* Índice 1 – introduçÃO: Soberania e Soberania Fiscal



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ELEMENTOS DE CONEXÃO


Resumo:
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ELEMENTOS DE CONEXÃO
Agostinho Toffoli Tavolaro *
ÍNDICE
1 – INTRODUÇÃO: Soberania e Soberania Fiscal
2 – CONCEITO E APLICAÇÃO DOS ELEMENTOS DE CONEXÃO

2.1 – Conceito

2.2. – Aplicação
3 - TERRITORIALIDADE E UNIVERSALIDADE: PRINCÍPIOS OU ELEMENTOS?
4 – ELEMENTOS DE CONEXÃO: ESPÉCIES E CLASSIFICAÇÕES

4.1 – Elementos de conexão subjetivos e objetivos

4.2 - Conexão simples ou complexa

4.3 – Conexões variáveis e invariáveis


5 – TERRITORIALIDADE

5.1 – Significado

5.2 – Teorias: clássica e relativa - SACCHETTO

5.3 – Territorialidade formal

5.4 – Territorialidade material

5.5 – Ascensão e queda do princípio: KEMMEREN

5.6 - Imposto de renda: alternativas: GRECCO e ANDRADE
6 - UNIVERSALIDADE

6.1 – Tendência contemporânea

6.2 – Acréscimo à territorialidade ( conexão pessoal)
7 – NACIONALIDADE

7.1 – Elemento subjetivo

7.2 – Brasil – CF art. 12 – jus solis e jus sanguinis

7.3 – Adoção: EUA, CUBA, FILIPINAS

7.4 - EUA – savings clause
8 – RESIDÊNCIA E DOMICILIO

8.1 – A atualidade do tema

8.2 – Domicilio e Residência no direito civil brasileiro

8.2.1 – Pousada –morada – residência - domicilio

8.3 – Domicilio e Residência fiscal

8.4 – Residência Fiscal no Imposto de Renda

8.4.1 – Pessoas físicas

8.4.2 – Pessoas Jurídicas

8.5 – Empate – Tie Bracker Rule – OCDEMC 4.3
9 – ESTABELECIMENTO PERMANENTE

9.1 – Formas de internacionalização das empresas

9.2 – OECDMC – Art. 5º e Art. 7º

9.3 – Exceção ao princípio da residência

9.4 – Estabelecimento permanente de serviços – OECDMC 42.23

9.5 – BRASIL – somente em TDT

9.6 – Teorias: realização – presença econômica

9.7 – Lista exemplificativa: includente – Art. 5.2

9.8 – Lista exemplificativa: excludente – Art. 5.4

9.9 – Subsidiárias, filiais e sucursais – terminologia

9.10 – Poderes de representação – concluir contratos

9.11 - Caso oleoduto Urteil – HOLANDA/ALEMANHA


10 – FONTE

10.1 – Conceito – Figuerôa

10.2 – Fonte de produção (objetivo) / Fonte de Pagamento (subjetivo)

10.3 - Confronto – países desenvolvidos vs. países em desenvolvimento

10.4 - BRASIL: RIR/99- art. 682 – proveniência- 685 – pagamentos
11- DESTINO /ORIGEM

11.1 – Importância – ICMS – IVA

11.2 - U E – Directiva 2006/112/CE

11.2.1- Directiva 112 – fato gerador: lugar do destino –art. 62/71

11.2.2 – U E – Directiva 112 – bens – lugar da entrega – art.31/42

11.2.3 - U E – Directiva 112 – serviços – lugar da prestação – art.



