A contribuiçÃo das entidades esportivas para a previdência convivência dos regimes da lei especial (lei 5939/73) NÃo revogada com a lei geral (8212/91) o princípio da equivalência tributária parecer



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A CONTRIBUIÇÃO DAS ENTIDADES ESPORTIVAS PARA A PREVIDÊNCIA - CONVIVÊNCIA DOS REGIMES DA LEI ESPECIAL (LEI 5939/73) NÃO REVOGADA COM A LEI GERAL (8212/91) - O PRINCÍPIO DA EQUIVALÊNCIA TRIBUTÁRIA - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito foi titular de Direito Constitucional e Direito Econômico.



CONSULTA

Formulam-me, os consulentes, sindicato dos clubes esportivos e clubes desportivos por seus eminentes dirigentes, Drs. Antônio de Alcântara Machado Rudge, Sami Bussab e Arlindo Virgilio Machado Moura, a seguinte consulta:


"A contribuição previdenciária dos clubes filiados ao primeiro consulente regia-se pela Lei 5939/73 até 1991, quando surgiu a Lei 8212/91.
A lei 8212/91 não revogou, expressamente, a Lei 5939/73, porém o Regulamento o fez, em seu art. 29, dispositivo inexistente na lei matriz. O Regulamento (Decreto 356/91) foi substituído pelo Decreto 612/92.
Em 1993, a Lei 8641 mudou a base de cálculo da Lei 7787/89 - passando a considerar base de cálculo para as contribuições previdenciárias a receita bruta do borderô dos espetáculos esportivos e retirando expressamente as entidades esportivas de futebol profissional do regime outorgado aos demais clubes.
Considerando estes aspectos preliminares, os Clubes desportivos amadores vêm consultar V. Sa. sobre as seguintes questões:
1) Face à Lei 5939/73, os clubes terão que obrigatoriamente auferir renda em seus espetáculos esportivos?
2) Essas rendas poderão ser eventuais?
3) Haverá um mínimo?
4) E caso não existam, por força das circunstâncias (incentivo ao esporte amador)?
5) Partindo-se da premissa de que os clubes Esportivos encontram-se ainda sob a égide da Lei 5939/73, devem continuar recolhendo através das federações sua cota patronal referenciada pelos 5% das rendas auferidas em espetáculos esportivos?
6) Caso as federações se neguem a realizar jogos com cobrança de ingressos, haveria alguma medida legal para compelí-las. Qual?
7) Qual o fato imponível da contribuição empresarial ao INSS (outrora IAPAS), anteriormente à edição da Lei 8212 de 24/07/91?
8) Na mesma hipótese, qual a base de cálculo do tributo?
9) Qual o agente arrecadador e qual a forma de recolhimento?
10) Após o advento da lei 8212, de 24/07/91, qual o fato imponível (fato gerador), a base de cálculo, o agente arrecadador e a forma de recolhimento da aludida contribuição empresarial dos Clubes, objeto da presente consulta?
11) Caso V. Sa. entender ilegal ou inconstitucional, o decreto 612/92, qual a medida judicial recomendável para obstar a ilegalidade ou inconstitucionalidade que os Clubes devem intentar na defesa de seus interesses (no artigo que pretende obrigar os clubes a recolherem a cota patronal como se empresas fossem)?
12) Quais as recomendações complementares que V. Sa. entenda oportunas, que devem ser adotadas pelos Clubes na salvaguarda de seus direitos?
13) Face à redação dada do decreto 612/92 (no que tange a obrigatoriedade dos clubes de receberem como empresas) pode-se entender que a forma de contribuição anterior, a vigência da Lei 8212/91, da maneira pela qual os Clubes o fizeram está correta?
14) São os Clubes devedores das contribuições anexas, as contribuições básicas previstas nos arts. 26 e 28 do decreto 356/91 e aquelas arrecadadas a favor do SESC, Salário, Educação e INCRA?
15) Poderá o Sindicato representar em juízo os interesses da categoria e defendê-los?
16) Caso positivo - qual a medida cabível?
17) Existe prescrição no que tange à aplicabilidade destas Leis (isto é, os clubes poderão ser autuados a partir de que período?)?
18) Com o advento da lei 8212/81 e seu decreto regulamentador 356/91 ou 612/92, foi revogada a Lei 5939/73?
19) A Lei 8641/93 revogou expressamente a Lei 5939/73? Em caso positivo, temos duas leis revogando a Lei 5939/73?
20) Qual das revogações é válida?
21) Ambas são válidas?
22) A partir de que data vale a revogação?
23) O decreto nº 356/91 ou 612/92 é inconstitucional em relação à revogação da lei 5939/73?
24) A Lei 5939/73, face aos anais do Congresso, foi criada para ajudar os clubes e com isso compelí-los a investir em esportes olímpicos ou apenas pretender alterar a fonte de arrecadação da contribuição previdenciária, passando da folha de pagamento para rendas dos espetáculos esportivos?
25) A expressão "global e exclusiva", constante do art. 2º da Lei 5939/73, pode ser entendida no sentido de que os clubes (que cumprirem a lei 5939/73) ficam incluídos na mencionada expressão (global e exclusiva) e assim deixam de contribuir individualmente?
26) A palavra exclusiva constante do art. 2º da lei 5939/73 quer dizer única forma de contribuição?
27) A obrigação de recolher a contribuição previdenciária patronal, face à Lei 5939/73 é dos clubes ou das Federações e Confederações que patrocinam os espetáculos?
28) Face à lei 8641/93 que criou sistemas diversos para arrecadação das contribuições sociais os Clubes Esportivos (Sociedades Civís sem finalidade lucrativa), poderão os Clubes que se julgarem prejudicados arguirem a inconstitucionalidade da Lei em razão do princípio da isonomia ou equivalência?
29) Qual a medida recomendada?
30) Mesmo com a edição das Leis 8212/91 e 8641/93, devem os Clubes manter-se fiéis aos princípios na Lei 5939/73?
31) Seria possível aos Clubes que a partir de 91 ou 93 passaram a recolher como se empresas fossem, caso se sentirem prejudicados, solicitar devolução daquilo que teriam eventualmente contribuído "a maior" haja vista as autuações que por ventura tenham sofrido?
32) Teria algum significado favorável aos clubes o fato de durante anos consecutivos protocolarem junto ao INSS, seu pedido de substituição da Lei 3807/60 item III do art. 69, pelo contido na Lei 5939/73 e jamais receberem qualquer indeferimento pelo INSS?".


