As peculiaridades das contribuições previstas no texto constitucional pátrio



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As peculiaridades das contribuições previstas no texto constitucional pátrio

Marcos Villas-Bôas, Acadêmico de Direito,

5o ano, UNIFACS.



  1. Intróito

Qualquer que seja o tema relacionado às contribuições, que não aquela de melhoria, atualmente, gera inúmeras controvérsias na doutrina brasileira. Um deles é o das características estabelecidas pelo texto constitucional para tais exações tributárias, cuja solução é fundamental, exempli gratia, na busca de um enquadramento destas dentre as demais espécies de tributo.


As contendas geradas pelo tema proposto são inúmeras, de modo que, em alguns casos, tem-se três ou mais posicionamentos distintos. Um elemento considerado sempre presente nas contribuições por certos autores, é também tido por outros como estranho às mesmas, e, ainda, entendido por alguns como um traço acidental, ou seja, ora presente, ora não.
Faz-se imprescindível a realização de uma análise sistemática do texto constitucional, sendo extremamente fiel ao mesmo, no intuito de buscar os elementos que compõem uma contribuição, sem se ater ao ordenamento jurídico de outros países, nos quais esta figura não possui o mesmo tratamento oferecido pela Carta Magna do Brasil.
O objeto de estudo engloba as contribuições previstas no sistema constitucional brasileiro, excluindo a contribuição intitulada “de melhoria”, porquanto possui natureza distinta das demais. A Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública – CIP, fruto da Emenda Constitucional nº 39, de 19/12/02, prevista no art. 149-A, da CF/88, não será levada em consideração na presente investigação científica, porquanto entendemos que tal figura, intitulada de contribuição, em verdade, não pode ser considerada uma delas, contudo não iremos abordar esta questão, o que prolongaria excessivamente o trabalho.
2. A instituição das contribuições e as finalidades pré-definidas pelo texto constitucional
2.1. As contribuições e a sua validação finalística
A mais importante característica das contribuições é, indubitavelmente, a determinação constitucional de que as mesmas podem ser instituídas, tão-somente, quando destinadas a cumprir certas finalidades preestabelecidas. Em outras palavras, a Carta Magna conferiu competência ao legislador infra-constitucional para instituir contribuições, contanto que estas se destinem aos desideratos qualificados pela própria. Legislador esse, em regra, da União. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem também instituir contribuições nos moldes do art. 149, §1º, verbis:
§1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
Assim como os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88), as contribuições precisam ser, é um requisito para sua veiculação como normas jurídicas válidas, destinadas a uma das finalidades previstas no art. 149 da CF/88, ou seja, servir para o interesse: social, de intervenção no domínio econômico, das categorias profissionais ou econômicas.
No art. 149 da CF/88, portanto, não se delineou a materialidade das contribuições, como foi feito com os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Nesses casos, conferiu-se maior liberdade ao legislador complementar ou ordinário, porquanto ele mesmo irá traçar a materialidade da contribuição, buscando os melhores meios para atingir os fitos pretendidos.

As normas constitucionais que conferem competência para a instituição de contribuições e dos empréstimos compulsórios adotaram, portanto, a técnica de validação finalística, enquanto, no caso de impostos, taxas e contribuições de melhoria, adotou-se a validação condicional.

A validação condicional e a finalística devem conviver em um sistema jurídico, uma não exclui a outra, cada qual com sua importância1. A validação condicional consiste no estabelecimento dos meios independentemente dos fins, ao passo que na validação finalística ficam determinados os desideratos a serem buscados, facultando ao legislador a escolha dos meios mais oportunos e convenientes.