43/59

11.2.4 – U E – Directiva 112 – Importação – lugar da entrada –



art.60/61
12 - CONCLUSÃO

ELEMENTOS DE CONEXÃO

1 – INTRODUÇÃO
O estudo do direito tributário internacional tem início em sua distinção em relação ao direito internacional público, pois, didática embora, como acentuam os autores 1 assentando-se em que o direito internacional público tem por função primária demarcar as esferas de validade das diversas ordens nacionais, determinando a quem, como e quando as leis dos Estados soberanos se podem aplicar 2 têm-se a distinção entre a soberania dele objeto, ilimitada, constituindo-se, segundo a lição de Enrique Ricardo Lewandowski, no plano interno, na predominância sem contraste dentro de seu território das leis e determinações do Estado, não encontrando limite em qualquer outro poder e no plano externo, na inexistência de qualquer subordinação ou dependência nas relações recíprocas entre os Estados 3 e a soberania fiscal, caracterizada por limitações 4 ditadas pelo âmbito de incidência e pelo âmbito de eficácia das leis tributárias 5, cabendo alertar ainda para a afirmação de Celso de Albuquerque Mello, para quem a noção de soberania é uma palavra oca, cada vez mais sem conteúdo, que “que se transformou em uma noção sem conteúdo fixo e que tende a desaparecer com a formação social denominada Estado” 6.
Os problemas de conflitos oriundos de situações de fato que podem ser reguladas por normas de diversas origens geográficas, em virtude de estarem conectadas por elementos de conexão a mais de uma ordem jurídica determina a necessidade de estudar esses elementos e avaliar sua extensão e aplicação.
2 – CONCEITO E APLICAÇÃO DOS ELEMENTOS DE CONEXÃO
2.1 – CONCEITO
Considerados sob o ângulo de sua funcionalidade, os elementos de conexão podem ser tidos como os dados fácticos que servem para definir a atuação da lei tributária de um determinado Estado, ao qual se atribui a localização geográfica de um fato gerador. Em outras palavras, o elemento de conexão serve para dar ao Estado a localização de um fato que o coloque sob seu poder de tributar.
Nesse sentido é a assertiva de Alberto Xavier que conceitua elemento de conexão como “o elemento da previsão normativa que, determinando a “localização” de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação7.
Desses conceitos não discrepa Gerd Willi Rothmann para quem a locução “elementos de conexão” exprime determinado evento ao qual a norma de conflito vincula a atribuição de competência tributária 8.
Para Guillermo O. Teijeiro, “La conexión tributaria (fiscal attachment) puede ser definida como la relación legal entablada entre un Estado soberano y un sujeto tributario (contribuyente o sujeto pasivo), en virtud de la que surge el derecho a imponer tributos.”9.
2.2 – APLICAÇÃO
Dissipar dúvidas neste ponto se faz necessário a fim de vestibularmente trazer ao conhecimento de quantos se abalam ao estudo da matéria ora versada ser erronia encontradiça a noção de que os elementos de conexão somente dizem respeito aos tributos sobre a renda e o capital.
Percepção falaz, nascida do fato de que expressamente nomeados esses elementos nos tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda e do capital, cede passo à constatação de que são eles também determinantes da tributação de transmissão de bens a título gratuito, de impostos sobre heranças e sucessão, de circulação de bens e de serviços.
3 – TERRITORIALIDADE E UNIVERSALIDADE – PRINCÍPIOS OU ELEMENTOS DE CONEXÃO
Separa a doutrina as normas jurídicas em princípios e regras, ambas exprimindo um dever ser, diferenciando-se na maneira como o fazem, sendo regras as que prevêem situações específicas (hipótese), prescrevendo conduta a se observada se e quando essas situações verificarem (conseqüência), apenas indireta e implicitamente exprimindo valores ao passo que princípios determinam valores sem fixar nem hipótese nem conseqüência, valores esses a serem promovidos na medida do possível. Contrapõem-se assim regras e valores na sua aplicação, que se revela como um “tudo ou nada” no caso das primeiras e mediante ponderação no caso dos segundos 10.
Necessária se faz a admonição ao vermos, nos estudos sobre os elementos de conexão, que a nomenclatura utilizada para designá-los não atenta para essa distinção, chamados princípios elementos que melhor seriam apodados regras e vice-versa.
No caso particular da territorialidade e da universalidade, vemos, com Del Florentino 11, a não equiparação de ambos como espécies de elementos de conexão, tendo-os assim como princípios classificando como espécies de elementos de conexão:

  1. Nacionalidade

  2. Domicilio e Residência

  3. Estabelecimento permanente

  4. Fonte

  5. País do destino

De se anotar, desde logo, que não há um consenso uniforme dentre os autores, quanto ao elenco de elementos de conexão, bastando lembrar que para Manuel Pires seriam apenas 3 (nacionalidade, residência e fonte) 12, para Alberto Xavier 5 (universalidade, territorialidade, fonte, residência, origem e destino) 13 e para os Campos seriam 6 (fonte, residência, estabelecimento estável, localização do bem imóvel, origem e destino e local da prática do ato jurídico) 14.


4 – ELEMENTOS DE CONEXÃO: ESPÉCIES E CLASSIFICAÇÕES
4.1 – Elementos de conexão subjetivos e objetivos

Ao examinarmos os elementos de conexão, também chamados de critérios de conexão 15, vemos que podem ser classificados em função das pessoas (subjetivos) ou em razão às coisas ou fatos (objetivos).


Seriam subjetivos a nacionalidade e a residência enquanto que objetivos seriam a fonte, o lugar de exercício da atividade, da situação de bens, do estabelecimento permanente ou da celebração de um contrato.
4.2 – Conexão simples ou complexa
Conforme a utilização de mais de um elemento de conexão na norma ter-se-á:


  1. conexão simples – quando a norma se refere a um único elemento de conexão, ou




  1. conexão complexa – quando a norma contenha duas ou mais conexões, subdividindo-se esta em:

b1) –conexão subsidiária - na previsão, pela norma, de dois ou mais elementos de conexão, dá-se prioridade a um deles (conexão principal ou primária), determinando-se a aplicação dos demais (conexão secundária), na sua falta ou impossibilidade. Exemplo é o art. 4º do Modelo de Convenção da OECD (OECDMC – daqui por diante), e que os tratados para evitar a dupla tributação (doravante TDT) firmados pelo Brasil neste passo em geral adotam, onde se conceitua residente de um Estado e se dispõe que no caso de dupla residência, adotar-se-ão nessa ordem os critérios de habitação permanente, centro de interesses vitais, permanência habitual nacionalidade ou comum acordo entre os Estados Contratantes 16.


b2) conexão alternativa duas conexões são apontadas como igualmente válidas para determinação de aplicação do TDT.
b3) – conexão cumulativa dois elementos de conexão são devem ocorrer simultaneamente para que tenha aplicação a norma convencional internacional


4.3 – Conexões variáveis ou invariáveis

Os dados fácticos que se constituem em elementos de conexão são susceptíveis de alteração nas dimensões tempo e espaço. Pense-se no deslocamento das pessoas físicas e jurídicas no mundo atual, em que os meios de transporte e de comunicação vieram alterar de modo significativo a facilidade de radicação de pessoas e empresas em espaços geográficos diversos, atendendo aos ditames da globalização da economia e às razões de segurança física que o terrorismo 17 e a instabilidade de situações familiares introduziram na vida hodierna e se terá a transitoriedade dos vínculos físicos e jurídicos que tradicionalmente tendiam a uma estabilidade que dia a dia mais se distancia da realidade.