RESPOSTA

Antes de passar a responder às diversas questões formuladas pelos consulentes, mister se faz algumas considerações sobre princípios gerais de direito e sobre normas constitucionais, cujo esclarecimento preambular facilitará a resposta que darei, ao final, a cada uma das questões formuladas.

O primeiro a ser refletido é o que diz respeito à recepção de legislação pretérita pela nova ordem constitucional.

É hoje pacífico, em todo o mundo, que toda a legislação da ordem maior pretérita, que não esteja em conflito com a nova ordem, é por ela recepcionada (1).

O princípio da recepção decorre da aceitação de "economia legislativa", visto que se a mudança da Constituição obrigasse o Poder Legislativo, perfilado na Carta, a aprovar novamente toda a legislação passada não conflitante, durante algum tempo, outra coisa não faria que legislar para recriar o que anteriormente já existia.

Por esta razão, é universalmente aceito o princípio da recepção, como forma de agilizar a produção legislativa necessária para implantação da nova ordem constitucional, considerando a legislação passada recepcionada, se não conflitante (2).

Discutiu-se durante longo tempo se o princípio da recepção decorreria de uma produção implícita da nova ordem ao recepcioná-lo, ou da mera convalidação da ordem pretérita. Em outras palavras, se os novos dispositivos ganhariam força nova com a nova ordem ou apenas continuariam com força antiga por não estarem em choque com o sistema imposto.

A discussão é meramente acadêmica, visto que os efeitos, em qualquer das duas correntes, são os mesmos. Considero que a postura mais correta é a da força continuada das disposições e não a da implícita produção normativa de recebimento, visto que, ao ter por recepcionados os dispositivos, a nova ordem reconhece que a velha ordem não deveria ser modificada, dando-lhe continuidade, e às relações jurídicas decorrenciais, que se tinham constituído antes da nova ordem, durante o período de transição e depois.

O certo, todavia, é que, pelo princípio da recepção, aquilo que na legislação pretérita não for conflitante com a nova legislação é por esta recepcionada.
Tais considerações iniciais sobre o princípio da recepção são relevantes para se conhecer, na consulta formulada, os efeitos da lei 5939/73 produzida na vigência da ordem constitucional anterior, pois, se recepcionada a legislação, teria continuado em vigor após 5 de outubro de 1988 (3).

O segundo aspecto diz respeito à convivência de leis gerais e especiais.

O artigo 2º da lei de introdução ao Código Civil é a regra matriz sobre a vigência e eficácia de leis gerais e especiais. Está o dispositivo assim redigido:
"Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

§ 3º Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência" (4).

O "caput" do artigo é claro. A lei terá vigor enquanto não for modificada ou revogada. À evidência, se a lei tiver, na sua origem, prazo de vigência improrrogável, sua eficácia e seu vigor desaparecerão ao final do prazo estipulado.

O § 1º é mera consequência, quase acaciana, do "caput". Se a lei tiver vigor, até que seja revogada ou modificada, só poderá ser modificada ou revogada por lei posterior.

Três são as formas de revogação, a saber:


1) revogação expressa;
2) incompatibilidade entre a lei nova e a anterior;
3) regulação completa da matéria de que tratava a lei anterior.

O § 2º, por outro lado, dispõe que leis especiais e gerais podem conviver entre si e novas leis gerais e especiais estabelecidas a par das existentes não revogam, nem modificam as leis que estiverem em vigor, se não ocorrer qualquer uma das três hipóteses do § 1º do artigo 2º.

Por fim, o § 3º cuida da repristinação, não admitindo que a mera revogação da lei revogadora, possa restabelecer a lei revogada anteriormente.

O aspecto relevante, para efeitos deste parecer, reside no § 2º, em que admite, o legislador de princípios gerais, a convivência de leis especiais e gerais, não admitindo que a lei geral revogue a especial, a não ser que expressamente o faça, nem que leis especiais revoguem as gerais, tornando-se gerais, a não ser que também expressamente modifiquem a força de sua eficácia (5).

Cabe ao intérprete, pois, no exame do artigo 2­º da lei de introdução do Código Civil, verificar, sempre que a vigência e eficácia de leis especiais e gerais sejam simultâneas, o alcance de cada revogação e das novas disposições, a fim de averiguar a manutenção ou não das disposições gerais ou especiais em função do novo texto.

Assim é que, se uma lei geral revogar a todas disposições em contrário sem fazer referência às leis especiais, é de se pressupor que apenas revogou as disposições das leis gerais que a contrariem e não as leis especiais. O mesmo se diga se o fenômeno for inverso. A revogação de todas as disposições em contrário, por uma lei especial, não atinge as disposições das leis gerais (6).

Em outras palavras, o parágrafo 1º oferta as três formas de revogação, mas o § 2º só permite as revogações conforme a classe das leis. O que vale dizer, as gerais revogam as gerais, as especiais as especiais, a não ser que expressamente declarem estar atingindo a outra classe de regras ou haja incompatibilidade manifesta, pois que, para regular inteiramente a matéria exposta em legislação de classe diversa, haveria de se referir à classe diversa de leis no novo texto.

Tais considerações são relevantes na medida em que se terá que examinar, no presente parecer, os efeitos da lei 8212/91 na legislação especial, sendo norma geral.

O terceiro aspecto diz respeito ao princípio da isonomia (7).

A Constituição é clara no sentido de não permitir distinção de qualquer espécie, no concernente ao Direito Tributário. O princípio, inclusive, alcança mais do que a igualdade rigorosa, na medida em que abrange também a equivalência. Não poucos doutrinadores chamam-no de "princípio da equivalência". É que pelo "princípio da igualdade" a identidade tem que ser absoluta, não permitindo heterogeneidade nos componentes a provocar a homogeneidade final. No da "equivalência", a igualdade é flexível, permitindo que componentes heterogêneos gerem resultados homogêneos, que os tornam equivalentes.

A elasticidade outorgada ao artigo 150 inciso II é de tal ordem, que o dispositivo chega a ser repetitivo.

Está assim redigido:


"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II. instituir tratamento desigual entre contribuinte que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; ...".
"Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: .... II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; ..." (8).

O tratamento desigual entre contribuintes é proibido, abrangendo não apenas situações rigorosamente "idênticas", mas também aquelas "equivalentes", sendo bom exemplo desta realidade o "princípio da equivalência patrimonial", em que a equivalência se faz em relação a "valores" e não aos "bens", que podem ser heterogêneos, se duas forem as empresas sujeitas ao regime com "bens diversos", exteriorizados em cifras igualmente apropriadas na controladora ou coligada.