Ao tratar das técnicas de validação, Tércio Sampaio Ferraz Júnior (1994, p. 184) chama a norma superior de norma imunizante, de modo que a outra norma, fundamentada pela superior, é a norma imunizada. Pela validação condicional, a norma imunizada deve respeitar os meios determinados pela norma imunizante, ainda que não se alcance os fins almejados. Na validação finalística, a norma imunizada deve escolher o meio com o objetivo de atingir o fim previsto na norma imunizante. Destarte, será dotada de validade.
Em matéria de tributos, pode-se afirmar que as duas técnicas foram aplicadas. Na trilogia: impostos, taxas e contribuições de melhoria, a CF/88 estabeleceu o aspecto material de cada exação, ou seja, delimitou os meios para que se atinjam os fins fiscais e extrafiscais. Nestas três espécies tributárias, o legislador está “amarrado” àquelas materialidades previstas no texto constitucional.
Nas contribuições e nos empréstimos compulsórios, os escopos aparecem no texto constitucional, de modo que os meios serão selecionados pelo legislador infra-constitucional. Este possui, nesses casos, maior liberdade para instituir tais tributos, elegendo a materialidade (meio) adequada ao alcance dos fins pretendidos.
Não é pertinente, todavia, afirmar que, em nenhum momento, o texto constitucional destacou a materialidade de uma contribuição. No art. 195, I, a, da CF/88, exempli gratia, o aspecto material da regra-matriz de incidência está bem delimitado, uma vez que prescreve que deverá ser recolhida contribuição social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. É este o entendimento do professor Aroldo Gomes de Mattos (2003, p. 107):
Diversamente do que fez a CF/88 em relação aos impostos, às taxas e à contribuição de melhoria, não foi nela estabelecido o âmbito de incidência das contribuições previstas no art. 149, com exceção da contribuição social, que teve seus aspectos detalhados no art. 195.
Os empréstimos compulsórios são a única espécie tributária, cuja materialidade não se tratou em momento algum na Constituição Federal, apenas determinou-se os fins para que esses deveriam ser instituídos.
No caso das contribuições do art. 195, para as quais o texto constitucional já conferiu os meios e os fins que devem ser atingidos, as normas imunizadas, instituidoras de contribuições, devem considerar as duas técnicas de validação: respeitar os meios e buscar o atingimento daqueles fins, previstos no texto constitucional.
2.2 A destinação a uma finalidade preestabelecida constitucionalmente e a conseqüente destinação do produto arrecadação
Questão de natureza crucial, porém pouco abordada pela doutrina, é a distinção entre a vinculação da instituição da contribuição a uma finalidade e a vinculação do produto da arrecadação da contribuição a uma finalidade. A CF/88 vinculou a instituição das contribuições. A aplicação da receita é um aspecto financeiro, não diz respeito ao Direito Tributário.
Grande número de tributaristas, no entanto, têm entendido que a arrecadação das contribuições estaria atrelada a certa finalidade, de modo que se o montante não fosse destinado a esta, a exação seria inválida, por desrespeitar preceito constitucional.
Data venia o entendimento desses insignes estudiosos, o texto constitucional não definiu o destino do produto da arrecadação como um requisito de validade para a instituição das contribuições. Como já explicitado, o destino da receita arrecadada não está englobado pelo Direito Tributário, apesar de ser conseqüência do mesmo. É matéria de Direito Financeiro, posterior ao liame obrigacional tributário. Humberto Ávila (2003, p. 325/326) pré-leciona que:

A destinação deve ser estabelecida em lei. O desvio concreto e posterior da destinação, a rigor, não diz respeito à validade do tributo, mas ao correto cumprimento de normas administrativas e financeiras. Se houver desvio, ainda que parcial, não há comprometimento com a validade do tributo, mas responsabilidade por má gestão de recursos. Há razões para isso.


