De quem é a obrigaçÃo de manter a administraçÃo de empreendimento florestal até o final da rotaçÃO – o artigo 31 do decreto n. 79. 046/76 – parecer



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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular

de Direito Constitucional.





DE QUEM É A OBRIGAÇÃO DE MANTER A ADMINISTRAÇÃO DE EMPREENDIMENTO FLORESTAL ATÉ O FINAL DA ROTAÇÃO – O ARTIGO 31 DO DECRETO N. 79.046/76 – PARECER.

PARECER


A consulente é entidade, sem fins lucrativos, que representa as empresas de reflorestamento do País. Consultada pelos seus representantes sobre a legitimidade do artigo 31 do Decreto n. 79.046/76, que transferiu a obrigatoriedade de promover a manutenção e administração do empreendimento florestal, antes restrita ao período de implantação dos projetos estimulados, até o final da rotação, para os sócios ostensivos das sociedades em conta de participação, artigo este reproduzido pela portaria DR-8, de fevereiro de 1977, em seus modelos anexos, decidiu consultar-nos sobre a legalidade do referido dispositivo, enquanto norma compulsória, assim como se haveria a possibilidade de interpretar-se o princípio questionado, como regra facultativa, em face do ordenamento jurídico nacional.

RESPOSTA


De plano, mister se faz examinar o texto do preceito suscitado, que versado está nos seguintes termos:

“Art. 31. O sócio ostensivo da Sociedade em conta de Participação e as empresas titulares de projetos acionários, ficam obrigadas a promover a manutenção e administração do empreendimento florestal até o fim da rotação, complementando com recursos próprios os gastos necessários para este fim, sob pena de aplicação de sanções cabíveis”.

Tal artigo substituiu a anterior disposição do Decreto n. 68.565/71, de idêntico número, cuja redação era a seguinte:

“As pessoas físicas ou jurídicas que promoverem florestamento ou reflorestamento utilizando os estímulos previstos neste Regulamento, ficam obrigadas, pelo plano de desenvolvimento das florestas constantes do respectivo projeto aprovado, a procederem aos indispensáveis tratos culturais dos plantios feitos, inclusive de substituírem as mudas plantadas que, por qualquer motivo, deixarem de vingar, ressalvada a extinção total por caso fortuito”.

Substancial alteração ter-se-ia processado, se admitirmos o disposto como norma obrigatória, pois enquanto o anterior diploma limitara a manutenção e administração dos sócios ostensivos pelo período incentivado, isto é, para aquele período em que os recursos estimulados fiscalmente fossem canalizados para as empresas florestadas implantarem a floresta, a redação atual, sem nenhuma contra-partida, teria passado a exigir que as administradoras custeassem os referidos serviços pelo lapso temporal da rotação, ou seja, por um período que poderia ser superior a 20 anos, conforme o tipo de floresta incentivada.

Ter-se-ia criado, portanto, uma verdadeira exigência confiscatória, pois coagindo de um lado as administradoras para a execução de serviços graciosos (o texto não se refere a formas e modos ressarcitórios), assim como, de outro lado, premiando os investidores, já beneficiados com o incentivo fiscal, pelo período de implantação, com uma conservação florestal não onerosa e – conseqüentemente – propiciando enriquecimento ilícito (não por força de estímulos tributários, mas de confisco de imposto).

A obrigação criada, em admitindo-se o referido dispositivo como norma cogente, entretanto, não se teria baseado em lei ou decreto-lei, mas apenas em imposição executiva desfundamentada, por decorrência de uma origem legislativa que a legitimasse.

O problema, portanto, que se coloca é o de saber-se se o direito pátrio albergaria tal tratamento, enquanto estabelecida uma relação exigencial e, portanto, de subordinação, ou se o referido princípio seria de mera indicação, permitindo que as partes, num outro tipo de relação supervisionada, ou seja de coordenação entre elas, poderiam ou não adotá-lo, princípio facultativo em que se transformaria, no que o IBDF teria condições de esclarecê-lo, por força do artigo 32 do Decreto n. 79.046/76, assim redigido:

Art. 32. O IBDF estabelecerá as normas complementares que forem necessárias para apreciação dos projetos de empreendimentos florestais a que se refere este Decreto”.

Que o direito pátrio não hospeda o decreto executivo criador de obrigações, está no elementar princípio constitucional expresso pelo § 2º do artigo 153 da Emenda Constitucional n. 1/69 1:

Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

......

