Advogado ives gandra da silva martins



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LEI Nº 9718/98. INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL. ART 3º, COFINS : INCOMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA INSTITUIR A CONTRIBUIÇÃO DO ART. 195, I DA CF SOBRE A RECEITA BRUTA; BURLA AO ART. 195 § 4ºDA CF ; IMPOSSIBILIDADE DE CONVALIDAÇÃO DO VÍCIO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELA EC 20/98; VIOLAÇÃO À LITURGIA DAS FORMAS. ART. 8º: OFENSA AOS ARTS. 194, V, 145, § 1º E 150, II DA CF. EFEITO CONFISCO; - PIS: OFENSA AO ART. 239 CF. - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito

Constitucional e Presidente do Centro de Extensão Universitária.

CONSULTA


A Consulente honra-me com consulta acerca da constitucionalidade ou não da Lei 9.718/98, tema de medidas judiciais ajuizadas pelas empresas do Grupo, com patrocínio de conceituado escritório, tais como, a legitimidade da majoração da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, assim como do aumento da alíquota da COFINS de 2% para 3% e respectiva sistemática de compensação.


Nesse contexto, a Consulente manifesta seu entendimento, que vem sendo submetido ao crivo do Poder Judiciário, nas demandas judiciais promovidas, no sentido de que:


  1. a Lei 9.718/98, que em parte reproduziu, a Medida Provisória n. 1.724/98, é inconstitucional, por criar nova fonte de custeio sem seguir os ditames da Lei Maior;




  1. a lei em tela teria desrespeitado o processo legislativo previsto no artigo 59, inciso III, da Constituição Federal;




  1. ainda que assim não fosse e que referido processo tivesse sido respeitado, mesmo assim a Lei 9.718/98 padeceria de vício insanável por estar, no momento de sua publicação, em desconformidade com o artigo 195, inciso I, da Constituição Federal - cuja redação vigente à época autorizava a União a criar, entre outras, contribuições, a cargo da empresa sobre o “faturamento”- ao estabelecer, para o PIS e a COFINS, como nova base de cálculo as “receitas” auferidas pela empresa, pretendendo aproximar conceitos de “faturamento” e “receita bruta”, notadamente distintos entre si, de vez que este abrange não só o produto das vendas, mas também a totalidade das receitas (inclusive as receitas financeiras, os aluguéis, as indenizações, etc), caracterizando verdadeiro tributo novo sob antiga designação sem respaldo constitucional;




  1. inadmissibilidade de se admitir a constitucionalização da Lei 9.718/98 pelo advento da Emenda Constitucional n. 20, pela qual o artigo 195, I passou a prever a possibilidade de instituição de contribuições sobre a receita e não mais sobre o faturamento;




  1. inconstitucionalidade da medida provisória n. 1.724/98, que antecedeu a Lei 9.718/98, ao regulamentar artigo da Constituição Federal alterado pela Emenda Constitucional n. 20/98, conflitando como artigo 246 do mesmo diploma.




  1. Invalidade da majoração da alíquota da COFINS, eis que relativa a uma contribuição criada através de legislação inconstitucional.




  1. Inadmissibilidade de o Judiciário reconhecer validade às alterações perpetradas pela Lei 9.718/98 - que, na realidade, instituiu nova fonte de custeio disfarçada – sob pena de exercer papel de verdadeiro legislador positivo, validando e mantendo no ordenamento jurídico uma Lei maculada pela inconstitucionalidade.



Indaga, assim, sobre a solidez dos fundamentos jurídicos que embasam seu entendimento.

RESPOSTA


I – CONSIDERAÇÕES GERAIS

A Carta Magna de 1988 prevê, em seu art. 149, caput, a competência para a instituição das contribuições sociais, de natureza tributária (1), destinadas à seguridade social.

Referido dispositivo está assim redigido
"Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".
No tocante às contribuições para a seguridade social, o art. 195, I da Lei Maior, em seu texto original, dispôs:
"Art.195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios e das seguintes contribuições sociais:

I. dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro" (grifei).

A União Federal exerceu a competência conferida pelo dispositivo transcrito ao instituir a COFINS sobre o faturamento, por intermédio da Lei Complementar 70/91, que dispôs, em seu art. 2º, o seguinte:


"Art. 2º - A contribuição (...) incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita das vendas de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza" (grifei).
Além da COFINS, a Constituição Federal manteve o PIS, como contribuição destinada à seguridade, também incidente sobre o faturamento no tocante às empresas comerciais, e, no tocante às prestadoras de serviço, com base no imposto de renda, nos moldes instituídos pela Lei Complementar 7/70, atribuindo-lhe, tão somente, nova destinação, como se vê do "caput" do art. 239 da Lei Maior, assim redigido:
"Art. 239 - A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar n. 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo".
Em 27 de novembro de 1998 adveio a Lei 9.718, que, em seus artigos 2º e 3º, elegeu o faturamento como base de cálculo da COFINS e do PIS 2, definindo tal grandeza, entretanto, como a receita bruta, considerada como tal todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Esta a dicção dos artigos mencionados:
"Art. 2º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta lei.

Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas" (grifei).
Em face da Lei n. 9.718/98, por definição de mera lei ordinária, passou-se a considerar como “faturamento” não apenas as receitas provenientes da venda de bens e serviços, mas também todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

O art. 8º da mesma lei, por sua vez, criou um adicional à COFINS, prevendo a possibilidade de sua compensação com a contribuição social sobre o lucro líquido CSLL, em norma com o seguinte teor:



"Art. 8º. Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.

§ 1º. A pessoa jurídica poderá compensar, com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL devida em cada período de apuração trimestral ou anual, até um terço da COFINS efetivamente paga, calculada de conformidade com este artigo.

§ 2º. A compensação referida no § 1º:

I - somente será admitida em relação à COFINS correspondente a mês compreendido no período de apuração da CSLL a ser compensada, limitada ao valor desta;

II - no caso de pessoas jurídicas tributadas pelo regime de lucro real anual, poderá ser efetuada com a CSLL determinada na forma dos arts. 28 a 30 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

§ 3º. Da aplicação do disposto neste artigo, não decorrerá, em nenhuma hipótese, saldo de COFINS ou CSLL a restituir ou a compensar com o devido em períodos de apuração subseqüentes.

§ 4º. A parcela da COFINS compensada na forma deste artigo não será dedutível para fins de determinação do lucro real". (grifei)
É de se observar que, embora a referida Lei tenha reproduzido em parte as disposições da MP 1724/98, de outra parte, alterou substancialmente o seu texto, pela aprovação, pelo Congresso Nacional, das Emendas Modificativas nos. 3º e 4º , que substituíram a faculdade de compensação da majoração de COFINS com Imposto de Renda, - originalmente prevista - pela compensação com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, além de introduzir outras normas sobre o imposto de renda relativas a residentes e não residentes.
Em 15 de dezembro de 1998 foi promulgada a Emenda Constitucional 20, de 15/12/98, modificadora da redação do inciso I do art. 195 da Constituição, configurando as contribuições sociais para a seguridade a cargo da pessoa jurídica, nos seguintes termos:
"I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei incidentes sobre:

a) "omissis"

b) a receita ou o faturamento

c) "omissis (grifei).
O advento da referida lei suscitou, de plano, sua impugnação, perante o Judiciário a pretexto de sua desconformidade com diversos artigos da Constituição.
As principais questões jurídicas levantadas pelos contribuintes foram : a) a inconstitucionalidade da Lei 9718/98, por prever a contribuição social para a seguridade a cargo das empresas calculada com base na receita bruta, tendo em vista que o texto do art. 195, I da CF, em vigor ao tempo de sua publicação, previa a contribuição calculada sobre o faturamento; b) a impossibilidade de a EC 20/98, que alterou o texto do art. 195 estabelecendo a receita como base para a contribuição das pessoas jurídicas, suprir o vício de inconstitucionalidade da Lei 9718/98.
Antes, contudo, de proceder à análise dessas matérias e dos demais aspecto que eivam de inconstitucionalidade material a mencionada lei, cabe, preliminarmente, analisar a sua validade sob o aspecto da observância das normas que regem o processo legislativo deflagrado para sua promulgação, tendo em conta que seu texto não guarda identidade com o da medida provisória supostamente convertida.
II – DA SUPOSTA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DA LEI 9718/98.
O primeiro problema que se põe, é saber se, em face das alterações introduzidas pelo Congresso Nacional em relação ao texto da MP 1724/98, a Lei 9718/98 pode ser considerada uma lei de conversão, sujeita ao processo legislativo do art. 62, parágrafo único, da CF e ao disposto no art. 66 da CF – na redação vigente ao tempo de sua promulgação - ou se seria de rigor a observância do processo legislativo do art. 59, III da CF.
Sobre esse tema, tive oportunidade de manifestar-me, em resposta a consulta formulada , à época, pelo eminente Sub-Chefe para Assuntos Jurídicos da Casa Civil da Presidência da República, Professor Gilmar Ferreira Mendes.
Uma das indagações consistia em saber, na hipótese de aprovação, no Congresso Nacional, de projeto de lei de conversão de medida provisória com substancial alteração em relação ao ato do Executivo, se o Presidente da República teria o direito constitucional de veto, e, em caso positivo, qual o prazo para exercê-lo.
A tais indagação ofertei a seguinte resposta:
"A medida provisória, no direito brasileiro, decorre da reprodução do mesmo instituto do direito italiano, constante do art. 77 da Constituição daquele país, nos termos seguintes:
"O governo não pode, sem delegação das Câmaras, promulgar decretos que tenham valor de lei ordinária.