É justamente porque a adequação deve ser verificada no momento da edição da lei, para a maioria dos casos e em nível abstrato que a constatação, prévia e abstrata, de um desvio de destinação compromete sua função de meio para promover as finalidades. Esse comprometimento – eis o ponto – pode ser verificado na própria lei que institui a contribuição ou noutra lei que regule, em caráter abstrato e permanente, o destino da arrecadação.
Para tornar clara a distinção, deve-se frisar que, se uma contribuição for instituída para outro fim que não aqueles previstos constitucionalmente, ela não terá validade, pois não manterá relação de pertinencialidade com o ordenamento jurídico. Por outro lado, se a contribuição é instituída para um escopo previsto na CF/88, porém, no momento de recolher o débito tributário aos cofres do sujeito ativo, há um desvio do mesmo, ou, já havendo sido recolhido o débito, aplica-se a arrecadação para outra finaliade; nesses casos, poder-se-á no máximo responsabilizar o culpado pela re-direcionalização dessa receita, mas nunca acoimar de inválida a contribuição em questão.
Em ocorrendo as referidas hipóteses, caberá ao Direito Administrativo, ao Direito Financeiro ou mesmo ao Direito Penal cuidar da matéria. Esta não possuirá mais os contornos do Direito Tributário.
É pertinente sublinhar, portanto, que a destinação constitucional da contribuição aponta para o fato de que o produto da arrecadação deve ser direcionado àquele fim, no entanto, isto não quer dizer que seja a destinação da receita um requisito de validade da contribuição. Deve-se diferençar as situações. O saudoso mestre Geraldo Ataliba (1993, p. 175), sobre a importância da destinação da arrecadação, sustenta que:
Se o legislador ordinário federal batiza de “contribuição” um tributo, a finalidade em que deve ser aplicado o produto de sua arrecadação, necessariamente, será apenas uma daquelas constitucional mente previstas, quer no art. 149 Constituição, quer nas outras disposições constitucionais referentes à matéria (arts. 201, parágrafo 1º, parágrafo 7º; 212, parágrafo 5º; 239, parágrafo 4º e 240).
Faz-se mister esclarecer que, em não havendo destinação do montante arrecadado para aquela finalidade preestabelecida, a contribuição não terá surtido o efeito desejado pelo legislador. Assim, a norma que instituiu a contribuição não será dotada de eficácia social, haja vista que aquele que deveria direcionar o produto da arrecadação para o fim estabelecido nesta norma, descumpre a mesma. É uma questão de eficácia social, mas não de validade. Sobre a eficácia, Tércio Sampaio Ferraz Júnior (1994, p. 202) explica que:
É uma qualidade da norma que se refere à possibilidade de produção concreta de efeitos, porque estão presentes as condições fáticas exigíveis para a sua observância, espontânea ou imposta, ou para a satisfação dos objetivos visados (efetividade ou eficácia social) ou porque estão presentes as condições técnico-normativas exigíveis para sua aplicação (eficácia técnica).
O Supremo Tribunal Federal, sobre a questão da legitimidade do contribuinte, para alegar o desvio da arrecadação, julgou o tema relevante. No caso concreto, quando se tratava da contribuição social sobre o lucro, os insignes ministros acordaram que não havia vício constitucional, pois importa que a lei 7.689/88 determinava a destinação dos recursos para a seguridade, ou seja, vinculava à finalidade justificadora da instituição.
A validade, finalística no caso, diz respeito apenas ao fato de que, nas leis que irão instituir as contribuições, deve-se procurar meios possíveis para atingir os fins almejados. A norma imunizada buscará o escopo estabelecido pela norma imunizante. Contudo, saber se a norma imunizada irá, ou não, realmente alcançá-lo, é uma questão puramente de eficácia social.
3. Vinculação a uma atividade estatal
Geraldo Ataliba foi quem melhor descreveu a classificação dos tributos - também trabalhada por Rubens Gomes de Souza, Alfredo Augusto Becker, Dino Jarach e outros - em vinculados ou não a uma atividade estatal. O célebre mestre leciona que os impostos não estão vinculados a uma atividade estatal, as taxas estão vinculadas diretamente e as contribuições, dentre elas a de melhoria, estão vinculadas indiretamente.
Geraldo Ataliba (1993, p. 115) chegou à seguinte conclusão, quanto ao que ele mesmo denominou de classificação jurídica dos tributos:
Examinando-se e comparando-se todas as legislações existentes – quanto à hipótese de incidência – verificamos que, em todos os casos, o seu aspecto material, das duas, uma: a) ou consiste numa atividade do poder público (ou numa repercussão desta) ou, pelo contrário, b) consiste num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal.
Deve-se, então, realizar um corte metodológico para destacar a figura de estudo e colocá-la frente ao sub-tema: as contribuições possuem realmente vinculação a uma atividade estatal? Ou melhor: é uma peculiaridade inexoravelmente presente em tais exações?
Divergências existem quanto a estes questionamentos. Número extenso de autores entende que há uma vinculação das contribuições à atuação estatal, ao passo que outros sustentam que não existe essa ligação entre o aspecto material da contribuição e uma atividade exercida pelo Estado (lato sensu).
Como anteriormente exposto, Geraldo Ataliba (1993, p. 161), que não separa as contribuições da contribuição de melhoria, as tratando como única espécie tributária, aduz que elas:
São espécie de tributo vinculado, ao lado da taxa. Desta se distinguem por um quid plus na estrutura da materialidade da h.i. – como oportunamente foi exposto – e principalmente pela base imponível (v. n. 59.4 e 60.7).