Não contente com estender o conceito de "igualdade" para o de "equivalência", interdita, o constituinte, qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte, o que vale dizer: equivalente a situação, o tratamento será idêntico.

Foi ainda mais longe, ao afastar o mero "nominalismo jurídico", exigindo que, pela "estruturalidade" da situação, seja definida a "equivalência". Assim sendo, a classe de rendimentos, títulos ou direitos é definida por sua "estruturalidade" ou por sua "densidade intrínseca" e não por sua "denominação" (9).

A clareza do inciso II do artigo 150 não deixa a menor dúvida quanto à intenção do constituinte em afastar qualquer privilégio ou tratamento diferencial referente a matéria tributária entre contribuintes em situação equivalente.

Ora, tal princípio supremo não pode ser revogado por lei infraconstitucional, razão pela qual a lei 8641/93, a ser adiante examinada, terá que ser interpretada à luz da Constituição Federal, no sentido de não poder fazer distinções pela lei suprema proibidas.

O último aspecto a ser examinado preambularmente refere-se ao poder regulamentador.

É matéria pacífica, em direito público, que a regulamentação deve subordinar-se ao disposto em lei. Não cabe ao poder regulamentador ultrapassar as forças da lei. Seu limite é a lei. Não tem o administrador ou o Poder Executivo capacidade ou competência para, na regulamentação, criar imposições. O Poder Legislativo é o sol, sendo o Poder Executivo regulamentador mero satélite, que, no máximo, poderá refletir a luz solar, pois não a tem própria (10).

Sempre que o normatizador executivo ultrapassar as forças da lei, estará agindo de forma ilegal, visto que não terá embasamento para obrigar.

O princípio da legalidade é absoluto e cláusula pétrea na Constituição. Está hospedada no inciso II do artigo 5º, assim redigido:


"II. ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; ...",
e é reproduzido algumas vezes, como no "caput" do artigo 37 ou no artigo 150, inciso I, ambos com a seguinte dicção:
"Art. 37 A administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, ...";
"Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; ..." (11).

O Poder Executivo só terá forças, em âmbito federal, para legislar nas expressas autorizações constitucionais, ou seja, por medida provisória ou lei delegada. E em nenhuma outra hipótese.

Nem se diga que pode o Executivo, com seu poder discricionário, legislar além das forças da lei, pois que a discricionariedade é limitada pela lei e não se transforma em sinônimo de arbitrariedade. Os atos vinculados ou discricionários (não aceita a doutrina pacificamente a tese da existência de atos discricionários mas sim do poder discricionário) são sempre atos legais e dentro dos estritos limites da lei.

O poder de regulamentar, portanto, é um poder explicitador que não pode alterar o perfil do veículo legislativo que lhe dá forças (12).

Tal aspecto --como os outros três-- é extremamente relevante, pois, na resposta que darei às questões, examinarei os atos administrativos reguladores da legislação existente a ver até que ponto respeitaram os contornos legislativos ou terminaram por ultrapassar as fronteiras da legislação, adentrando a ilegalidade, como nas hipóteses criadas pelo Decreto 356/91 e 612/92 sem referência na lei 8212/91.

Como já decidiu o S.T.F., o ato administrativo é ilegal e não inconstitucional, pois inconstitucional só pode ser a lei, mas se tiver densidade legislativa sem base legal poderá ser considerado inconstitucional, como ocorreu com o artigo 3º do Decreto 430/91, que pretendia proibir as autoridades administrativas de obedecer a decisões judiciais.

O certo é que inconstitucional ou ilegal se torna o ato regulamentador que ultrapassar os limites da regulamentação pela lei permitida.

Isto posto, passo a fazer derradeira consideração.

A Lei 5939/73 estabeleceu um tratamento especial aos clubes de futebol e às associações desportivas no que se refere ao custeio de benefícios relativos ao INPS. Alterações a esse regime sobrevieram pela legislação posterior, porém sem modificações em sua essência.

Após a Constituição de 1988, foi publicada a lei 8212/91, que é a lei orgânica da seguridade social, a qual não faz, todavia, referência a essas entidades.

Do silêncio legislativo podem-se tirar duas conclusões antagônicas:
a) por ser a lei orgânica da seguridade social, tendo regulado inteiramente a matéria, teria revogado implicitamente a lei 5939/73 e suas alterações;
b) a lei 5939/73 e suas alterações não estariam revogadas, por ser lei especial, enquanto a lei 8212/91 é lei geral (13).

Entendo que a segunda opção é a correta. O legislador ordinário, todavia, através da lei 8641/93, re-instituiu o tratamento específico da lei 5939/73 para os clubes de futebol, e, no tocante às associações desportivas, previu, no § 4º do artigo 1º:


"As demais entidades desportivas de que tratam as Leis 5939 .... e 6251 ....., continuam a recolher suas contribuições na forma estabelecida para as empresas em geral, segundo as disposições da Lei 8212/91 e legislação subsequente" (14).

A análise da nova lei, à luz das considerações anteriores, merece algumas abordagens elementares.

A primeira é de que a lei 5939/73 é lei especial e, portanto, convive permanentemente com a lei geral da previdência, inclusive com sua lei orgânica pretérita. Desta forma, a lei geral (lei orgânica anterior) e a lei especial (Lei 5939/73) não se conflitavam, pois atuando sobre realidades distintas.

O segundo enfoque refere-se ao fato de que a lei 5939/73 foi recepcionada pela nova ordem constitucional por não ser com ela incompatível, o que vale dizer, não só a pretérita lei orgânica geral foi recepcionada pela Constituição de 1988 em 5 de outubro, como a lei 5939/73, teve sua vigência preservada tanto na velha quanto na nova ordem constitucional, à falta de conflito.

O terceiro aspecto vincula-se ao dado de que a lei orgânica nova (Lei 8212/91) alterou a antiga lei orgânica (Lei 3807/60), o que vale dizer, a nova lei geral alterou a antiga lei geral, sem referir-se à lei especial, com o que, mesmo após a publicação da lei 8212/91, a Lei 5939/73 continuou em vigor.

O quarto ponto diz respeito à lei 8641/93, que manteve, para os clubes de futebol, o benefício da Lei 5939/73, aparentemente o retirando, das demais entidades esportivas, em canhestro discurso, pois se utiliza, no parágrafo 4º do artigo 1º, da expressão:


"continuar a recolher suas contribuições na forma estabelecida para as empresas em geral segundo disposição das leis 8212/91 ...",
quando a lei geral 8212/91 não cuidou das entidades esportivas, que à época continuavam a ser regidas pela Lei 5939/73 (15).