Quando em casos extraordinários de necessidade e de urgência, o Governo adota, sob a sua responsabilidade, medidas provisórias com força de lei. Deve, contudo, apresentá-las no mesmo dia para a apreciação das Câmaras que, mesmo que dissolvidas, são convocadas e devem reunir-se dentro de 5 dias.

Os decretos perdem o seu poder legal desde o início, se não são convertidos em lei no prazo de 60 dias a partir da sua publicação. As Câmaras podem, contudo, regulamentar com lei as relações jurídicas surgidas na base dos decretos não convertidos em lei".
Como se percebe, exceção feita ao prazo de 60 dias --maior, portanto, do que o de 30 dias adotado no ordenamento brasileiro-- a solução constitucional foi praticamente idêntica. Creio que se tivéssemos copiado o prazo de 60 dias do direito peninsular europeu, certamente haveria menos problemas do que aqueles que os 30 dias têm gerado.

A dupla natureza da medida provisória (ter força de lei e ser ato administrativo normativo), segundo a doutrina, não retira dela, durante o seu prazo de vigência, todavia, a conformação de uma lei, visto que todos os efeitos de ato legislativo a perfilam desde sua edição.
Pessoalmente, meu entendimento é o de que a medida provisória é ato legislativo delegado constitucionalmente. Não é um ato administrativo. Não tem dupla natureza, mas uma só, aquela definida pelo art. 59 da lei suprema, que se refere ao "Processo Legislativo".
Não há, a meu ver, distinção entre as 7 formas legislativas permitidas, no processo congressual, lembrando-se que duas delas implicam delegação constitucional da função de legislar (medida provisória e lei delegada). Está o art. 59 assim redigido:
"Art. 59 O processo legislativo compreende a elaboração de:

I - emendas à Constituição;

II - leis complementares;

III - leis ordinárias;

IV - leis delegadas;

V- medidas provisórias;

VI - decretos legislativos;

VII - resoluções.

§ único - Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis".
A medida provisória, portanto, é ato legislativo delegado --como delegada é a lei com este nome-- não tendo dupla natureza, mas apenas a natureza legislativa.
Tal posição, eu a expus, em meus comentários à Constituição Federal, com a concordância de Celso Bastos, no volume 4, tomo I, tendo-a defendido, desde a promulgação da C.F. --inclusive com oferta de parecer neste sentido aos deputados Nelson Jobim, Ulisses Guimarães e Guilherme Afif, na busca dos limites que deveriam constar da lei complementar destinada a disciplinar a edição das medidas provisórias.

É, pois, para mim, um ato legislativo. Uma delegação constitucional da função de legislar, constante do "processo legislativo" tendo força idêntica à da lei. Não é um ato administrativo, pois, no momento, em que o Presidente da República a edita, o faz na condição, não de chefe da Administração Pública, mas de legislador delegado constitucionalmente, razão pela qual a natureza jurídica de sua ação é legislativa e não administrativa.
Por esta linha de raciocínio é que entendo que as medidas provisórias convertidas, sem alteração, representam a posterior concordância do Legislativo com a delegação constitucional da função de legislar, enquanto na lei delegada a concordância é anterior, ou seja, quando da outorga da delegação.
E, à evidência, quando da conversão legislativa, não há porque remeter a lei convertida para o presidente sancioná-la ou vetá-la, visto que tal "ato legislativo" já terá gerado seus efeitos, desde o início, sem solução de continuidade, antes e depois da conversão.

Sem necessidade de buscar em Wittgenstein toda uma estrutura lógica de pensamento e de linguagem, mas por lógica elementar, percebe-se que tudo aquilo que for alterado na conversão não constitui fruto da medida provisória, mas ato originário do Congresso Nacional, tornando-se, pois, lei ordinária --a medida provisória não pode veicular matéria sujeita à conformação de lei complementar-- o que vale dizer, de obrigatória remessa ao Poder Executivo para sanção ou veto. É que esta matéria, por ser nova, originária do Congresso Nacional e sobre ela não ter se manifestado o Presidente da República, necessita de sua sanção ou de seu veto para ganhar validade no mundo jurídico.
Parece-me que a parte sobre a qual poderá o Presidente da República atuar, sancionando ou não, é apenas aquela sobre a qual houve mudança, na conversão.
E, por decorrência lógica, o prazo é idêntico ao de qualquer lei --e, na parte nova, é, verdadeiramente, uma lei congressual-- ou seja, aquele determinado pelo art. 66, § 1º, da Constituição Federal, assim redigido:
"Se o Presidente da República considerar o projeto, no todo ou em parte, inconstitucional ou contrário ao interesse público, veta-lo-á total ou parcialmente, no prazo de 15 dias úteis, contados da data do recebimento, e comunicará, dentro de 48 horas, ao Presidente do Senado Federal os motivos do veto".
A própria ressalva ao artigo 66, § 2º3, diz respeito não a que não pode ser sancionada ou vetada a parte modificada, mas de que o veto seria examinado com preferência a outras matérias, exceção feita ao exame das medidas provisórias.
Concluo, pois, respondendo à primeira questão nesta breve opinião legal, que, SOBRE A PARTE MODIFICADA DE MEDIDA PROVISÓRIA CONVERTIDA, deve o presidente sancioná-la ou vetá-la no prazo de 15 dias úteis, nos termos do art. 66, § 1º, da Constituição Federal.”