Assim, freqüentes são hoje as aquisições ou trocas de nacionalidade e de residência das pessoas físicas e as mutações de sede de pessoas jurídicas.
Essas alterações conduzem a uma alteração nos estatutos jurídicos de regência das pessoas físicas e jurídicas que conduzem a uma classificação dos elementos de conexão em variáveis ou móveis, como nacionalidade, residência, sede, e invariáveis, imóveis ou fixos, como situação do imóvel, lugar do contrato.
Visto está que a variabilidade desses elementos de conexão é ponto focal do direito tributário internacional, pois deles dependerá a atuação impositiva dos Estados.

5 – TERRITORIALIDADE


Ao falarmos em território, imprescindível se faz esclarecer que território não tem só o significado de extensão física, delimitada por fronteiras, em sua tridimensionalidade espacial de solo, subsolo e espaço a que se refere Kelsen 18. Compondo-se o Estado como comunidade social, sempre na lição de Kelsen de três elementos: população, território e poder, há de se reconhecer que o território no qual a lei tributária encontrará aplicação é aquele sobre o qual tem o Estado a possibilidade de exercer o seu poder, aqui entendido como soberania, como acentua Fantozzi 19.
Sempre tendo em conta a lição de Kelsen de que “O chamado território do Estado apenas pode ser definido como o domínio espacial de vigência de uma ordem jurídica estadual20, temos para nós que território vai além das fronteiras físicas, para alcançar todos os locais em que projeta o Estado seu poder, caracterizado pela presença física de elementos de seu poder.
Assim, por exemplo, tivemos, na era colonialista o território de vários países dilargado para abranger suas colônias (Portugal e Espanha no passado mais distante, Alemanha, Bélgica, França, Holanda, Inglaterra, Itália, URSS no passado mais recente). Mesmo nos dias atuais, o exame da realidade geopolítica mostra que os EUA exercem esse poder sobre áreas tais quais Guantánamo e porções de territórios no Iraque e no Afeganistão, conforme pudemos anotar em outro escrito 21.
Não se olvide também que mesmo a definição dos limites físicos do território comporta exceções, quando se lembra que ao espaço aéreo se sobrepõem o espaço cósmico, inclusive da Lua e dos corpos celestes cuja exploração e uso são objeto do Tratado sobre Princípios Reguladores das Atividades dos Estados na Exploração e Uso do Espaço Cósmico, inclusive a Lua e demais Corpos Celestes adotado pela Assembléia Geral das Nações Unidas em 1966 e promulgado pelo Brasil pelo decreto 64.362, 17.04.1969, que os espaços marítimos (mar territorial, espaço aéreo sobrejacente, leito e


subsolo, zona contígua, zona econômica exclusiva e plataforma continental são regulados pela Convenção da ONU de Montego Bay, de 1982, promulgada em nosso país pelo decreto 99.165, de 12.04.1990 e que a utilização da Antártida é disciplinada pelo Tratado da Antártida de 1959, ao qual aderiu o Brasil em 1975, promulgado pelo decreto 75.693, de 11.07.1975, recordando que esse território, como escreve Heleno Taveira Torres, se define por até onde seja possível o efetivo exercício soberano22.
Cláudio Sacchetto aponta a origem do princípio da territorialidade no nascimento do Estado no sentido moderno, vale dizer quando da passagem do Estado de “associação de pessoas” para o “Estado institucional de superfície”, ou seja, quando o poder perde sua conotação universal e temporal , concentrado nas mãos do Papa ou do imperador para assentar-se nas comunidades com caráter autônomo e territorial que hoje são os Estados 23.
Discorrendo sobre as teorias elaboradas sobre o princípio da territorialidade, reporta a teoria clássica (“realista”) primeira que afirmava que somente o poder físico de arrecadar tributos constitui a justificação de sua cobrança pelo Estado, passando a seguir à teoria da territorialidade relativa, baseada em que as leis de cada Estado soberano obrigam somente a seus súditos dentro dos limites de sua comunidade e não se aplicam a quem não o seja, sujeitos ao poder do Estado todos os que estejam em suas fronteiras e desde que o direito de cada Estado não prejudiquem o poder e o direito de outros Estados, assinala que ambas entraram em decadência a partir dos finais do século XIX com Savigny por vê-las aplicáveis a relações individuais segundo critérios particulares e contingentes. Já nos albores do século XX, com as teorias de Kelsen vê Sacchetto o abandono por completo do princípio da territorialidade em sentido clássico, afirmando-se sua validade não mais conectada de modo inseparável ao território do qual emana, mas em qualquer lugar e sempre que se lhe não apresentem limitações espaciais ou temporais.
Dissertando a seguir sobre a dicotomia entre territorialidade formal e territorialidade material, no que diz respeito à eficácia da norma no espaço, reafirma que, no plano interno, ela é estritamente territorial, regulando com exclusividade as relações nele ocorrentes. No plano externo, no entanto, há que se considerar a territorialidade formal e a territorialidade material.