De rigor, com o imperfeito discurso e objetivando dar efeito retroativo à Lei 8641/93, o que fere a Constituição, pois se refere à Lei 8212/91 (lei geral) como já tendo cuidado de matéria reservada à lei especial, teria, em princípio, o legislador apenas revogado a lei especial de 1973 a partir daquele momento (16).

Sobre o efeito retroativo, o esforço inconstitucional do legislador ordinário é inútil, nem mesmo se justificando o discurso subreptício do produtor legislativo. Com efeito, se a lei 8641/93 apenas cuidou de clubes de futebol --e o texto é claro-- e se a lei 8212/91 cuidara de todas as entidades esportivas desde 1991, a inutilidade do discurso seria absoluta.

Nenhuma lei é promulgada para que o legislador, com a nova lei, diga que a lei anterior continua em vigor! A tautologia normativa ou demonstra desconhecimento de Direito e de técnica legislativa por parte do legislador, o que não posso admitir em homenagem à inteligência dos parlamentares, ou objetiva, por vias excusas, dar efeitos retroativos a disposições não constantes da legislação anterior e que passariam a constar da legislação pretérita por força da legislação atual. Na linguagem irônica do Deputado Roberto Campos --em título de artigo para a Folha de 11/2/96--, amalgamando o estilo de Macunaíma ao idioma de Goethe, seria "Eine Grosse Sakanage" (17).

À evidência, apenas a nova lei especial (8641/93) tratando da mesma matéria disciplinada pela lei especial anterior (5939/73) a teria revogado, pois cuidando expressamente de suas disposições. É de se lembrar que a lei especial (8641/93) chega ao absurdo de dizer que as entidades esportivas QUE NÃO SÃO EMPRESAS "continuariam" a contribuir na forma estabelecida para as empresas em geral, criando "ficção" atual para produzir efeitos pretéritos, não constantes da lei 8212/91 (18).

Quanto mais leio o dispositivo, mais admiro Roberto Campos em sua notável percepção dos expedientes costumeiros de nossas autoridades legislativas e executivas.

O certo é que a lei especial de 1993 é que cuidou, pela primeira vez, de matéria da lei de 1973, não havendo qualquer hiato entre a vigência das leis 5939/73 e 8641/93. Nem se pode objetar com os Decretos 356/91 e 612/92 eis que, por não serem lei, não poderiam inovar na ordem jurídica.

A pergunta que se coloca agora, todavia, é se teria a lei 8641/93 revogado a lei 5939/73, ao estabelecer, para entidades esportivas, tratamento diferencial beneficiando uns, sem beneficiar os outros.

Ainda à luz das considerações anteriores sobre o princípio da isonomia, entendo que não revogou, na medida em que não poderia ter dado às entidades esportivas em situação "equivalente" tratamento diferencial.

O artigo 150, inciso II, atrás comentado, é de inequívoca clareza, não se justificando o tratamento distinto, mormente levando-se em consideração que a manutenção dos 3 esportes olímpicos é a base do benefício, cabendo a tributação sobre receita dos espetáculos, que, se forem gratuitos, de rigor, não geram receitas (19).

É de se lembrar que a Federação Paulista de Futebol promove constantemente torneios sem pagamento de "ingressos" (a Copa São Paulo até 1995, os torneios seniors, de juniores etc.), agindo, como os clubes amadores, sem nada cobrar, embora possam fazê-lo.

Ora, se a lei 5939/73 esteve em vigor para todas as entidades esportivas até 1993 e se a lei 8641/93 pretendeu criar tratamento diferencial a favor dos clubes de futebol, que a Constituição não permitia, à evidência, ao manter o benefício para os clubes de futebol, manteve automaticamente tal benefício para todas as entidades, não podendo excluir nenhuma.

Em outras palavras, ao pretender, o legislador ordinário, em lei especial, revogar parte da lei 5939/73 para as demais entidades esportivas, mantendo o benefício a favor dos clubes de futebol, gerou inconstitucionalidade consistente no tratamento diferencial, inadmissível no direito tributário, sendo esta parte manifestamente maculadora da Carta Magna.

Tenho para mim, à luz da interpretação atrás esposada, que a lei especial 5939/73 continua em vigor por ser lei especial, não tendo a lei especial de 1993 o condão de retirar benefício de tais entidades, ao mantê-los para os clubes de futebol, pois ferindo o artigo 150 inciso II da C.F. (20).

Um último aspecto merece ser refletido, à luz das considerações anteriores, ou seja, o de que o regulamento não pode alterar a lei.

Ora, o artigo 2º da lei 5939/73 foi regulamentado pelo PGS de 20/02/76.

Como mera observação, se tivesse alargado a disposição do artigo 2º --o que não fez--, de rigor, a portaria obrigaria o Poder Público, que não poderia alterar critérios da disposição com efeitos retroativos naquilo que configure benefício ao contribuinte, por força do disposto no artigo 146 do CTN, que torna o ato administrativo vinculado à ação da autoridade, só podendo ser alterado para o futuro (21).

No caso, todavia, o artigo 2º foi utilizado corretamente, tendo as associações filiadas a entidade do primeiro consulente seguido, rigorosamente, o disposto na lei.

Ora, a lei 7787 de 30/6/89 reiterou, para os Clubes de futebol, o disposto na lei 5939/73, que não foi revogado pela lei 8212/91 (22).

O único dispositivo que pretende dar às entidades esportivas o tratamento de empresa está, NÃO NA LEI 8212/91, mas no Decreto 356/91 em seu artigo 29:


"Art. 29. As entidades desportivas, inclusive clubes de futebol profissional e aquelas equiparadas na forma da Lei nº 5.939, de 19 de novembro de 1973, também contribuem na forma dos artigos 25, 26 e 28, a partir da competência novembro de 1991",
reproduzido pelo Decreto nº 612/92 no artigo 29:
"Art. 29. As entidades desportivas, inclusive clubes de futebol profissional e aquelas equiparadas na forma da Lei nº 5.939, de 19 de novembro de 1973, também contribuem na forma dos artigos 25, 26 e 28, a partir da competência novembro de 1991".

Ocorre que, como demonstrei nas páginas anteriores, o Decreto não pode introduzir obrigação que não esteja em lei e muito menos criar "ficção jurídica" inexistente ou ainda revogar lei especial que a lei geral expressamente não revogou.