A espécie de tributo vinculado designada contribuição (contribuição especial, tributo especial) comporta subespécies, das quais a mais típica, saliente e característica é a de melhoria. Esta situa-se entre as contribuições provocantes, em oposição às provocadas (v. ns. 72.8 e 72.9)


Outros estudiosos, como Ricardo Lobo Torres (2000, p. 321) seguem a mesma linha do professor Ataliba, talvez influenciados pela doutrina estrangeira. O professor J.J. Ferreiro Lapatza (1987, p.10), ilustre tributarista espanhol, ao tratar do fato gerador das contribuições ensina que:
Es la realización por la Administración de una obra o servicio que beneficie especialmente a un grupo de contribuyentes.

La obligación tributaria nace consecuentemente desde el momento en que las obras se han ejecutado o desde que el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras pueden fraccionarse, la obligación nace com la ejecución de cada ramo o fracción.


Não se pode olvidar que o direito positivo comparado, em muitas ocasiões, diverge do ordenamento jurídico vigente no Brasil. O tratamento que se dá às contribuições na Europa, por exemplo, não é o mesmo no direito positivo pátrio, devendo a investigação científica apegar-se unicamente ao sistema constitucional brasileiro.
Márcio Severo Marques (2000, p. 247) escreveu interessante obra acerca do tema da classificação constitucional dos tributos. Em contrapartida aos citados tributaristas, quanto à vinculação ou não da materialidade das contribuições a uma atividade estatal, este autor opta pela negativa:
As contribuições, por fim, têm estrutura semelhante à dos empréstimos compulsórios, porque também não são vinculadas pelo antecedente normativo (ou seja, não têm a materialidade da hipótese tributária vinculada ao exercício de uma atuação do Estado referida ao contribuinte)...
Emanuel Carlos Dantas de Assis, assim como Márcio Severo Marques, entende que, confronte o art. 195 da CF/88, a materialidade das contribuições não está atrelada a uma atuação estatal:
Para as contribuições para a seguridade social, a Constituição já discriminou diversos fatos relacionados ao contribuinte e desvinculados de uma atuação estatal, à semelhança do que fez para os impostos. (Assis, 2001, p. 154)
De fato, analisamos o art. 195 em questão e verificamos que houve indicação expressa das materialidade autorizadas pelo texto constitucional, para a instituição de contribuições destinadas à seguridade social.

No inc. I, a incidência do gravame é autorizada sobre a folha de salários (e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício), sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro, fatos absolutamente alheios a qualquer atividade estatal referida ao contribuinte. No inc. II, não há indicação expressa, e, no inc. III, sobre receita de concursos de prognósticos, circunstâncias que também não se relacionam com nenhuma atuação por parte do Estado, relacionada ao contribuinte. Tal como nas demais contribuições, portanto, não há qualquer vinculação entre Estado e particular, no que concerne ao antecedente da norma de tributação. (Marques, 2000, p. 197)


Em verdade, a partir de uma análise do sistema jurídico atualmente vigente no Brasil, verificamos que a materialidade das contribuições está vinculada a uma atividade estatal em alguns momentos, porém em outros não. No art. 195 da CF/88 estão previstas as materialidades de certas contribuições, e estas são desvinculadas de qualquer atividade estatal. Entretanto, nota-se que outras contribuições, verbi gratia, as do art. 149 da CF/88, as quais não têm ainda o aspecto material definido pelo texto constitucional, quando instituídas pelo legislador ordinário, possuem, em diversas ocasiões, vinculação a uma atuação estatal.
Geraldo Ataliba ensina que, nas contribuições, o aspecto material representa uma atuação estatal indiretamente, mediatamente referida ao contribuinte. Contudo, isso nem sempre ocorre. Na contribuição do art. 195, I, “a” da CF/88, verbi gratia, o empregador paga contribuição, porquanto simplesmente há uma relação de trabalho, mesmo sem vínculo empregatício. Observe-se que não existe qualquer atuação estatal direta ou indiretamente referida ao contribuinte.