§ 2º. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Procura o eminente parecerista do IBDF, Dr. Magno Matheus da Rocha, ao justificar a falta de alicerce legal ao dispositivo regulamentador (que nada regulamenta, pois é o próprio texto gerador da obrigação) demonstrar que tal alicerce é despiciendo, pois a característica estrutural da norma questionada, encontra-se na inexistência de norma colidente 2:

“Por aí se vê quão válido é o Decreto n. 79.046/76, ao regulamentar e dispor sobre os incentivos fiscais, determinando situações não colidentes com as leis criadores desses incentivos.

Ao contrário do que entende a postulante, o Decreto não dispôs contra legem, mas secundum legem, já que não há disposição contrária, em lei, ao artigo 31 do Decreto n. 79.046/76, citado” 3.

Com o devido respeito ao renomado jurista, tal afirmação prescinde de maior sustentação, eis que autoriza a produção de obrigações subordinantes, no vácuo da lei, por atos administrativos, qualquer quer seja o nível hierárquico de sua regulamentação 4. Ora, a criação de qualquer exigência semelhante estaria fulminada de falta de “substractum” jurídico e legal, “ex-vi” do princípio impeditivo da norma constitucional retro-citada, a QUAL NÃO AUTORIZA A IMPOSIÇÃO DE NENHUMA OBRIGAÇÃO, SE NÃO POR LEI (ou nos expressos casos de autorização de Carta maior, por Decreto-lei) 5.

O preceito constitucional inviabiliza, portanto, o nascimento por atos administrativos, de obrigações antes não abrangidas e originadas no poder de legislar. O direito pátrio não permite o surgimento de normas, no vácuo da lei, pela falsa formulação da inexistência de regras conflitantes. O ato administrativo, na concepção nacional, de resto idêntica aos dos países de ordenamentos jurídicos mais avançados, tem apenas o condão de regulamentar obrigações, já antes apresentadas e expostas na única fonte real de direito com capacidade geradora ou seja a lei 6.

Em parecer publicado no D.C.I. de 04-11-19777, para empresa de reflorestamento, analisando aspecto idêntico de norma executiva dispondo de forma não autorizada pela lei, demonstramos como a doutrina, nacional e estrangeira e a jurisprudência não acatam a solução pretendida, posteriormente, no concernente ao dispositivo então discutido (artigo 24 da Portaria n. 8), reformulado pelo próprio IBDF, nos termos da boa técnica explicitatória que os atos administrativos devem ter, incapazes que são de gerar direitos e obrigações, por força própria, mas apenas por aquela reflexa 8.

Os argumentos então expendidos, servem na sua plenitude ao presente caso, não obstante naquela hipótese o ato regulamentador ter decepado a norma autorizante, enquanto que o ato ora questionado estaria criando norma inexistente9. Em ambos os casos, todavia, o fulcro do problema reside na impossibilidade geradora de obrigações ou restritiva de direitos, que um ato regulamentador possui, não podendo alterar a norma regulamentada para mais ou para menos, sem esbarrar na expressa proibição do artigo 153 § 2º da Emenda Constitucional n. 1/69 10.

Para a hipótese em concreto, deve-se acrescentar, todavia, mais um elemento, qual seja de outra proibição, também, de natureza constitucional, representada pelo artigo 153 § 11 da referida Emenda, que proíbe o confisco:

§ 11. Não haveria pena de morte, de prisão perpétua, de banimento, ou confisco, salvo nos casos de guerra externa, psicológica adversa, ou revolucionária ou subversiva, nos termos que a lei determinar. Esta disporá, também, sobre o perdimento de bens por danos causados ao erário, ou no caso de enriquecimento ilícito no exercício do cargo, função ou emprego na Administração Pública, direta ou indireta.”11

De notar-se que o preceito supremo apresenta algumas taxativas exceções à norma confiscatória, a saber nos casos de:

a) guerra externa

b) guerra psicológica adversa

c) guerra revolucionária ou subversiva

d) danos causados ao Erário

e) enriquecimento ilícito (peculato) 12.

Ora, nenhuma das soluções excepcionais aplica-se ao caso do artigo 31 em que, a valer a interpretação que o entenda obrigatório, tornaria impossível qualquer contrato societário, em que, após o período implantacional, não fosse a administradora obrigada a ter confiscado seus recursos próprios, sem contra-partida, para manutenção por um período quase sempre superior a uma década, floresta que deveria ser mantida por todos os sócios de uma sociedade em conta de participação.