O artigo 29 do D.L. 356/91 é, portanto, de clara e inequívoca ilegalidade e, por ter caráter normativo, de manifesta inconstitucionalidade (23).

À nitidez, a legislação especial anterior não foi alterada pela lei 8212/95, que dela não cuidou, mas pelos Decretos 356/91 e 612/92, pois não poderiam criar obrigação inexistente em lei, pelo princípio da legalidade, que é estrita no direito tributário, visto que ao regulamento não é dado o poder de alterar a lei (24).

Por fim, a última observação é de que a lei 8641/93 apenas explicitou, nos espetáculos esportivos, o conceito de "receita bruta" constante da Lei 7787/89 (art. 5º), a partir do "borderô dos espetáculos", sem mudar a essência da forma especial de tributação.

Passo, agora, a responder às questões:


1) Não. As contribuições serão sobre as rendas, conforme disposto no já citado artigo 2º da Lei 5939/73. Se não houver rendas, não há contribuição. E a lei não pode impor que os espetáculos sejam remunerados, não poucas vezes os próprios Clubes de futebol profissional ofertando espetáculos graciosos, em torneios oficiais.

2) As rendas serão aquelas que a direção dos espetáculos esportivos determinarem, podendo ser eventuais, se a maioria dos espetáculos forem graciosos.

3) A lei não impõe nem mínimo, nem máximo.

4) Se não houver renda, não há contribuição.

5) Entendo, como atrás exposto, que os Clubes continuam ainda regulados pela Lei 5939/73, devendo continuar recolhendo contribuições sobre 5% das rendas auferidas em espetáculos esportivos (25).

6) Nenhuma. É da liberdade de associação, garantida pela Constituição Federal (art. 5º inciso XVII), que a direção do espetáculo defina se deseja ou não cobrar ingressos e, se não o desejar, o Poder Público não poderá impedí-la de assim agir (26).

7) O fato imponível será renda líquida auferida nos espetáculos, sendo, pela lei 8641/93, a receita bruta dos borderôs dos espetáculos esportivos, com alíquota de 5%.

8) A base de cálculo é a receita bruta, conforme o borderô referente ao espetáculo esportivo (art. 5º Lei 8641/93).

9) O agente arrecadador, pelo artigo 2º da Lei 5939/73, é a Federação promotora do espetáculo diretamente ao INSS.

10) Por entender que a lei geral (8212/91) não se aplica à hipótese consultada, objeto de lei especial, após a lei 8212/91 o regime jurídico continua sendo o mesmo da lei 5939/73, alterado apenas, o conceito de "renda líquida" para "receita bruta", conforme os borderôs do espetáculo.

11) Cabe a cada clube a impetração de mandado de segurança ou à entidade de classe dos clubes, um mandado de segurança coletivo, visto que a matéria em discussão é exclusivamente de Direito, desaconselhando medidas cautelares seguidas de ação declaratória, em face da desnecessidade de prova pericial, pois a prova das modalidades olímpicas e dos espetáculos pode ser feita documentalmente (27).

12) As medidas acima expostas.

13) Sim, pelos motivos expostos.

14) Não, em face de ao poder regulamentador do Decreto nº 612/92 não ser legítimo ultrapassar os limites da lei 8212/91 e, no caso, ultrapassou, sendo ilegal, como já ocorrera com o Decreto 356/91.

15) Sim, por mandado de segurança coletivo, lembrando-se, neste caso, a necessidade de Assembléia Geral para autorizar o Sindicato e só aqueles clubes que autorizarem poderão ser beneficiados de eventual medida judicial favorável (28).

16) Respondida atrás.

17) A decadência é aquela determinada pelo CTN (artigo 173) e não pela legislação ordinária de regência, visto que o CTN tem eficácia de lei complementar e se aplica a todos os tributos, conceito em que se enquadra a contribuição social. Seria de 5 anos, nos termos seguintes:
"Art. 173 O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos, contados: I. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II. da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

§ único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento".

A prescrição conta-se 5 anos após a constituição definitiva do crédito tributário, que, por interpretação do S.T.F., apenas se dá após o encerramento do processo administrativo, nos lançamentos de ofício (29).

18) Como já exposto anteriormente, entendo que não.

19) Entendo que foi intenção do legislador revogá-la, mas não o fez, conforme atrás exposto, continuando, a meu ver, ainda em vigor a lei 5939/73, por força do princípio da equivalência em direito tributário. No caso, no dizer de Carlos Maximiliano, a lei foi mais inteligente que o legislador.

20) Nenhuma delas.

21) e 22) Não houve revogação, a meu ver.

23) Os Decretos 356/91 e 612/92 são inconstitucionais por terem legislado sobre matéria que apenas ao legislador ordinário caberia legislar. Ao criar "ficção legal" inexistente na lei 8212/91, à evidência, nestes aspectos, tais decretos são ilegais (30).

24) A lei 5939/73 foi, no próprio dizer dos seus autores, criada para ajudar os clubes e com isso compelí-los a investir em esportes olímpicos, em face da fraca "performance" do país nestas competições internacionais.

25) e 26) Sim. "Global" significa que toda a receita da Previdência será dos espetáculos esportivos. E "exclusiva" que nenhuma outra contribuição poderá ser exigida.

27) A obrigação será da Federação ou Confederação que patrocinam os espetáculos, conforme determina o artigo 2º da Lei 5939/73.

28) Sim, conforme já exposto atrás.

29) Mandado de segurança individual ou coletivo e eventual representação à Procuradoria Geral da República, para que ingresse com ação direta de inconstitucionalidade. A Confederação das Federações dos Clubes Esportivos também é parte legítima para arguir a inconstitucionalidade.

30) Entendo que sim, mas sugiro, por não ser este o entendimento do Ministério da Previdência, que se procure amparo judicial.

31) Entendo que sim, através de ação ordinária de repetição do indébito (31).

32) Para efeitos do artigo 146 do CTN, que não permite mudança de critério com efeitos retroativos, é extremamente relevante o aspecto enunciado, pois esta mudança --se constitucional fosse, que não é-- só poderia valer a partir da comunicação expressa ao Clube, pelo INSS.

S.M.J.


São Paulo, 16 de Fevereiro de 1996.