Percebe-se que a vinculação da materialidade das contribuições a uma atuação estatal não é uma peculiaridade inexoravelmente presente nas mesmas. Ora está presente, ora não. Os autores que afirmam que todas as contribuições são desvinculadas, geralmente o fazem, pois aquelas que têm a materialidade prevista na CF/88, como no art. 195, realmente estão alheias a qualquer atuação do Estado.


No entanto, o art. 149 da CF/88, como explicitado, empregando-se a validação finalística, não estabeleceu a materialidade das exações a serem instituídas. Por conseguinte, o legislador pode se valer de um aspecto material vinculado ou desvinculado de atividade estatal, contanto que seja interessante para atingir o fim pré-determinado pela Lei Maior. Esta não estabeleceu em momento algum que todas as contribuições deveriam ser vinculadas ou não a uma atividade do Estado.
Outra confusão que se percebe na doutrina é no tocante à própria classificação desenvolvida por Geraldo Ataliba, a qual, às vezes, não é bem compreendida. Este autor subdivide os tributos entre aqueles que possuem o aspecto material vinculado a uma atuação estatal e aqueles que possuem aspecto material alheio a essa. Assim, não se pode dizer que as contribuições têm sempre uma vinculação a atividade do Estado, sob o argumento de que, ao arrecadar o débito tributário, esse irá agir de alguma forma.
A CF/88 outorgou competência para a instituição de contribuições, prevendo finalidades específicas, ou seja, instrumentalização de áreas em que o Estado atua, as quais têm grande relevância. Dessarte, é evidente que há uma vinculação entre os escopos das contribuições e uma futura atuação estatal.
A vinculação a atividade estatal, tratada por Ataliba, por outro lado, refere-se ao aspecto material dos tributos. Nesses casos, o Estado deve atuar para que venha a surgir a relação jurídica tributária, o que não ocorre com todas as contribuições.
As contribuições, enfim, são ora vinculadas, ora desvinculadas, a atividade estatal, não podendo ser a vinculação do seu aspecto material a uma atuação do Estado considerada uma característica sempre presente nessas exações tributárias.
4. O benefício especial oferecido aos contribuintes
Tem-se afirmado na doutrina brasileira que as contribuições são exigidas em contraprestação a um benefício especial concedido aos contribuintes. O surgimento da relação jurídica tributária decorreria da mera possibilidade de fruição desse proveito, porquanto ele é direcionado a um grupo. Diferentemente das taxas, o benefício, nas contribuições, é indivisível, porque gozado por um conjunto de pessoas unidas por um vínculo.
Assim como no caso da vinculação da materialidade das contribuições a uma atividade estatal, entendemos que o referido benefício especial não é característica irremediavelmente presente nestas exações. A partir de um estudo das inúmeras contribuições existentes no ordenamento jurídico, depreende-se tal fato. O próprio caput do art. 149 da CF/88 não postula que a contribuição estará atrelada à concessão de vantagem especial, mas somente o seu parágrafo único, que trata especificamente de exações previdenciárias cobradas dos servidores públicos, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência social e assistência social.
A questão do benefício especial é mais uma influência da doutrina estrangeira. Os autores pátrios provavelmente absorveram a idéia com o escopo de classificar as contribuições e as contribuições de melhoria em uma única espécie. De qualquer sorte, quando há prestação de benefício nas contribuições, esta se dá de modo distinto das contribuições de melhoria.
À guisa de exemplo, tem-se na CF/88 o salário-educação (art. 212, §5º) e a CPMF (EC 12/96 e prorrogada pelas EC 21/99 e 37/02) como contribuições destituídas de benefício especial para o contribuinte. O sujeito passivo de ambas contribuições não recebe qualquer vantagem especial. Na primeira, o texto constitucional prescreve que as empresas deverão pagar contribuições, com o escopo de custear o ensino público fundamental. Na segunda, os indivíduos que pratiquem uma movimentação financeira deverão contribuir para o Fundo Nacional de Saúde.
Tratam-se de duas contribuições, abarcadas pela Carta Magna, que não resultam em qualquer benefício especial para aqueles que figuram no pólo passivo da relação jurídica tributária. As contribuições são voltada para fins específicos de relevância para o Estado. A CF/88 outorgou competência para a instituição dessas figuras, para que financiem diretamente as intenções econômico-sociais do país.