A territorialidade formal intenta responder à questão da existência de limites internos de cada Estado ou internacionais sobre a atuação do poder impositivo de um Estado fora dos limites de seu próprio território, vale dizer se pode um Estado validamente tutelar suas pretensões tributárias com relação a fatos geradores que se verificam dentro ou fora de seu território.
Aqui, adianta o autor, a doutrina e a jurisprudência são claras e precisas no sentido de que o exercício de atividades soberanas, entre elas o poder tributante, não pode ser efetuado diretamente sem o consentimento do Estado estrangeiro, baseadas ambas em princípio consolidado ou em costume internacional consolidado.
No que se refere à territorialidade material, que busca dar resposta à indagação de se existem e quais seriam os limites internos ou internacionais da atuação de um Estado para vincular sua pretensão tributária sobre fatos geradores que tenham elementos objetivos ou subjetivos alheios ao seu território, afirma o Autor que inexistem tais limites, salvo aqueles decorrentes do direito internacional em geral (que diz serem inexistentes ou de número reduzido) e direito convencional internacional (os TDT), além dos oriundos de auto-limitação do direito interno, de natureza constitucional 24.
Cabendo a primazia à doutrina italiana com Antonio Berliri, Giancarlo Croxatto e Achille Donato Giannini por haverem apontado a distinção em apreço, temos consistir essa territorialidade material em critério de outorga de competência tributária, limitando a competência legislativa quanto à seleção dos fatos aos quais serão atribuídos efeitos jurídicos como assinala Renato Nunes 25.
A globalização da economia teve também seus reflexos no que tange à territorialidade, podendo-se mesmo falar da ascensão e queda do princípio, criticado por quantos o viram como impedimento ao dinamismo da evolução dos mercados. Nesse sentido o posicionamento de Kemmeren, que vendo comprometida a globalização em função da ausência da neutralidade fiscal da territorialidade, propugna por um princípio de país de origem do rendimento, que seria aquele onde se desenvolve uma atividade substancial de produção da renda.
A conexão é, assim, como escreve Saccheto, concebida de um modo absolutamente econômico, devendo atender aos requisitos de essencialidade e significância na produção do rendimento, sendo a primeira de natureza

qualitativa e a segunda de natureza quantitativa 26. Fala, no entanto, Sacchetto, em recuperação do princípio, afirmando mesmo que a opção contra a territorialidade, a favor da residência, é definitivamente uma decisão de conveniência política. 27


Por fim, há de se dizer, que embora se pretenda falar no fim dos estados nacionais, que se tornariam transnacionais, desaparecendo as fronteiras, dadas as mobilidades da renda, dos agentes econômicos e das atividades econômicas que levaram Marco Aurelio Greco a preconizar que a crise do imposto de renda em sua feição tradicional oferece três alternativas, a saber: a reavaliação do critério de fonte no âmbito deixando de haver a predominância do critério da residência, a passagem da tributação não mais sobre o resultado (conceito de renda), mas sim sobre a receita, o faturamento ou rendimentos individualmente considerados, e, finalmente, a intensificação das ações relativas à quebra do sigilo bancário, terminando por indagar: “Até quando a tributação da renda das pessoas jurídicas , na feição que hoje conhecemos, vai resistir?” 28
Expressa na verdade a indagação a preocupação maior quanto à base da tributação dos rendimentos, que deixaria assim de ser a capacidade contributiva do sujeito passivo, medida pelo resultado, para se voltar a elementos indiciários de sua existência, tais como a receita bruta e o faturamento, tendência esta que Vito Tanzi viu no chamado “dual taxation system”, na sua adoção pelos países nórdicos (tributação cedular de acordo com a natureza dos rendimentos) ou na “flat tax” americana 29.
A preocupação com o princípio constitucional, no Brasil, da capacidade contributiva, conduziu André Martins de Andrade a preconizar de conceito inovador, para a determinação da base de cálculo do imposto de renda de empresas com atuação em mais de uma jurisdição, envolvendo a alocação de resultados com base em um sistema formular, como no imposto de renda de estados dos EUA, o que a seu ver a ele melhor atenderia 30.
Função da globalização estendeu-se à grande maioria dos países o princípio da universalidade.

6 – UNIVERSALIDADE

Tendência contemporânea, partilhada pelos Estados exportadores de capital, é a de adotar o princípio da universalidade (world wide income), pelo qual o residente de um Estado deve nele ter tributados todos os rendimento que haja auferido em qualquer lugar do mundo.


Na realidade, não obstante nexo pessoal, vê nele Paulo de Barros Carvalho acréscimo ao princípio da territorialidade, pois “... ao princípio da territorialidade ... acrescentou-se um critério de conexão pessoal (tomando em conta o domicílio), para alcançar os rendimentos produzidos pela pessoa jurídica ultraterritorialmente, com a adoção da chamada “tributação da renda mundial” – world wide income.” 31.
A esse princípio denomina-o Heleno Tôrres “territorialidade pessoal”, que necessita de critérios de conexão objetivos ou subjetivos 32, enfatizando que se trata de opção de política fiscal, fortemente criticada por Vogel, que nela vê dano à justiça fiscal 33.

7 – NACIONALIDADE

Elemento de conexão subjetivo, eis que pertinente à pessoa que se visa seja sujeita ao poder impositivo a partir de característico personal, a nacionalidade é utilizada somente pelos EUA, Cuba e Filipinas para esse fim.