Tais considerações servem para supedanear minha conclusão sobre esse tema, no caso da presente consulta.


Tendo havido substancial modificação em relação ao texto da Medida Provisória no. 1724/98, haveria de ter sido cumprido o previsto no art. 66 da CF, submetendo-se o projeto de lei de conversão ao Presidente da República, para sanção ou veto, no que se refere ao objeto das emendas aprovadas pelo Congresso Nacional.
Tendo sido essa providência cumprida, no caso da Lei 9718/98, nela não vislumbro inconstitucionalidade formal por violação ao regular processo legislativo - embora reconheça a relevância dos fundamentos que levaram a consulente a adotar, nas ações judiciais que vem promovendo, abalizada doutrina4 segundo a qual, as substanciais alterações introduzidas no conteúdo material da Medida Provisória 1724/98, impediriam a sua conversão, tornando imprescindível que o novo texto, transformado em projeto de lei, seguisse a tramitação do processo legislativo do art. 59, III da CF, pertinente à elaboração de lei ordinária.

III - DA INCONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS ELEITA PELO ART. 3º DA LEI 9.718/98.

Ao instituir a COFINS, a LC 70/91 previu que:



"Art. 1º - Sem prejuízo da cobrança para o Programa de Integração Social - PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Pasep, fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto sobre a Renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Art. 2º - A contribuição de que trata o artigo anterior será de 2% (dois por cento) e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza". (grifei)

Referido diploma, ao assim definir a base de cálculo da COFINS, dispôs em estrita consonância com o art. 195 I da CF, na redação em vigor ao tempo da promulgação Carta, verbis:



"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro"; (grifei)

O texto da Lei 9718, de 27.11.98, estipulando que:



"Art. 2º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§1º - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas." (grifei)

tendo eleito, como base de cálculo da COFINS, a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da atividade por ela exercida e da classificação contábil adotada para tais receitas, incorreu em flagrante inconstitucionalidade por adotar critério diverso do constitucionalmente adotado - qual seja, o faturamento (art. 195, I CF), cujo conceito, além de constar da LC 70/91, de longa data está consolidado no âmbito do direito privado, tanto na doutrina5 quanto na legislação.

Com efeito, o Código Comercial de 1850 prevê que a fatura é instrumento do contrato de compra e venda mercantil, utilizado nas vendas por atacado realizadas entre comerciantes.6

Com o surgimento da obrigação de emitir Notas Fiscais, a fatura caiu em desuso, até que a Lei 5474/68 sobreveio, tornando obrigatória a emissão de faturas nas vendas a prazo quer entre comerciantes, quer a consumidor final. Logo, à essa época, faturamento representava a soma das vendas de mercadorias para pagamento a prazo não inferior a 30 dias.

A fim de padronizar o procedimento, as empresas passaram a emitir fatura para qualquer venda, a prazo ou a vista, constando do mesmo documento a Nota Fiscal exigida pela lei tributária. Igualmente, para documentar a prestação de serviços, foi adotada a emissão de fatura. Generalizou-se, então, o entendimento de que o termo “faturamento” corresponde ao somatório dos valores das vendas de mercadorias e prestação de serviços a vista ou a prazo, conceito esse encampado pela LC 70/91.

Outras receitas, como, p. ex., as financeiras, provenientes de investimentos em bens, numerários e créditos - juros, ágios, etc. -, não se incluem no conceito de faturamento das empresas comerciais, não podendo, portanto, ser tributadas por contribuição instituída com base no art. 195 I CF, na redação original, que não permite a incidência de contribuições sobre "receitas" e sim, apenas, sobre "faturamento".