De lembrar-se que, nesta linha de raciocínio, a exigência não permitiria outra forma contratual para os que defendem a tese da legalidade do ato examinado, de tal maneira que as empresas que seriam condenadas a trabalhar no sistema de sociedades em conta de participação (hoje a quase totalidade das formas de captação dos incentivos fiscais), se não se sujeitassem ao confisco, obrigadas estariam a abandonar o ramo, no que o artigo 31 implicaria outra inconstitucionalidade, a do § 23 do artigo 153, que garante o livre exercício de qualquer trabalho, assim expresso:

“É livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, observadas as condições de capacidade que a lei estabelecer”.13

Ora, se a administradora devesse suportar a manutenção e administração de um reflorestamento implantado pelo período de rotação, ou seja, por mais de uma década, sem ter tais custos cobertos por incentivos ou por outras participações, estaria sujeita a ressarcir-se apenas quando da comercialização das árvores, em havendo oportunidade e condições de fazê-lo (o que aparentemente os formulários não admitem) e expressa contratação, no que não poucas vezes e em não poucos projetos estaria a administração federal, para beneficiar o investidor, que usufruiu de incentivos fiscais, penalizando, por tempo indeterminando e por quantia indefinida, aquele sócio, que sem incentivos e no exercício normal de uma atividade, teria o encargo de administrar o empreendimento grupal. Penalizaria o dispositivo em questão o trabalho em relação ao capital, transferido para aquele os ônus que deveriam ser proporcionalmente suportados por todos os sócios participantes 14.

Deve-se esclarecer inclusive que a garantia constitucional acima mencionada fala exclusivamente em condições estabelecidas pela lei, não se podendo interpretar na palavra “condições” uma implícita transferência de poder restritivo. Vale dizer, não se pode ler, onde está escrito condições, a expressão limitações. Acresce-se que o preceito da Magna Carta refere-se a condições estabelecidas pela lei, enquanto o artigo 31 referir-se-ia a limitações estabelecidas por decreto, o que geraria limitações não estabelecidas em lei ou em qualquer outra norma de origem legislativa, mesmo que delegada 15.

De não menor relevância são os dispositivos concernentes ao Código Comercial (artigos 325 e 328), onde determina a regra definidora do tipo de sociedade, que aquela chamada em conta de participação caracteriza-se pela busca16 de um lucro comum (325), o que vale dizer, um lucro que seja eqüitativo e justo. Caracteriza-se ainda pela existência de obrigação dos sócios ocultos em relação ao sócio ostensivo para com todos os resultados das transações e obrigações sociais (326)17. Isto significaria não ser possível, numa interpretação de norma obrigatória, considerar conciliável a existência de uma sociedade em conta de participação por força de decreto, que modifique a estrutura dos artigos 325 e 326 do Código Comercial, transferindo todo o peso dos prejuízos para um dos participantes e criando um tipo de sociedade de lucros privativos para os sócios ocultos e de prejuízos particulares para o sócio ostensivo 18.

O expor das considerações acima visou exclusivamente demonstrar que, se preceito impositivo sem alternativas, a norma é ilegítima, injurídica, ilícita, injusta, ilegal e inconstitucional, em uma seqüência ordenada dos vícios, que culminaria com aquele último e maior representado pela violação da Magna Carta19.

Por esta razão, entendemos que, numa interpretação lógico sistemática, a norma mencionada não tem o caráter de obrigatoriedade, mas de norma indicativa, cabendo às partes sua livre contratação, podendo ou não adotarem-na de acordo com as próprias conveniências. Se não vejamos.

A interpretação gramatical, em direito tem sido sempre condenada 20. Temos defendido a tese inclusive de que não existe uma interpretação gramatical isolada, representando a sua eleição apenas um intróito ao caminho que levará o hermeneuta a encontrar a correta intenção legislativa e sua adequada aplicação às situações reguladas21. Por insuficiente, enquanto técnica isolada, o exame da formulação gramatical não poucas vezes representa mutilação, quando não deformação da norma analisada. Isto porque, na imprecisão própria da linguagem falada e escrita, nem todas as línguas, como também nem todos os legisladores, possuem sempre as soluções mais ricas, precisas e incontroversas para abarcar quaisquer situações, transformá-las em hipóteses legais aplicáveis a situações pelas normas descritas 22. A pobreza da nossa capacidade expressional levou, inclusive, os neopositivistas, à tentativa de reduzir o objeto da filosofia a uma busca incansável da expressão perfeita, com o que todas as ciências encontrariam rumo próprio de suas limitações não mais conflitantes. Da mesma forma Carlos Cossio, na procura da exatidão da ciência jurídica, via nesta insuficiência humana seu maior obstáculo 23.