No OECDMC vemos que nas suas definições gerais o termo nacional é dado como abrangente de pessoas físicas ou jurídicas (art. 3, 1, alínea g(i) e g(ii), definidas com o status de nacionais pela lei do Estado Contratante, norma esta que o Brasil adota em sua integridade nos TDT até agora celebrados.
Recorde-se que no Brasil a nacionalidade das pessoas físicas é atribuída pela Constituição Federal pelos critérios de “jus solis” (art.12, I, “a”) e “jus sanguinis” (art. 12, I, “b” e “c”). A nacionalidade das sociedades, a seu turno, é determinada pela sua organização de conformidade com a lei brasileira e pela sede, no país, de sua administração (Código Civil, art. 1126).
Insta salientar, com Alberto Xavier, que optando o OECDMC pela teoria da incorporação (law of incorporation), não é o lugar onde se constitui a sociedade que dita a sua nacionalidade, mas sim a lei que presidiu a sua constituição 34.
Adotando os EUA a nacionalidade como nexo a legitimar seu poder impositivo, vê-se do modelo de TDT que editou em novembro de 2006 35, que dele consta no seu art. 1, parágrafo 4 a saving clause pela qual se reserva aos Estados contratantes o direito de tributar seu cidadão, vale dizer, preservar o nexo de nacionalidade 36. Testemunha André Carvalho que essa saving clause tem o propósito de salvaguardar o poder de tributar do fisco norte-americano em relação a qualquer cidadão e segundo suas normas internas, não importando onde este cidadão resida 37, fazendo cita de Fernando Serrano Antón que ao analisar a cláusula 1.3 do Acordo Espanha-EUA vê seu embasamento como forma de política de segurança que permite ao cidadão norte-americano regressar à sua residência quando quiser e desfrutar da proteção de seu país quando dela necessite 38.
Não se olvide que esta foi e é a justificativa das intervenções armadas pelas forças norte-americanas em várias partes do mundo, a partir do século XIX. Aqui, na realidade, como anotaram Doernberg e Van Raad, o artigo 1(4) assegura aos Estados contratantes o direito de tributar seus residentes e cidadãos “as if the treaty have not come into effect” 39.


8 – RESIDÊNCIA E DOMICILIO
Elementos de conexão da maior importância são a residência e o domicilio.

8.1 – A Atualidade do Tema
Questão perene de discussão no direito tributário internacional diz respeito a este elemento de conexão e seu oposto, a fonte do rendimento, podendo-se ver nela claramente a posição dos países desenvolvidos que pela residência optam como elemento chave de conexão e os países em desenvolvimento, para quem a fonte dos rendimentos se situa em primeiro lugar para se determinar a competência impositiva dos Estados.
Receptora de investimentos estrangeiros a América Latina sempre procurou favorecer o nexo de fonte, tendo à frente, nos vários fóruns internacionais, como seu corifeu o saudoso mestre uruguaio Ramón Valdes Costa, que nos legou um conjunto impressionante de estudos 40, figura destacada na IFA – International Fiscal Association, no ILADT – Instituto Latino Americano de Direito Tributário, nos debates realizados na ONU e em inúmeros outros.

Tema sempre presente, dele se ocupou a IFA ainda recentemente, no seu 59º Congresso realizado em Buenos Aires no ano de 2005, como tema I – Source and Residence: new configuration of their principles tendo como relatores gerais Angel Schindel e Adolfo Atchabahian, ambos da Argentina, relator nacional do Brasil Rubens Branco 41, duas break-out sessions havendo sido realizadas 42.

Havendo já nos dedicado à questão fonte vs residência em escritos anteriores 43 de reportar agora as considerações sobre o tema expendidas por Avi- Yonah 44, para quem a divisão da base tributável da renda é melhor atendida pelo princípio das vantagens (benefits principle), oriundo do trabalho da Liga das Nações na década de 20, segundo o qual caberia à residência a tributação das rendas passivas (investimentos) e à fonte a tributação das rendas ativas (negócios).
Justificando sua assertiva, escreve ele que no caso de pessoas físicas a tributação pela residência tem maior sentido, porque a) determinar a residência é mais simples: b) desde que a maioria dos indivíduos é parte de apenas uma sociedade (no sentido da organização social do país em que vive) a distribuição da renda pode ser feita com maior facilidade e c) a residência se sobrepõe às injunções políticas e favorece o princípio da tributação consentida pelos representantes dos contribuintes (no taxation without representation).
No caso das empresas multinacionais afirma o autor ser o regime de fonte o mais apropriado, eis que não servem os argumentos relativos às pessoas físicas aplicáveis à pessoa jurídica, pois a) a residência das pessoas jurídicas é de difícil determinação, além de não ter maior significação; b) a sua residência com base no lugar da constituição é formalística e sujeita ao alvedrio do contribuinte; c) as multinacionais não são parte de uma sociedade em particular, não servindo assim para fins de justiça distributiva tributária; d) as multinacionais exercem influência política significante em outros países que não os da residência de sua matriz, o que torna problemática a aplicação do princípio da representação dos contribuintes na elaboração das leis fiscais. Destaca ainda que de um modo geral os diferentes países concedem ás multinacionais incentivos e vantagens para que neles desenvolvam suas atividades, dentre os quais infraestrutura e educação (em especial formação de mão de obra, mantendo ainda a estabilidade de câmbio e a taxa de juros.

8.2 – Domicílio e Residência no Código Civil
Para analisarmos o conceito de residência ou domicílio, para fins tributários, devemos inicialmente verificar como disciplina o nosso direito civil.

Neste, encontramos que o domicílio é tradicionalmente definido como o lugar onde a pessoa natural se instala com animo definitivo, atentos assim para os requisitos de presença física (corpus) e intenção de permanência definitiva (animus): assim o faz o Código Civil (art.70).

Distinguem-se assim no nosso direito a pousada – presença em trânsito, parada, a moradahabitação transitória (apartamentos na praia, casas de campo, etc.), a residência - estada provisória em determinado local para trabalho em períodos prolongados e o domicílio – local onde a pessoa física se estabelece para residir com ânimo definitivo). Carvalho dos Santos lecionou, forte em Chironi e Abello, que morada, habitação e residência são conceitos afins, gradações de de um mesmo conceito, mas que se diferenciam pela amplitude do conteúdo e pelos efeitos jurídicos 45, surgido o conceito de morada habitual imediatamente após 20-11-1530, data da terceira Carta Régia de D. João dada a Martim Afonso de Sousa, outorgando-lhe o poder de conceder sesmarias 46, somente surgindo em nosso direito positivo o de morada permanente no texto da Lei 6.383, de 7-12-1976, ao dispor sobre direito agrário, ao passo que morada habitual já ingressara em 1850, com o art. 4º da Lei 601, de 18-9-1850, que revalidava expressamente as sesmarias47.