Importa salientar que nem a lei, nem o intérprete podem alterar conceitos e institutos de direito privado utilizados pela Constituição Federal para definir competências tributárias, sob pena de se interpretar a Constituição a partir da lei, e não a lei a partir da Constituição, como impõe o princípio da hierarquia das normas e a supremacia do estatuto supremo. 7

Tanto é assim que o art. 110 da CTN estabelece, expressamente, que:



"Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
Assim, não fosse o art. 3º, parágrafo 1º da Lei 9718/98 flagrantemente inconstitucional, por pretender instituir a incidência de COFINS sobre todas as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas - e não, exclusivamente, sobre o faturamento, como determinado pelo texto do art. 195, I da CF, na redação então em vigor - seria ilegal, por afronta ao art. 110 do CTN, que, na qualidade de lei complementar estipuladora de normas gerais de direito tributário, na forma do art. 146 da CF, não pode ser alterada por lei ordinária.

De observar que o descaso do Poder Público em respeitar a Constituição é tanto, que, na ânsia de saciar seu apetite arrecadatório, prefere produzir leis incompatíveis com o Texto Supremo, a lançar mão de instrumentos que o próprio Constituinte lhe outorgou para obter receitas necessárias a fazer face aos encargos com a seguridade.

Com efeito, o parágrafo 4º do art. 195 da CF8 autoriza a instituição de outras fontes de custeio da seguridade que não aquelas especificadas nos seus incisos, bastando, para tanto, que isso se dê por lei complementar, escolhendo fato gerador e base de cálculo diferentes daqueles relativos às contribuições previstas na Constituição.

Não se justifica, portanto, que, num Estado de Direito, embora contando com a possibilidade legal de instituir outros meios aptos à geração de receitas tributárias, o Poder Público opte pela violação à ordem jurídica, como fez, ao produzir a Lei 9718/98.

Por essa razão, a tentativa do legislador de tentar instituir uma exação sobre base de cálculo não prevista no inciso I do art. 195 da Constituição Federal, em sua redação original, independente de lei complementar, configura, ainda, abuso do poder de legislar e burla ao § 4º do art. 195 da CF.

IV - DA IMPOSSIBILIDADE DE CONVALIDAÇÃO DO VÍCIO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO ADVENTO DA EC 20/98.

Numa demonstração inequívoca de que o art. 3º da Lei 9718/98 não se compatibiliza com o texto do art. 195 I da CF, na redação em vigor ao tempo de sua promulgação, tendo sido emanado em total desrespeito ao princípio da supremacia da Lei Maior para atender à ânsia arrecadatória do Poder Executivo - foi alterado o texto constitucional pela Emenda nº 20, publicada no DOU em 16.12.98, passando o artigo 195 a ter a seguinte redação:



"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)

b) a receita ou o faturamento;".

Essa alteração constitucional representa inegável reconhecimento de que receita e faturamento não se confundem, possibilitando que, só a partir de então, fossem criadas contribuições sociais fora da hipótese do parágrafo 4º do art. 195, tendo como base a receita.



Nesse sentido, tive oportunidade de sustentar em trabalho doutrinário que:

"...

Pela primeira vez o constituinte torna claro que "faturamento" não é receita. E determina que tanto a "receita" como o "faturamento" podem ser incididos por contribuições sociais.

...

Por outro lado, "faturamento" é operação, essencialmente, de natureza mercantil que implica a emissão de documento de cobrança, que, duplicado, tem permitido às empresas descontarem seus títulos no sistema financeiro para antecipação das receitas. A este documento descontável na rede bancária, se denomina duplicata, pois é uma "duplicata" da "fatura" que permite à empresa mercantil cobrar de seus fornecedores o valor da venda comercial realizada.

Faturamento, portanto, não se confunde com receita, pois é operação que antecede a obtenção da receita, sendo operação fundamentalmente comercial, podendo ser praticada também em relação a alguns serviços.

A "fatura", portanto, é um documento nitidamente mercantil, que pode ser substituído por outras formas de documentos de cobrança, como a nota promissória, a letra de câmbio aceita, o cheque pré-datado (de rigor, deveria ser chamado pós-datado) etc.

Já "receita" pode decorrer de inúmeras outras operações e atividades não necessariamente mercantis, sendo resultado de operação posterior, e pode não implicar sequer qualquer faturamento anterior. Só as empresas mercantis ou algumas de prestação de serviços podem faturar, mas todas as pessoas físicas e jurídicas podem obter receita, pois esta é sinônimo de algo que se recebe.

Ora, o constituinte, ao perceber que a incidência sobre "faturamento" era menos abrangente, e ao perceber que "receita" não é "faturamento", até porque trata de duas operações, temporalmente, realizadas em períodos distintos, decidiu mostrar que a "receita" sendo uma operação diversa do "faturamento", poderia também configurar base de cálculo de contribuição social. Alargou, portanto, o campo de sua exigência para além dos limites do faturamento e abrangendo operações que podem não ser objeto do ato de faturamento, seja porque utilizadas outras formas de cobrança, seja porque não comportem faturamento.