Por esta razão, sem receio de erro, se pode dizer que nada é tão elementar – e permite erros palmares – quanto a adoção simples da interpretação gramatical para a análise de uma norma jurídica. Princípio ultrapassado há séculos, entre os hermeneutas das mais variadas origens, a regra “in claris cessat interpretatio” hoje é solução exilada do mundo jurídico, sem possibilidade de reabilitação no universo do direito24.

Ora, a série de inconstitucionalidades atrás diagnosticadas apenas assim seriam, se o intérprete fosse levado à utilização exclusiva da interpretação gramatical, que veria uma ordem de comando obrigatória no artigo 31 do Decreto n. 79.046/76, deixando de analisá-lo numa perspectiva histórica, lógico-sistemática e teleológica25. Isto porque as expressões “ficam obrigadas”, e mais adiante “sob pena de sanções cabíveis”, dariam a impressão nítida que quem não se obrigasse, nos termos propostos, não poderia contratar.

Seria, entretanto, isto possível? Estaria a norma regulamentadora com a intenção de violar, à falta de lei autorizante, 3 dispositivos constitucionais (§§ 2º, 11º e 23º do artigo 153) e alterar o Código Comercial, no concernente à uma fórmula societária? Pretenderia a norma inviabilizar os futuros contratos de forma tal que um desestímulo florestal seria criado para prejudicar o exercício da atividade reflorestadora no país? A norma teria outras conotações históricas a justificarem o aparecimento de notórias inconstitucionalidades e a tentativa de um incentivo à formação de desertos, que a interpretação gramatical estaria a ensejar?

Todas estas questões teriam, como têm, respostas bem diferentes com a utilização de outros processos exegéticos de maior relevância e maior respeitabilidade entre os intérpretes, como são, a saber – e apenas estes sem preocupação de um aprofundamento maior em outros – a interpretação histórica, lógico-sistemática e teleológica 26.

De início, o exame histórico da norma demonstra que, efetivamente, o artigo 31 do Decreto n. 68.565/71, na sua função – esta, sim, regulamentadora – limitava – e o IBDF assim sempre o interpretou – as responsabilidades da administradora ao período de implantação, cujos custos quantificados representavam risco assumido, conscientemente, por investidores e administradores, a preço certo e projeções de razoável consistência 27.

A partir da floresta implantada, a manutenção e administração continuaria, com as despesas pertinentes divididas entre as partes contratantes. É evidente que liberdade, no relacionamento de direito privado, havia para que investidores e administradores contratassem, inclusive, nos termos do artigo 31 do atual Decreto n. 79.046/76, pois neste campo, a norma do anterior 31 era meramente indicativa 28.

Podia-se falar, como efetivamente aconteceu, em norma regulamentadora, pois, por representar mera indicação, não haveria a possibilidade de retirar-se a liberdade de contratação, fundamental para este tipo de investimento 29.

Ora, a interpretação histórica demonstra ter sido outra a diretriz, se comparada, com o novo princípio surgido sem nenhuma lei autorizante, a admitir-se apenas a debilidade de uma interpretação gramatical, como única aplicável à espécie dissociada de outras formas exegéticas.

Como se percebe, historicamente, chegamos a solução distinta daquela apresentada por uma interpretação gramatical, solução esta Não ALTERADA POR NENHUMA NORMA DE ORIGEM LEGISLATIVA OU DELEGADA30.

Mas não apenas por uma interpretação histórica, chegamos à fragilidade daquela solução. Também por um exame lógico-sistemático. Num exame desta natureza, que visa integrar a norma dentro do sistema jurídico da qual é parte, verificamos que a referida disposição, se interpretada de forma apenas gramatical, representaria princípio de difícil inserção no ordenamento jurídico florestal, pois enquanto este representa todo um complexo de normas de estímulos ao setor, a interpretação gramatical do dispositivo isolado traria, como conseqüência, a inviabilização do mesmo, pela criação de obrigações inquantificáveis e prolongadas, aplicáveis apenas a um dos participantes da sociedade comercial indicada, exatamente aquele capacitado para o exercício da função florestadora 31. Enquanto o ordenamento jurídico incentivaria a formação de florestas o novo artigo 31, isoladamente, estimularia o nascimento de desertos, esvaziando, consideravelmente, as empresas do setor, que, mais cedo ou mais tarde, diversificariam para outras atividades, inutilizando, por decorrência, toda uma política governamental de preservação de nossas riquezas no setor.