De se ressaltar ainda que pousada foi objeto de atenção de Pontes de Miranda , que sobre ela e contrato de hospedagem redigiu no século passado o verbete respectivo, no Repertório Enciclopédico do Brasileiro 48 já neste século XXI havendo ambos sido objeto de estudo de Joandre Antonio Ferraz 49. O art. 71 do Código Civil acolhe a pluralidade domicílios, quando a pessoa tiver várias residências e designa ainda como domicílio profissional o lugar onde a pessoa exerça a sua atividade, no que concerne às relações que lhe corresponderem e quando exercida a profissão em vários lugares, qualquer deles (art.72).

Quanto às pessoas jurídicas de direito privado nosso ordenamento civil designa como seu domicílio o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou seu domicílio de eleição previsto em seus estatutos ou atos constitutivos (art. 75, IV) e se tiver vários estabelecimentos em lugares diferentes qualquer deles (art. 75, § 1º) adicionando que quando a diretoria ou administração da pessoa jurídica tiver sede no estrangeiro, o domicílio da pessoa jurídica, no tocante às obrigações contraídas por cada uma de suas agências, será o lugar do estabelecimento que aqui tiver (art. 75, § 2º), cabível a estipulação de domicílio contratual (art. 78).
8.3 – Domicílio e Residência fiscal
Ana Cláudia Akie Utumi anota que na legislação tributária residência e domicilio tem sinonímia, e que no direito tributário internacional gozam de preferência o vocábulo residência e seus consectários, distinguindo a residência para fins civis da residência fiscal 50.
O domicilio fiscal tem, no Código Tributário Nacional, sua expressão no art. 127, que dá primazia à eleição realizada pelo contribuinte, atribuindo-o, na falta dessa seleção, no caso das pessoas naturais, à sua residência habitual, ou sendo esta incerta ou desconhecida, ao centro habitual de sua atividade; no caso das pessoas jurídicas de direito privado ou das firmas individuais, o lugar da sua sede ou em relação a atos ou fatos geradores de obrigação, ao estabelecimento.

8.4 – Residência fiscal no Imposto de Renda
8.4.1 – Pessoas físicas
Especializa a legislação brasileira de imposto de renda a definição de residência fiscal no Brasil para os seus fins, dando-a, para pessoas físicas:


  1. residentes ou domiciliados no Brasil que daqui não tenham se ausentado em caráter permanente ou por mais de 12 meses em caráter temporário (Regulamento do Imposto de Renda – decreto 3.000, de 26/03/1999 – RIR/99 – art. 16)




  1. residentes no exterior que para aqui que se hajam transferido, no curso do ano-calendário, portando visto permanente e nesse mesmo ano tenham iniciado a percepção de rendimentos tributáveis – RIR/99 – art. 18;




  1. provenientes do exterior que aqui vierem com visto temporário para trabalhar com vinculo empregatício , iniciando-se sua tributação a partir de sua data de chegada – RIR/99 –art. 19,I




  1. provenientes do exterior, com visto temporário, por qualquer motivo, e que ali permaneçam por mais de 183 dias, consecutivos ou não, dentro de um intervalo de 12 meses, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da data em que se completar o período de permanência – RIR/99 – art. 19, II.

Anote-se, aqui, que os EUA adotam um conceito de residência elástico, para fins fiscais, conceituando como residente e sujeitos à tributação de seus rendimentos os residentes a longo termo no seu território, definidos estes como aqueles que nele tenham habitado por .....


8.4.2 – Pessoas Jurídicas
Ao contrário do que sucede com as pessoas físicas, a lei fiscal brasileira não define o conceito de domicilio das pessoas jurídicas, razão porque este coincide com o do direito privado conforme lição de Alberto Xavier 51 e Alessandra Machado Brandão Teixeira 52, tendo plena aplicação o artigo 75, IV, do Código Civil.
Havendo conflito de residências são de se aplicar as regras constantes do parágrafo 2º do artigo IV do OECDMC, já referidas acima quando mencionamos a conexão simples subsidiária.

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* Agostinho Toffoli Tavolaro, sócio de TAVOLARO E TAVOLARO – ADVOGADOS.

- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.

- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – Rotterdam – Holanda (1990/2000).

- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1996/1998) – Atual Vice-Presidente – Rio de Janeiro.

- Membro do ILA – International Law Association.

- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Vice-Presidente – São Paulo.

- Professor de Direito do Comércio Internacional na Faculdade de Direito da PUC – Campinas.

- Membro do Conselho Nacional da Amcham – 2008.

- Presidente Honorário da Amcham Campinas de 2004/2007.

- Presidente do Conselho Diretor da ONG Viva Campinas



- Autor de vários trabalhos e palestras em Direito Tributário.


1 TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. S. Paulo : RT, 2001, p. 47, nº 1.

2 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Forense : Rio, 2004, 6ª ed., p. 13.

3 LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Globalização, Regionalização e Soberania. S.Paulo: Juarez de Oliveira, 2004, p. 235.

4 MARTHA, Rutsel Silvestre J. The Jurisdiction to Tax in International Law. Deventer: Kluwer, 1989, p. 59, afirma que a jurisdição fiscal (para impor tributação) não se confunde com a soberania, da qual é um atributo.

5 CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Horta Neves Leite de. Direito Tributário. B. Horizonte: Del Rey, 2001, distinguem entre âmbito de incidência, cujo problema “é saber se a norma tributária interna abrange na sua previsão factos situados em territórios terceiros” e âmbito de eficácia, que “trata da possibilidade de a norma tributária interna ser coercitivamente aplicada em território estrangeiro, e se uma lei tributária estrangeira pode ser coercitivamente aplicada em território nacional” p. 281.