Certos autores já sustentam ser o benefício especial um traço acidental das contribuições: Paulo Roberto Lyrio Pimenta (2002, p. 20), Luciano Amaro (2001, p. 84) e Marco Aurélio Greco (2000, p. 237/238).
Mais uma vez, parece-nos que pode ter contribuído, para que os tributaristas brasileiros defendessem a existência imprescindível de uma vantagem especial nas contribuições, a influência da doutrina estrangeira. Os juristas pátrios costumam repetir os sábios ensinamentos oferecidos por estudiosos de todo o mundo, que, entretanto, são aplicáveis tão somente ao ordenamento jurídico de seus respectivos países. O professor argentino Héctor Villegas (1980, p. 27), sob a luz de outros ilustres juristas, como Giuliani Fonrouge e Valdés Costa, afirma que:
Este tipo de tributo se caracteriza pela existência de um benefício, atual ou futuro, que pode derivar, não só da realização de uma obra pública, como, também, de atividades ou serviços estatais especiais, destinados a beneficiar a um certo particular ou a determinados grupos sociais.
A atividade estatal satisfaz interesses gerais e, simultaneamente, proporciona vantagens especiais a pessoas determinadas.
No ordenamento jurídico brasileiro, no entanto, não é possível reconhecer inerência entre as contribuições e um benefício especial. Em alguns casos, a contribuição é simplesmente paga com o fito de custear aquela finalidade prevista constitucionalmente, não sendo possível determinar qualquer vantagem especial ao contribuinte, ou mesmo a um grupo determinado.
É lapidar a lição de Humberto Ávila (2003, p. 318):
Embora as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e os impostos extraordinários também sejam vinculados a uma finalidade, a medida de concretude dessa finalidade é diversa: enquanto essas espécies são devidas para custear atividades concretas com valores mensuráveis (o custo do serviço ou da atividade, a valorização imobiliária limitada pelo valor total da obra, os gastos com a guerra ou a calamidade pública), as contribuições são devidas para promover ideais independentemente de valores específicos. Os ideais são inesgotáveis. Eles devem ser, de modo incessante e inesgotável, buscados. Fazendo um paralelo, a busca de um ideal pode ser comparada a uma viagem para a direção “norte”: o viajante segue a sinalização que indica “o norte”. Pode-se afirmar que as contribuições serve, de instrumento para promover finalidade, sem que se possa preconizar – como pode ocorrer no caso dos outros tributos vinculados a fins – que as finalidade foram, enfim, atingidas.
As contribuições não estão vinculadas a uma vantagem especial ao contribuinte, portanto. O que as une é o fato de buscarem incessantemente finalidades pré-definidas pelo texto constitucional, como já demonstrado no tópico 2.1.
A CF/88 buscou destacar alguns setores de extrema relevância para o Estado, os quais deveriam ser custeados diretamente por essas contribuições, de modo que sempre teriam recursos à sua disposição.
Como visto, no ordenamento jurídico vigente, não se pode sustentar que todas as contribuições possuam um benefício especial ao contribuinte, pois o próprio texto constitucional não prescreve que tal vantagem deva sempre se fazer presente.
5. Existência de um grupo beneficiado
As contribuições têm o fito de instrumentalizar aquelas áreas estabelecidas pela CF/88, não se faz sempre necessária a existência de um grupo beneficiário destas. A EC 12/96, a qual possibilitou a instituição da CPMF, incluiu, no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, o art. 74. Este dispositivo, em seu §3º, prescreve que a arrecadação da contribuição será destinada integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde.
Não há, por conseguinte, um grupo específico, mas sim toda a sociedade brasileira é teoricamente beneficiada, na medida em que os montantes arrecadados possibilitarão investimentos no sistema de saúde.
As contribuições, em muitas situações, são instituídas para uma finalidade que não está vinculada a um grupo, mas a um importante setor do Poder Público, o qual busca o benefício de toda a sociedade. A prestação pública, como nos impostos, é indivisível, o que culmina em conclusões de certo juristas no sentido de que estas contribuições seriam verdadeiros impostos com destinação específica.