Ora, ao reconhecer que "faturamento" não é "receita", o constituinte deixou claro que a definição infraconstitucional que, à luz do texto constitucional anterior à Emenda 20/98, equivale "faturamento" a "receita", é inconstitucional, pois só agora, por força da referida Emenda, é que as "receitas" passaram a figurar como base de cálculo de contribuição, que não eram até o dia 15/12/1998.

Com isto, a própria Lei 9.718, ... é, também, inconstitucional, pois promulgada antes que a receita pudesse ser objeto de incidência de qualquer contribuição social.

À evidência, a partir da Emenda Constitucional nº 20/98 qualquer receita de empresa ou de entidade a ela equiparada por lei, poderá ser objeto de incidência de contribuição social, desde que veiculada por legislação posterior. Impossível o aproveitamento de diplomas legislativos que nasceram inconstitucionais, para permitir a cobrança de tais contribuições, não tendo esse alcance o art. 12 da referida Emenda.”9 (grifei)

Referida emenda não teve, portanto, o condão de convalidar, pelo princípio da recepção, o vício da Lei 9718/98, publicada em 28/11/98 - anteriormente, portanto, ao seu advento. 10

É que, em nossa ordem jurídica, informada pelo princípio da rigidez e supremacia do Estatuto Supremo, a validade da lei é determinada pela sua compatibilidade com o texto constitucional vigente no momento da sua promulgação, e a desarmonia com ele determina a sua nulidade, como tantas vezes proclamou a Suprema Corte.

É que vigora entre nós o princípio "tempus regit actum", segundo o qual



"a aprovação da norma rege-se pela lei constitucional vigente nesse momento;..."11

De outra forma não poderia ser, sob pena de deturpação do princípio da supremacia do texto constitucional e da hierarquia dos atos legislativos, que nele devem buscar fundamento de validade no momento em que são expedidos.

Nesse sentido, a jurisprudência do C. Pleno do Eg. Supremo Tribunal Federal, traduzida na ementa da ADI nº 2-1-DF, do seguinte teor:
"EMENTA: CONSTITUIÇÃO. LEI ANTERIOR QUE A CONTRARIE. REVOGAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE. IMPOSSIBILIDADE.

A lei ou é constitucional ou não é lei. Lei inconstitucional é uma contradição em si. A lei é constitucional quando fiel à Constituição; inconstitucional, na medida em que a desrespeita, dispondo sobre o que lhe era vedado. O vício da inconstitucionalidade é congênito à lei e há de ser apurado em face da Constituição vigente ao tempo de sua elaboração. Lei anterior não pode ser inconstitucional em relação à Constituição superveniente; nem o legislador poderia infringir Constituição futura. A Constituição sobrevinda não torna inconstitucionais leis anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fato de ser superior, a Constituição não deixa de produzir efeitos revogatórios. Seria ilógico que a lei fundamental, por ser suprema, não revogasse, ao ser promulgada, leis ordinárias. A lei maior valeria menos que a lei ordinária.

Reafirmação da antiga jurisprudência do STF, mais que cinquentenária.

Ação direta de que se não conhece por impossibilidade jurídica do pedido." (grifei) .12

Logo, a Lei 9718/98 carece de respaldo constitucional, uma vez que prevê base de cálculo para a COFINS não permitida pela Constituição Federal, na redação vigente na data de sua publicação ou seja em 28.11.98, vício não convalidado pelo advento da EC20/98.


O argumento de que o art. 12 da EC 20/98, “verbis”:

"Art. 12. Até que produzam efeitos as leis que irão dispor sobre as contribuições de que trata o art. 195 da Constituição Federal, são exigíveis as estabelecidas em lei, destinadas ao custeio da seguridade social e dos diversos regimes previdência".

teria expressamente recepcionado a Lei 9718/98, não pode prevalecer, pois o artigo supra transcrito determina que permanecerão exigíveis as contribuições estabelecidas em lei.

Ora, “lei” é ato legislativo válido, como destacado no aresto do Eg. Supremo Tribunal Federal, cuja ementa foi acima transcrita. A Lei 9718/98 não é válida, porque emanada em desacordo com a Constituição em vigor quando do seu advento.

Assim, o art. 12 não autoriza sua recepção. Tal artigo teve por finalidade tão somente a garantir a aplicabilidade da legislação precedente à EC 20/98 isenta de vícios, até que nova sobreviesse, nos termos da alteração constitucional.13

Nem se alegue que o vício de inconstitucionalidade da Lei 9718/98 estaria afastado pelo fato de a EC 20/98 já estar em vigor quando a contribuição sobre a receita, por ela instituída, passou a ser exigível.