6 MELLO, Celso de Albuquerque. A Soberania através da História. “in” Anuário Direito e Globalização – A Soberania – 1, Rio : Renovar, 1999, p. 22.


7 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Forense: Rio, 2004, 6ª ed., p. 252.

8 ROTHMANN, Gerd Willi. Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação. Tese (Doutorado em Direito)- Faculdade de Direito – Universidade de São Paulo. São Paulo.

9 TEIJEIRO, Guillermo O. Aplicación de las normas tributarias en el espacio. “in” Tratado de Tributación – Tomo I – Derecho Tributario, vol. 1 – Dir. Horacio A. García Belsunce. Buenos Aires: ASTREA, 2003, Cap. VIII, p. 725.


10 MACHADO, Raquel Calvacanti Ramos e MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. O caos dos princípios tributários. “in” Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Coord. Valdir de Oliveira Rocha, S. Paulo: Dialética, 2006, 10º vol., p. 376.

11 DEL FIORENTINO, Marcelo Fróes. Os Elementos de Conexão no Direito Tributário Internacional. Revista de Direito Tributário Atual, 2008 – nº 22/337.

12 PIRES, Manuel. Da Dupla Tributação Jurídica Internacional Sobre o Rendimento. Lisboa: 1984, p. 212, PIRES, Manuel. Da Dupla Tributação Jurídica Internacional Sobre o Rendimento. Lisboa: 1984, p. 212, nº 2. Também na versão em inglês: PIRES Manuel. International Juridical Double Taxation of Income. Deventer: Kluwer. 1989, p. 212, nº 2.

13 XAVIER, Alberto, op.cit. loc. cit

14 CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Horta Neves Leite de. op. cit. p. 301

15 MOREIRA FILHO, Aristóteles. Os critérios de conexão na estrutura da norma tributária. “in” Direito Tributário Internacional Aplicado, Coord. Heleno Taveira Torres, Quartier Latin : S.Paulo, 2003, p.327.

16 V. por exemplo o Artigo 4 do TDT Brasil x África do Sul (Dec. Legislativo 301/2006 e decreto 5.922/2006): “ARTIGO 4 – Residente - 1. Para os fins da presente Convenção, a expressão "residente de um Estado Contratante" significa qualquer pessoa que, em virtude da legislação desse Estado, está sujeita a imposto nesse Estado em razão de seu domicílio, residência, sede de direção ou qualquer outro critério de natureza similar, e também inclui esse Estado e qualquer subdivisão política ou autoridade local. 2. Quando, por força das disposições do parágrafo 1, uma pessoa física for residente de ambos os Estados Contratantes, sua situação será determinada da seguinte forma: a) essa pessoa será considerada como residente apenas do Estado em que dispuser de uma habitação permanente; se
ela dispuser de uma habitação permanente em ambos os Estados, será considerada como residente apenas do Estado com o qual suas ligações pessoais e econômicas forem mais estreitas (centro de interesses vitais);

b) se a residência exclusiva não puder ser determinada de acordo com as disposições da alínea (a), essa pessoa será considerada como residente apenas do Estado em que permanecer habitualmente;

c) se essa pessoa permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada como residente apenas do Estado de que for nacional;

d) se essa pessoa for nacional de ambos os Estados ou se não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados Contratantes resolverão a questão de comum acordo.



3. Quando, em virtude das disposições do parágrafo 1, uma pessoa, que não seja uma pessoa física, for residente de ambos os Estados Contratantes, será considerada como residente apenas do Estado em que estiver situada a sua sede de direção efetiva.”

17 BRANDT. Leonardo Nemer Caldeira. Terrorismo e Direito. Rio: Forense, 2003.


18 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Coimbra: Armênio Amado, 1979, 5ª ed. p. 388, nº 41

19 FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. Torino: UTET, 1998, 2ª ed., p. 165, nº 27.

20 KELSEN, Hans. Op. cit. loc. cit.

21 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Territorialidade e Tributação. “in” Direito Tributário – Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coord. Luís Eduardo Schoueri. S. Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 793.

22 TÔRRES, Heleno Taveira. A Territorialidade nos Impostos Diretos e Tributação de Não-Residentes no Brasil. “in” Impuestos sobre el comercio internacional. Coord. Victor Uckmar, Alejandro J. Altamirano e Heleno Taveira Torres. Buenos Aires: Abaco, 2003, p. 429, nº 2.

23 SACHETTO, Cláudio. La territorialidad de la imposición. “in” Impuestos sobre el comercio internacional. Coord. Victor Uckmar, Alejandro J. Altamirano e Heleno Taveira Torres. Buenos Aires: Abaco, 2003, p. 43, nº 2.

24 SACCHETTO, Claudio. Op. cit., p. 49, nº 3.

25 NUNES, Renato. A territorialidade Material no Ordenamento Jurídico Brasileiro e seus Efeitos quanto à Tributação de Renda Auferida por Pessoa Não-Residente. “in” Direito Tributário Internacional Aplicado – Vol. IV, Coord. Heleno Taveira Torres, Quartier Latin: S.Paulo, 2007, p.189.


26 SACCHETTO, Cláudio. Op.cit., p. 64, § 10.

27 SACHETTO, Claudio. Op. cit. p.76, § 14.

28 GRECO, Marco Aurélio. Crise do Imposto sobre a Renda na sua Feição Tradicional. “in” Internet e Direito . São Paulo: Dialética. 2000, p. 192, nº 7.8.