(1) Celso Ribeiro Bastos ensina: "Uma Constituição nova instaura um novo ordenamento jurídico. Observa-se, porém, que a legislação ordinária comum continua a ser aplicada, como se nenhuma transformação houvesse, com exceção das leis contrárias à nova Constituição. Costuma-se dizer que as leis anteriores continuam válidas ou em vigor. Muitas vezes isto é previsto na Constituição nova, mas, ainda que o texto seja omisso, ninguém contesta o princípio. Como explicar a concordância, se afinal de contas o princípio parece contradizer a verdade jurídica segundo a qual todas as leis ordinárias derivam a sua validade da própria Constituição? Kelsen observa que há imprecisão da linguagem comum, quando diz que as leis ordinárias continuam válidas. De fato, elas perdem o suporte de validade que lhes dava a Constituição anterior. Entretanto, ao mesmo tempo, elas recebem novo suporte, novo apoio, expresso ou tácito, da Constituição nova. Este é o fenômeno da recepção, similar à recepção do direito romano na Europa. Trata-se de um processo abreviado de criação de normas jurídicas, pelo qual a nova Constituição adota as leis já existentes, com elas compatíveis, dando-lhes validade, e assim evita o trabalho quase impossível de elaborar uma nova legislação de um dia para o outro. Portanto, a nova lei não é idêntica à lei anterior; ambas têm o mesmo conteúdo, mas a nova lei tem seu fundamento na nova Constituição, a razão de sua validade é, então, diferente.

Do exposto se constata que há uma grande diferença entre a lei constitucional anterior e a lei ordinária também anterior. Com a entrada em vigor da Constituição, cessa a eficácia da norma constitucional, o mesmo não se dando com a legislação ordinária anterior, a qual não cessa de viger, embora o novo fundamento de validade venha informado pelos princípios materiais da nova Constituição. O único obstáculo a transpor é não ser contrária à nova Constituição. Dá-se portanto uma novação, o que significa que as normas ordinárias são recepcionadas pela nova ordem constitucional e submetidas a um novo fundamento de validade. Na mesma linha de Jorge Miranda entendemos que esta idéia de novação apresenta três corolários principais: Em primeiro lugar todos os princípios gerais de quaisquer ramos do direito passam a ser aqueles constantes da nova Constituição. Em segundo lugar todos os demais dados legais e regulamentares têm de ser reinterpretados à luz da nova Constituição, a fim de se porem conformes com as suas normas e princípios. Em terceiro lugar, as normas contrárias à Constituição não são recepcionadas, mesmo que sejam contrárias apenas a normas programáticas e não ofendam a nenhuma preceptiva" (Comentários à Constituição do Brasil, volume I, ed. Saraiva, 1988, p. 366/367).


(2) Luciano da Silva Amaro esclarece: "Por esse princípio, quando se cria novo ordenamento jurídico-político fundamental (nova Constituição), a ordem jurídica pre-existente, no que não conflite, materialmente, com aquele, permanece vigorando, é aceita pela nova ordem constitucional, qualquer que tenha sido o processo de sua elaboração (desde que conforme ao previsto na época dessa elaboração, pois, não o sendo, a invalidade teria atingido a legislação já desde o seu nascimento.

Aliás, não haveria qualquer critério de referibilidade entre o processo adotado e o estabelecimento na nova Carta; como dizer que determinada lei é formalmente inválida por não ter sido estabelecida segundo processo legislativo só criado ulteriormente?

O dilema é inafastável: ou a legislação anterior (cujos comandos não conflitem materialmente com os da nova Carta) é aceita pela nova ordem, mantendo-se vigente, ou é repelida totalmente (tenha a designação que tiver: lei ordinária, lei complementar, lei delegada, decreto-lei, etc). Na segunda alternativa, porém, ter-se-ia que, num átimo, ao entrar em vigor a nova Carta, legislar-se de pronto sobre todas as matérias que exijam disciplina legal. Como tal providência é inviável, a alternativa lógica é acolher-se a legislação preexistente, até que o órgão legislativo criado pela nova Carta entenda conveniente e oportuno revogá-la ou modificá-la, impondo novos comandos legais.

É verdade que outra solução poderia ser alvitrada: ratificar-se ou homologar-se a legislação anterior. A medida, no entanto, seria despida de qualquer interesse. Seria igualmente inviável reexaminar-se exaustivamente toda a legislação para verificar-se o que mereceria continuar vigendo e o que não deveria ser mantido, principalmente porque tudo o que não estivesse de acordo com as normas ou princípios expressos ou implícitos da nova Carta já se entenderia caduco com a só entrada em vigor desta (ressalvadas, reitere-se, as disposições relativas ao processo legislativo" (Direito Tributário nº 3, José Bushatsky Editor, 1977, p. 288).


(3) É útil a lição de Canotilho sobre como interpretar uma Constituição: "Interpretar uma norma constitucional é atribuir um significado a um ou vários símbolos linguísticos escritos na constituição com o fim de se obter uma decisão de problemas práticos, normativo-constitucionalmente fundada. Sugerem-se aqui três dimensões importantes da interpretação da constituição: (1) interpretar a constituição é a busca do direito contido na lei constitucional escrita; (2) interpretar o direito contido na lei constitucional implica uma actividade --actividade complexa-- que se traduz fundamentalmente na "adscrição" de um significado a um enunciado ou disposição linguística; (3) o produto do acto de interpretar é o significado atribuído.

A definição do texto põe em relevo a componente adscritivo-decisória da interpretação, afastando-se de uma concepção de interpretação como actividade meramente cognoscitiva ou dirigida ao conhecimento. A actividade do intérprete (discurso do intérprete) reconduz-se à seguinte forma standard: "T" significa "S", em que T é a variável do texto normativo (enunciados) e S a variável do sentido ou significado atribuído pelo intérprete ao texto. Cfr., por ex., TARELLO, L'interpretazione della legge, Milano, 1980, Cap. I" (Direito Constitucional, 5ª ed., Livr. Almedina, Coimbra, 1991, p. 208).


(4) Escrevi: "A clareza dos dispositivos oferta pouca margem de dúvidas a respeito da intenção legislativa sobre o sistema hospedado para questões exegéticas --dedicado ao intérprete-- e sobre a racionalidade dos princípios que regem a lei positiva no tempo.

Em junho de 1979, quando fomos convidados a proferir palestra em Belo Horizonte e, simultaneamente, servir de debatedor na conferência do professor Haroldo Valadão, um dos responsáveis pelo D.L. 4.657/42 --no mesmo dia, tendo ele servido de nosso debatedor--, discutíamos no intervalo entre ambas --e durante o almoço-- a perenidade da Lei de Introdução ao Código Civil, pela excelência de seus dispositivos, tendo o eminente jurista se referido ao art. 2º como daqueles mais estáveis no ordenamento jurídico nacional. De rigor, o art. 2º permite ao intérprete a adoção dos critérios maiores para conhecimento da permanência normativa.