É que além de a inconstitucionalidade consumar-se pela incompatibilidade da lei com o Texto Supremo vigente quando de sua promulgação - independentemente do momento em que adquira eficácia - a Lei 9718/98 adquiriu eficácia concomitantemente ao início a sua vigência, ou seja, em 28 de novembro de 1998, pelo menos para o fim de deflagrar o prazo de 90 dias previsto no parágrafo 6º do art. 195 da CF, e não em fevereiro de 1999, quando, a teor de seu art. 17, tornou-se exigível a contribuição que pretendeu instituir.

Nesse sentido já decidiu o Supremo Tribunal Federal, quando, no passado, considerou constitucional a lei paulista no. 3.991/83, promulgada durante o período de “vacatio” da Emenda Constitucional no. 23/83.

Referida emenda, promulgada em 5 de dezembro de 1983, veio outorgar aos Estados competência para instituir o ICM sobre a entrada de bens de capital importados (art. 23, II, e § 11da EC 1/69) estabelecendo, entretanto, um período de “vacatio”, até 1º de janeiro de 1984.

A lei paulista, promulgada em de 28 de dezembro de 1983quando, portanto, a emenda 23/83 já era vigente, embora não eficaz – instituiu o imposto no Estado de São Paulo, postergando, entretanto, sua eficácia para 1º de janeiro de 1984, de forma a tornar o imposto exigível somente a partir dessa data, quer para respeitar o período de “vacatio” constitucional da Emenda que lhe outorgara a competência, quer em face do princípio da anterioridade, também consagrado na Carta então em vigor.

Seguiu-se a discussão quanto à validade da lei paulista, que fora editada após a vigência da Emenda Constituição 23/83, mas antes que esta adquirisse eficácia.

Pacificando a questão, o Supremo Tribunal decidiu, no RE 112.214-514, que:

EMENTA : ICM. Importação de bens destinados ao ativo fixo: Artigo 23, II, e parágrafo 11 da Constituição Federal. Lei 3.991/83, do Estado de São Paulo. Princípio da anualidade.



Importado o equipamento em abril de 1984, quando já em vigor a Lei Paulista no. 3991/83 que regulou a cobrança do ICM na hipótese de incidência criada pelo § 11 do art. 23 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional no. 23 /83, cabe a exigência do tributo.

Se aos Estados foi conferida competência para impor a partir de 1º de janeiro de 1984, o tributo incidente na entrada de bens de capitais importados, nada lhes impedia editar lei, com eficácia a partir daquela data, para ensejar cobrança, respeitado o princípio da anualidade.

Recurso não conhecido.”

Como se vê, a Suprema Corte julgou válida referida lei porque fora promulgada após a publicação da Emenda Constitucional 23/83 - que previa a competência dos Estados para instituir o imposto – e porque passara a produzir efeitos (ou seja, adquirira eficácia) concomitantemente com ela.

Veja-se o seguinte trecho do voto do Relator, Ministro Carlos Madeira:

A lei paulista, editada conforme os cânones constitucionais, transferiu sua força obrigatória para o término da vacatio.



A EC/23 previu expressamente nova hipótese de incidência do ICM. Ora, se os Estados, a partir de 1º.1.84 teriam competência para cobrar ICM nas entradas de bem de capital, nada impedia que editassem lei, com vigência a partir da data de sua publicação, mas com eficácia suspensa, em atenção, também, ao princípio da anualidade.”

Na situação objeto da consulta, a lei 9718/98 não foi editada conforme os cânones constitucionais, eis que o art. 195, I da CF em vigor quando de sua edição, previa o “faturamento”, e não “receita”, como base de cálculo da COFINS. Vale dizer, quando essa lei foi promulgada, a União não tinha competência para instituir a COFINS com base na integralidade das receitas da pessoa jurídica.

Daí ser incabível considerar que o vício congênito da lei 9718/98 tenha sido suprido pelo posterior advento da EC 20/98, de forma a tornar possível sua recepção.
V – Da Inconstitucionalidade da alteração de disposições de lei complementar por lei ordinária.
É de se notar que, tendo a COFINS sido instituída por lei complementar – LC 70/91 -, apenas diploma dessa estatura poderia introduzir tal alteração.

Pouco importa que essa contribuição pudesse ter sido validamente instituída por lei ordinária, como, "en passant", referiu o Eg. Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADC 1-1/DF.15

É que, tendo o Governo Federal optado por apresentar ao Congresso Nacional lei complementar para instituição dessa fonte de custeio da seguridade social, não poderia, depois, desprezar a forma adotada, e pretender alterar lei complementar por meio de lei ordinária.