Ora, em direito 32, sempre que uma norma conflita com as demais normas do ordenamento respectivo, a interpretação aplicável é a chamada interpretação integrativa ou lógico-sistemática, que permite sistematizá-la, harmonizando os comandos legais para efeitos de aplicação. E, na existência do conflito, o todo prevalece na integração, para que os desideratos legais sejam atingidos. A insuficiência ou imprecisão verbal é suprida pela integração da norma 33.

É evidente que, a partir desta solução, chegamos ao ponto fundamental, qual seja o que pretendeu o autor do ato regulamentador dizer com o artigo 31, sem que incorresse, de um lado, na série de inconstitucionalidades já apresentadas e sem que não fosse conciliável com o restante do ordenamento pré-existente?

Parece-nos que, interpretando, teleologicamente, o dispositivo, veremos que possui um comando implícito facultativo e um explícito obrigatório para aqueles que, livremente, contratarem a manutenção e administração de sócio ostensivo pelo período da rotação 34.

Em outras palavras, não podendo um ato administrativo, sem autorização legal, interferir na livre contratação entre as partes, representaria para aquelas que, livremente, acordarem nos termos do artigo, uma obrigação, esta, sim, fiscalizável pelo IBDF, cujo dever, nesse sentido, levaria, no descumprimento dos compromissos contratados em nível de coordenação, a aplicação por parte do IBDF das sanções cabíveis e legais, que correriam paralelamente ao direito de o sócio oculto lesado ingressar e pleitear, judicialmente, o ressarcimento a que teria direito pela avenca descumprida.

Em última análise, o artigo 31, numa interpretação teleológica, que o integraria no sistema e o limparia dos vícios atrás apresentados, teria implícito o princípio de que seria obrigatório, quando as cláusulas contratuais o estipulassem, podendo ser lido da seguinte forma:

Art. 31. O sócio ostensivo da Sociedade em conta de Participação e as empresas titulares de projetos acionários, ficam obrigadas a promover a manutenção e administração do empreendimento florestal até o fim da rotação, complementando com recursos próprios, os gastos necessários para este fim, sob pena de aplicação de sanções cabíveis quando livremente contratadas”.

A norma facultativa para a contratação livre, seria obrigatória e sancionatória, nos descumprimentos das hipóteses contratadas e pelas administradoras não respeitadas. Se não contratadas pelas partes, não se aplicaria à hipótese e, portanto, seria regra inócua e despicienda 35.

Apenas desta maneira uma norma, que tem origem no direito tributário, pois originada dos incentivos fiscais criados, a partir da legislação do imposto de renda, não violaria os princípios exegéticos próprios daquele direito, tão bem expressos nos dois artigos seguintes do Código Tributário Nacional:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Por tais dispositivos, o direito privado não pode ter seus institutos, conceitos e princípios alterados pelo intérprete da legislação pública que deles cuidasse36.

Demonstrada a conciliação possível do dispositivo mencionado numa interpretação mais aprofundada, pergunta-se sobre a viabilidade de o IBDF explicitar tal conteúdo por portaria ou outro ato administrativo 37.

Entendemos que sim, o que – de certa forma – já o está fazendo, embora de forma ainda limitada, se compararmos as cláusulas XVI do anexo P-1 (Sociedade em Conta de Participação – Projetos Próprios – Fiset) e a cláusula XVII do anexo I da Circular 019/77 – DR (Contratos da Sociedade em Conta de Participação, com recursos próprios), ambos oriundos da mesma política de estímulos fiscais, mas permitindo a última o ressarcimento não expressamente autorizado pela primeira, se não vejamos:

XVI. A ADMINISTRADORA obriga-se a promover a manutenção e a administração do empreendimento, ficando sob sua responsabilidade, dentre outras despesas, as exigências contidas no art. 31 do Decreto n. 79.046, de 27-12-76, as quais serão custeadas por recursos liberados pelo FISET durante as fases de implantação e manutenção, no período de ......... anos, a partir de quando ........ as despesas correspondentes ficarão à conta e cargo da ADMINISTRADORA”.