29 TANZI, Vito. Clobalization, Tax competition by the future tax systems.“in” Corso de Diritto tributario Internazionale. Coord. Victor Uckmar. Padova:CEDAM, 1999, p. 36 : carmen copiar de “It is thus.....até ability-to-pay basis for taxation”.

30 ANDRADE, André Moraes Martins de. A tributação universal da renda empresarial – Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: FÓRUM, 2008, p. 335, escrevendo: “Tal concepção, calcada no pressuposto real de que a empresa constitui uma unidade econômica, por isso conhecida como sistema de tributação unitária (unitary taxation), se coaduna não somente com a realidade da empresa multijurisdicional, mas também com as dificuldades inerentes à determinação da base de cálculo como decorrência do progresso tecnológico, constituindo instrumento eficaz para dar efetividade ao princípio constitucional da capacidade contributiva.”

31 CARVALHO, Paulo de Barros. O Princípio da Territorialidade no Regime de Tributação da Renda Mundial (Universalidade). “in” Justiça Tributária. S. Paulo: Max Limonad, 1998, p. 671.

32 TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação cit. p. 87, nº 2.5.1.

33 VOGEL, Klaus. ...............................”in” Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas . Abril/Junho, 1994, nº 7/133.

34 XAVIER, Alberto. Op.cit. p. 277

35 United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006 – http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/model006.pdf

36 A saving clause em causa é dita “the traditional saving clause found in all U.S. treaties” nos United States Model Technical Explanations Accompanying The United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/TEMod006.pdf

37 CARVALHO, André. O Escopo Subjetivo de Aplicação dos Acordos para evitar a dupla tributação: a Residência. “in” Direito Tributário Internacional Aplicado – Vol. V. Coord. Heleno Taveira Torres. S. Paulo: Quartier Latin, 2008, p.166, nº 2.4.

38 SERRANO ANTÓN, Fernando. Hacia la Unificación del Derecho Tributário para Residentes y no Residentes? “in” Direito Tributário Internacional Aplicado – Vol. III. Coord. Heleno Taveira Torres. S. Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 85, nota de rodapé 62.

39 DOERNBERG, Richard e Van Raad, Kees. The 1966 United States Model Income Tax Convention. The Hague: Kluwer, 1997, p. 11. A referência aos modelos anteriores ao atual (1981 e 1996) permanece inteiramente válida.

40 VALDES COSTA, Ramón. Estudios de Derecho Tributário Internacional. Montevidéu, 1978. Estudios de Derecho Tributario LatinoAmericano, Montevidéu, 1982.

41 Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Amersfoort : Sdu Fiscale & Financiëlle Uitgevers, 2005.

42 IFA – Yearbook 2005 , p. 43 As sessões tiveram como tema: Session A – Source taxation: pratical issues in determining the amount to tax, da qual participaram Nancy H. Kaufman (EUA), Cristian Rosso Alba (Argentina), Atul Dua (Índia), Stephen S. Heller (Canadá), Joaane Ling (China- Taipei), Gerd Mueller-Gattermann (Alemanha) e Agostinho T. Tavolaro (Brasil). Session B – Residence taxation: practical issues in relief of double taxation, da qual participaram: Juan C. Vicchi (Argentina), Juan C. A. Yemma (Argentina), Yoshiyasu Okada (Japão), Guglielmo Fransoni (Itália), John Prebble (Nova Zelândia), Stephen E. Shay (EUA) e Matthias Werra (Alemanha).

43 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O princípio da fonte no direito tributário internacional. “in” Revista Tributária e de Finanças Públicas, Março/Abril 2004, nº 55/229 e Fonte e domicilio: Nova configuração no direito tributário internacional. “in” Direito Tributário Internacional . Org. Gilberto de Castro Moreira Junior e Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: MP Editora, 2006, p. 31.

44 AVI-YONAH, Reuven S. International Tax as International Law – Na analysis of the International Tax Regime. Cambridge; University Press, 2007, p. 11.


45 CARVALHO DOS SANTOS, J.M. de. Código Civil Brasileiro Interpretado. São Paulo: Freitas Bastos: 1956, vol. I, art. 31, p.423,nº 5.

46 MIRA, Benedito Antonio Leal de. Verbete Morada Habitual. Enciclopédia Saraiva do Direito, Coord. R. Limongi de França, São Paulo: Saraiva, 1977, vol. 53, p. 253.

47 MIRA, Benedito Antonio Leal de. Verbete Morada Permanente. Enciclopédia Saraiva do Direito, Coord. R. Limongi de França, São Paulo : Saraiva, 1977, vol. 53, p. 255.

48 PONTES DE MIRANDA. Verbete Pousada (Contrato de Hospedagem) . Repertório Enciclopédico de Direito Brasileiro. Coord. J. M. de Carvalho Santos e José de Aguiar Dias. Rio de Janeiro: Borsoi, s/d, vol. XXXVIII, p. 252.

49 FERRAZ, Joandre Antonio. Obrigações e Contratos em Viagens e Turismo. Barueri: Minha Editora, 2005, p. 213, nº 44.

50 UTUMI, Ana Cláudia Akie. O Não-Residente na Legislação do Imposto de Renda. “in” Direito Tributário Internacional Aplicado – Vol. V. Coord. Heleno Taveira Torres. S. Paulo: Quartier Latin, 2008, p.131.


51 XAVIER, Alberto. Op. cit. p. 296.

52 TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A residência das pessoas jurídicas no Direito Tributário Brasileiro – art. 75 do Código Civil. “in” Direito Tributário Internacional Aplicado – Vol. V. Coord. Heleno Taveira Torres. S. Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 177.



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