Como bem sustenta Hugo de Brito Machado16:


"Na verdade, lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária. É certo que a Constituição estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por lei complementar, mas isto não significa de nenhum modo que a lei complementar não possa regular outras matérias, e em se tratando de norma cuja aprovação exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode ser alterada ou revogada por lei ordinária".
No mesmo sentido tem se posicionado a jurisprudência, conforme se lê da decisão abaixo transcrita da lavra da E. Juíza Federal Rosana Ferri:17
"No caso de conflito aparente de normas, ou seja, quando duas normas dispõe diferentemente sobre o mesmo assunto, há princípios básicos a serem seguidos, para que o conflito sempre apenas aparente, seja solucionado. Desta forma, a lei posterior que regula matéria tratada em lei anterior revoga esta; a lei específica prevalece sobre a geral e ainda, a lei de hierarquia superior revoga a lei inferior.

Na hipótese aqui apresentada, temos uma Lei Complementar anterior que determina a alíquota para contribuição COFINS de 2%, e Lei Ordinária posterior que a aumenta para 3%.

É sabido que, havendo conflito entre normas onde se colocam duas das situações acima expostas, existe a prevalência para a norma de hierarquia superior, seja a outra norma específica ou posterior.

Caso uma Lei de hierarquia inferior, por ser posterior ou específica, pudesse derrogar lei de categoria superior, nada impediria que uma Lei Ordinária alterasse, por exemplo, a Constituição Federal.

Portanto, também não pode a lei ordinária alterar alíquota determinada por lei complementar.

Assim, concedo a liminar conforme requerida"

Aliás, no passado, questão semelhante foi levada à apreciação do extinto Tribunal Federal de Recursos que entendeu não poder, a prescrição tributária, disciplinada no Código Tributário Nacional – diploma com eficácia de lei complementar - ser alterada por lei ordinária, apesar de esse instituto, em todos os ramos do direito, ser sempre disciplinado por veículo dessa espécie.

A Lei 9718/98, viola, portanto, o princípio da liturgia das formas, ao pretender alterar a lei 70/91.
VI - Da Inconstitucionalidade da alteração da base de cálculo do PIS pela Lei 9718/98.
No tocante ao PIS, a inconstitucionalidade da lei 9718/98 tem, a meu ver, por fundamento, outro dispositivo da Lei Maior que não o art. 195, I da CF.
Conforme observado nas considerações iniciais a este parecer, desde a Lei Complementar 7/70, a base de cálculo da contribuição ao PIS, para as empresas comerciais, é o faturamento, tendo essa contribuição sido recepcionada com esse perfil pelo art. 239 da CF.
Confira-se, nesse sentido, a jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal:

PIS – LC7.70; recepção, sem solução de continuidade, pelo art. 239 da Constituição. Dispondo o art. 239-CF sobre o destino da arrecadação da contribuição para o PIS, a partir da data da mesma promulgação da Lei Fundamental em que se insere, é evidente que se trata de norma de eficácia plena e imediata, mediante a recepção da legislação anterior; o que, no mesmo art. 239, se condicionou à disciplina da lei futura não foi a continuidade da cobrança da exação, mas apenas, como explícito na parte final do dispositivo, os termos em que sua arrecadação seria utilizada no financiamento do programa do seguro-desemprego e do abono instituído por seu art. 3º.” 18


A Lei 9718 de 27.11.98, em seu art. 2º, alterou a base de cálculo da contribuição ao PIS devida pelas pessoas jurídicas de direito privado, alargando seu conceito para a totalidade das receitas auferidas, independentemente de sua classificação contábil.
Referido comando legal não tem, entretanto, o condão de alterar o disposto no art. 239 CF, que recebeu a contribuição ao PIS na forma em que disciplinada pela LC 07/70, constitucionalizando a matéria.
Qualquer alteração na sistemática de recolhimento do PIS só pode ser efetuada por intermédio de Emenda Constitucional, único meio apto a não infringir a hierarquia constitucional absoluta, que não tolera que lei ordinária dite a ordem jurídica pátria. 19
E não há Emenda Constitucional dispondo sobre a modificação da base de cálculo do PIS. Nem mesmo a EC 20/98 introduz qualquer alteração no art. 239 da CF, fundamento de validade dessa contribuição.
Caso, entretanto, se entenda – argumentando pelo absurdo - que o art. 195 I CF é que seria o fundamento de validade para a instituição da contribuição ao PIS, válidas se mostram as mesmas considerações tecidas acima relativamente à COFINS, quanto à inconstitucionalidade da Lei 9718/98, além daquelas relativas à ofensa à liturgia das formas, por se tratar de lei ordinária pretendendo alterar a lei complementar 7/70.

VII - DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DO ART. 8º DA LEI 9718/98, POR VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 194 DA CF E AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA.

Ao editar a Lei 9718/98, o Governo Federal pretendeu majorar a alíquota da COFINS, prevista na LC 70/91, de 2% para 3%, nos seguintes termos:



"Art. 8º - Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.


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