Assim é que a cabeça do artigo delimita o aspecto temporal, informando que uma lei vigora até que seja revogada ou modificada por outra.

Se se pode discutir eventual redundância dos verbos utilizados "modificar" e "revogar", posto que a explicação do § 1º demonstra que a revogação, por sua extensão vernacular, abrange qualquer forma de afastamento do direito anterior, inclusive a derrogação, ou seja, a alteração parcial, tal redundância, em se admitindo já que há autores que defendem a explicitação-, não prejudica a clareza do comando legislativo, o qual esclarece que em três hipóteses ocorre a revogação, a saber: de forma expressa, pela incompatibilidade das disposições, prevalecendo a nova conformação legislativa, e pela inteira regulação da lei anterior.

As três hipóteses, portanto, estalajam as gamas possíveis de modificação total ou parcial (ab-rogação ou derrogação), ressaltando-se a importância do § 2º que retira abrangência das duas hipóteses finais do § 1º (incompatibilidade e regulação completa) e do § 3º que evita a repristinação.

Ora, o § 2º explicita a possibilidade convivencial de normas não conflitantes que se coloquem em regência paralela, vigendo lei nova e lei pretérita, seja no concernente às disposições gerais, seja no concernente às disposições especiais" (Direito Econômico e Empresarial, Co-edição IASP/CEJUP, 1986, p. 60/61).


(5) Caio Mário da Silva Pereira preleciona: "Esta coexistência não é afetada, quando o legislador vote disposições gerais a par de especiais, ou disposições especiais a par de gerais já existentes, porque umas e outras não se mostram, via de regra, incompatíveis. Não significa isto, entretanto, que uma lei geral nunca revogue uma lei especial, ou vice versa, porque nela poderá haver dispositivo incompatível com a regra especial, da mesma forma que uma lei especial pode mostrar-se incompatível com dispositivo inserto em lei geral. O que o legislador quis dizer (Lei de Introdução, art. 2º, § 2º, Lei Geral de Aplicação das Normas, art. 4º, parág. único) foi que a generalidade dos princípios numa lei desta natureza não cria incompatibilidade com regra de caráter especial. A disposição especial irá disciplinar o caso especial, sem colidir com a normação genérica da lei geral, e, assim, em harmonia poderão simultaneamente vigorar. Ao intérprete cumpre verificar, entretanto, se uma nova lei geral tem o sentido de abolir disposições preexistentes" (Instituições de Direito Civil, vol. I, 12ª ed., ed. Forense, 1990, p. 92/93).


(6) Recaséns Siches esclarece: "El Derecho es esencialmente una relación de seguridad social, impuesta autárquicamente; y, por eso, cuando surge un conflicto social, el Derecho ha de pronunciar forzosamente una solución --bien de regulación positiva, por ejemplo, atribuyendo a alguien un determinado deber; bien de garantía negativa, consagrando una esfera de liberdad (v.gr., a nadie se puede obligar a una creencia religiosa)--; pero en uno y otro casos se trata de una solución que es impuesta inexorablemente, y que deslinda la incertidumbre que implica el conflicto planteado. Por eso, dice Del Vecchio, que no hay interferencia o controversia social entre los hombres, por complicada que parezca, o por imprevisible que se nos antoje, que no exija o deba tener solución en el campo del Derecho vigente. Y la solución debe ser ejecutiva. Las dudas pueden persistir largo tiempo en el campo de la teoría --la misma filosofía del Derecho puede discutir durante siglos sus cuestiones-- pero la vida jurídica práctica no admite dilación. Para cualquier cuestión jurídica debe darse un fallo --que teóricamente podrá no ser infalible, pero que prácticamente tiene que ser definitivo. Así lo exige el sentido radical del Derecho, que consiste en crear una situación práctica de certeza y de seguridad en la vida social" (Enciclopedia Juridica OMEBA, Tomo XVI, Driskill, Buenos Aires, 1967, p. 542).


(7) F. Puy Muñoz coloca tal princípio no centro do direito atual: "El problema estriba esencialmente en el hecho de que la estabilidad social requiere, desde un punto de vista horizontal, que no haya desigualdades hirientes entre los hombres que conviven, mientras que, mirado desde un punto de vista vertical, la sociedad implica necesariamente división de funciones y estructura, y el progreso social requiere un ambiente que permita que cada persona despliegue de una manera adecuada su propia singularidad y desarrolle sus personales potencialidades. Debe haber, pues, i., reconocimiento de la dignidad básica de toda persona, pero na igualitarismo.

El problema principal que plantea la i. en nuestros días es el de su exacta comprensión como uno de los derechos fundamentales de la persona humana. Sólo dicha comprensión exacta puede romper la aporía anterior entre i. y desiguadad, en la armonía de un sistema que subsane o impida la degradación de la persona por debajo de los límites de su dignidad ontológica, y posibilite, al mismo tiempo, un avance continuo y una mejora permanente de su dignidad histórica y moral" (GER-Gran Enciclopedia Rialp, tomo XII, Ed. Rialp, Madrid, 1984, p. 472).


(8) Escrevi: "Equivalente é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que "igual". A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na equipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente.A equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual. Os desiguais, em situação de aproximação, devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos (peso, valor, etc.). Qual foi a razão para tal elasticidade ofertada pelo constituinte, para proteção dos contribuintes, vedando ao Poder Tributante adoção de técnica diversa?

A tradição brasileira de pouco respeito aos direitos dos cidadãos em matéria tributária --o Presidente Collor acaba de pedir ao Congresso a redução dos direitos dos contribuintes para fazer uma reforma tributária, que tem na essência o princípio de "maiores tributos, menores direitos"--, certamente levou o constituinte a amarrar os poderes tributantes (três sobre o mesmo "pagador de tributos") aos grilhões seguros do princípio da igualdade, evitando simultaneamente: a) que, a título de tratamento desigual dos desiguais, se multiplicassem as hipóteses de situações diversas para neutralização do princípio da igualdade; b) servisse a redução legislativa do princípio da igualdade como forma de tratamento aplicável às perseguições fiscais em relação a setores, que estivessem em conflito com os governos.

Entendo ter sido esta a razão fundamental que levou o constituinte, em relação ao princípio da igualdade, seja em seu aspecto subjetivo, seja naquele objetivo, a proteger todos os contribuintes contra o tratamento desigual, exigindo que este tratamento deva ser igual não apenas para situações iguais, mas para situações equiparadas, equivalentes, com núcleo comum de identidade. Compreende-se assim porque o discurso do inc. II é concluído com a afirmação de que a situação equivalente será detectada independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos dos contribuintes.