Mais uma vez, resta claro que a característica que une todas as contribuições é a sua destinação a um finalidade preestabelecida pelo texto constitucional. As demais peculiaridades têm caráter acidental, de modo que não podem ser decisivas no enquadramento das contribuições entre as demais espécies tributárias.
6. O princípio da capacidade contributiva e as contribuições
No nosso entender, apesar de não ser propriamente um elemento das contribuições, mas um princípio que as rege, deve-se, por fim, tratar da capacidade contributiva, devido à sua enorme importância dentro de todo o Direito Tributário.
Este princípio está previsto expressamente no art. 145, §1º da CF/88:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direito individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte
Não iremos aqui adentrar diretamente a questão de se a capacidade contributiva também rege as taxas e as contribuições de melhoria. Provavelmente, o dispositivo citado abarcou expressamente os impostos, e não as taxas e as contribuições de melhoria, pois estas são pagas em conseqüência a um serviço público, um exercício do poder de polícia ou um benefício concedido ao sujeito passivo, de modo que o débito tributário é um reflexo da atuação estatal ou do resultado dela. E as contribuições? São ou não regidas por esse princípio?
Claramente, o dispositivo citado considerou somente aqueles tributos previstos no próprio art. 145 da CF/88. No entanto, afora o aspecto topográfico, faz-se imprescindível uma interpretação sistemática do texto constitucional para saber se o princípio da capacidade contributiva exerce força sobre as contribuições.
O princípio da capacidade contributiva é corolário do princípio da isonomia. Os contribuintes devem ser tratados com igualdade, quando forem iguais, e desigualdade, se forem desiguais. Este princípio fundamental do Estado Democrático de Direito estende seu valor por todo o ordenamento jurídico, de modo que, em nossa opinião, não pode deixar de influenciar positiva e negativamente o legislador e os aplicadores do direito ao se depararem com os tributos.
Seguindo as lições de Sacha Calmon Navarro Coêlho (2001, p. 17), compreendemos que o princípio da capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias. Tem maior afinidade com os impostos, pois estes não mantêm vinculação com atividade estatal alguma, sendo ainda maior a força normativa desse valor constitucional. As contribuições, por conseguinte, também são regidas pelo princípio da capacidade contributiva, sobretudo, naquelas em que não há, como nos impostos, um aspecto material atrelado ao agir do Estado.
7. Conclusão
As contribuições estão previstas em inúmeros dispositivos, inclusive, fora do tópico “Sistema Tributário Nacional”, o que dificulta ainda mais o seu estudo científico, requerendo uma cuidadosa interpretação sistemática das normas constitucionais. São tantas contribuições presentes atualmente no ordenamento jurídico, que o único ponto de concordância de toda a doutrina é que a sua ordenação é bastante complicada. Os demais são motivo de controvérsia geral.
Em suma, entendemos que o elo entre as figuras intituladas de contribuições, sempre exlcuindo a de melhoria, é a vinculação de sua instituição a um escopo previsto na CF/88, sua validação finalística. Esta característica as une e, ao mesmo tempo, as distingue das demais espécies tributárias.
As outras peculiaridades comentadas, tidas por certos autores como sempre presentes, ou nunca presentes nas contribuições, são, em verdade, traços acidentais. Isto se deve à imprecisão sistemática do legislador reformador, sobretudo, uma vez que foi inserindo na Lei Maior exações nomeadas de contribuições, as quais possuem perfis diversos, o que dificulta sobremaneira uma ordenação. Destarte, toda classificação das contribuições não pode deixar de levar em consideração as dessemelhanças percebidas entre as próprias com o fito de manter o rigor científico e revelar fielmente o que nos apresenta o ordenamento jurídico brasileiro.


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1 Sobre as técnicas de validação, ver também Tércio Sampaio Ferraz Jr. (2003, p. 109). No âmbito do Direito Tributário, ver Marco Aurélio Greco (2000, p. 117) e Paulo Roberto Lyrio Pimenta (2003, p. 16).



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