Em outras palavras, quaisquer que sejam os contribuintes, quaisquer que sejam os fatos imponíveis, o tratamento isonômico se impõe, vedada qualquer forma de atuação discriminatória" (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, Co-edição CEU/Resenha Tributária, 1992, p. 19/21).


(9) Pinto Ferreira denomina o princípio de "uniformidade". "O princípio da uniformidade tributária (art. 150, II) é uma resultante do federalismo e do municipalismo, pressupondo igualdade político-jurídica dos Estados-Membros e dos Municípios.

Neste tocante, incide o princípio da isonomia, pois todos os contribuintes que se encontrem em situações equivalentes merecem tratamento igual, tendo direito a mandado de segurança para defesa de seus direitos.

É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II).

Os tributos federais devem ser uniformes em todo o território nacional, tendo por âmbito de incidência a totalidade desse território, bem como a mesma base de cálculo" (Comentários à Constituição Brasileira, 5º volume , ed. Saraiva, 1992, p. 316/317).


(10) Roque Antonio Carrazza escreve: "Chegados neste ponto, nunca é demais repetir que se o regulamento não está em perfeita sintonia com a lei que o exige, ou seja, se não se adecoa à norma que prefixa seu conteúdo, deve ser afastado" (Regulamento no Direito Tributário Brasileiro, ed. revista dos Tribunais, 1981, p. 16).


(11) Manoel Gonçalves Ferreira Filho ensina: "Este é um princípio fundamental para a segurança do patrimônio particular. Por força dele, apenas a lei, que traduz a vontade geral, pode impor tributo, ou aumentar tributo, sobre o patrimônio particular.

Este princípio é dos que consagrou a Magna Carta, em 1215. Com efeito, deflui deste documento a exigência do prévio consentimento dos contribuintes, por seus representantes, para a instituição de todo e qualquer tributo. Assim, durante séculos, a principal função do Parlamento inglês foi a de consentir (ou não) nos tributos reclamados pelo monarca. E foi negociado a propósito desse consentimento, pedindo contas do dispêndio de tributos anteriormente consentidos, discutindo o emprego do tributo a ser instituído, que essa Assembléia foi pouco a pouco alargando a sua esfera de competência (v. meu Curso de Direito Constitucional, 19ª ed., SP, ed. Saraiva, 1992, p. 244). Em razão dessa tradição, sustentei, a respeito da Constituição anterior, que somente lei formal poderia instituir ou aumentar tributo. A jurisprudência e a maior parte da doutrina, todavia, inclinaram-se pela tese de que todo ato com força de lei poderia instituir ou aumentar tributo. Esta parece ser a solução a ser seguida em face desta Constituição, como aponta Ives Gandra Martins (Comentários, cit., v.6, t.1, p. 145 e ss)" (Comentários à Constituição de 1988, volume 3, ed. Saraiva, 1994, p. 99/100).


(12)É ainda de se lembrar que no direito tributário o princípio da legalidade é estrito. Escrevi: "Com efeito, em direito tributário, só é possível estudar o princípio da legalidade, através da compreensão de que a reserva da lei formal é insuficiente para a sua caracterização. O princípio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossível de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito tributário.

Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva da lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas --e principalmente-- o próprio critério da decisão no caso concreto.

À exigência da "lex scripta", peculiar à reserva formal da lei, acresce-se da "lex stricta", própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia, ao dizer (ob. cit., p.39): E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação (handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento.

Yonne Dolácio de Oliveira, em obra por nós coordenada (Legislação tributária, tipo legal tributário, in Comentários ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princípio da estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza (Direito Tributário, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princípio da legalidade tributária, in Direito Tributário, 5ª Coletânea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154). O certo é que o princípio da legalidade, através da reserva absoluta de lei, em direito tributário permite a segurança jurídica necessária, sempre que seu corolário conseqüente seja o princípio da tipicidade, que determina a fixação da medida da obrigação tributária e os fatores dessa medida a saber: a quantificação exata da alíquota, da base de cálculo ou da penalidade.

É evidente, para concluir, que a decorrência lógica da aplicação do princípio da tipicidade é que, pelo princípio da seleção, a norma tributária elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princípio do "numerus clausus" veda a utilização da analogia; pelo princípio do exclusivismo torna aquela situação fática distinta de qualquer outra, por mais próxima que seja: e finalmente, pelo princípio da determinação conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponível, com proibição absoluta às normas elásticas (Res. Trib., 154:779-82, Sec. 2.1, 1980)" (Curso de Direito Tributário, Co-edição CEEU-FIEO/ed. Saraiva, 1982, p. 57/58).


(13) Vicente Ráo esclarece: "Do direito comum, DE RUGGIERO, depois de lembrar que o direito tende a regular por modo universal e uniforme todas as relações, diz que constitui um sistema de princípios gerais destinados a impor-se universalmente não só em todo território do Estado, mas, ainda a todas as relações que nele se formam e a todas as pessoas que destas relações participam.

Direito especial é o que disciplina, apenas, certas particulares relações ou grupos de relações, ou se refere a determinadas pessoas e só a estas relações e pessoas se aplica, constituindo, em certo sentido, exceção aos princípios gerais. CHIRONI e ABELLO assim o conceituam: "O direito singular corresponde a uma necessidade e a um modo de corrigir o direito geral e com este, por sua origem e natureza, tem relação necessária; emanando da lei deve ser reconhecido e aplicado pelo juiz e, se bem se observa, tem índole geral, enquanto visa regular muitas relações jurídicas, bem que, diferentemente do direito comum, as considere mais em concreto do que em abstrato, limitando-lhes o número e a qualidade ou determinando o grupo de pessoas a que se estende a sua eficácia particular" (O Direito e a vidas dos direitos, vol. I, tomo II, ed. Res. Tributária, 1976, p. 176).


(14) O artigo 2º da Lei 5939/73 tem a seguinte dicção: "Em substituição à contribuição empresarial prevista no item III, do art. 69, da Lei 3807, de 26 de agosto de 1960, incidirá sobre a renda líquida dos espetáculos realizados em todo o território nacional entre associações desportivas, uma percentagem de cinco por cento devida pelos clubes como contribuição previdenciária, global e exclusiva, e que será recolhida diretamente ao Instituto Nacional de Previdência Social pela Federação promotora da partida, até quarenta e oito horas após a realização do espetáculo.

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