XVII. A ADMINISTRADORA obriga-se a promover a manutenção e a administração do empreendimento, ficando sob sua responsabilidade, dentre outras despesas, as exigências contidas no art. 31 do Decreto n. 79.046, de 27-12-76, as quais serão custeadas por recursos liberados pelo FISET durante as fases da implantação e manutenção, no período de ......... anos, a partir de quando as despesas correspondentes ficarão a conta e cargo da ADMINISTRADORA, para posterior ressarcimento quando da obtenção de resultado da exploração florestal.” (o grifo é nosso)

Se o próprio IBDF, cuja função de controle, fiscalização e orientação do relevante setor, admite expressamente – embora de forma ainda insuficiente – para um dos tipos contratuais a implícita autorização do princípio da liberdade contratual, é evidente que exerce a função complementar, que lhe pertine, declarada de forma inequívoca, no artigo 32 do Decreto n. 79.046/76 par os projetos próprios – FISET:

Art. 32. O IBDF estabelecerá as normas complementares que forem necessárias para apreciação dos projetos de empreendimentos florestais a que se refere este Decreto”.

O IBDF, em última análise, na sua função de aplicação de uma legislação harmônica pode e deve conciliar, esclarecendo o conteúdo exato do artigo 31, que permite a ampla liberdade contratual e uma severa fiscalização, com aplicações de sanções para aqueles contratos livremente acordados com responsabilidade assumida pelo sócio ostensivo, de manutenção e administração até o final de rotação.

Não o fazendo e interpretando oficialmente, o artigo 31 a partir de uma exegese meramente gramatical, estaria gerando um complexo de inconstitucionalidades a ensejar discussões judiciais, que enfraqueceriam o setor, provocariam desconfianças dos investidores e terminariam, a nosso ver, por demonstrar ser injurídica, ilegítima, injusta, ilícita, ilegal e inconstitucional a exegese governamental.

Por todo o exposto, entendemos, ser o artigo 31 do Decreto n. 79.046/76 mera norma indicativa de aplicação obrigatória para os contratos livremente acordados, podendo tal interpretação ser explicada pelo IBDF, numa interpretação lógico-sistemática, através de portarias normativas.

S.M.J.

NOTA DA REDAÇÃO: Localização dos ordenamentos citados pelo autor (Pela ordem do texto do estudo:

- Decreto n. 79.046, de 27.12.76. DOU de 28.12.76. Resenha "Legislação 1.1" n. 268, pg. 1106.

- Portaria n. PR-8. de fev. 77. do IBDF. DOU de 4.3.77. Resenha "Legislação 1.1 " n. 37/77, pag. 129.

- Decreto n. 68.565. de 29.4.71. DOU de 30.4.71. Resenha "Legislação 1.1" n. 128/71, pg. 413.

- Emenda Constitucional n. 1, de 17.10.69. Deu nova redação â Constituição de 1967. DOU de 20.10.69. "Informática Legislativa n. 1". de 1975, lançada pela Resenha e organizada por Rubens 8. Mínguzzi.

- Código Comercial. Lei n. 556, de 25.6.1850. Pode ser encontrado no "Carteira Forense", Tomo I, lançado em 1973. por José Konfino — Editor, organizado por Rubens B. Minguzzi. pg. 457.

- Código Tributário Nacional. Tem por marco inicial a Lei n. 5.172/66. DOU de 14.9.66. Resenha "Diversos" n. 7/66. Sobre a matéria, a Editora lançou o livro "Estrutura Atual do Código Tributário Nacional", de autoria de Fábio Fanucchi. em edição de 1970, 1971, 1973 e 1974. O mesmo código é objeto do livro "Informática Legislativa n. 15". organizado por Rubens B. Minguzzi e lançado pela Editora, em 1976.



1 O artigo 153 é o dispositivo introdutório do capítulo IV do título II da Magna Carta Brasileira (Declaração de Direitos), capítulo este entitulado "Dos direitos e garantias individuais." Por representar a máxima norma, sua enunciação constitui, ao mesmo tempo, um direito e uma garantia. Carlos Sanchez Viamonte (Garantias Constitucionales) Enciclopédia Jurídica OMEBA — Tomo XIII — Ed. Driskill S.A. — Buenos Aires — sobre o assunto assim se manifesta:

"En algunos textos constitucionales se dice "garantia de los derechos ". y en otros, "garantias individuales". En generali, lapalabra "garantia"se usa como sinônimo de protecciôn juridicopolitica, y suele ser ei énfasis grama­tical con que se subraya Ia declaración de un derecho o de un principio y se proclama su vigência desde ei punto de vista constitucional".



2 José Afonso da Silva em seu livro "Aplicabilidade das Normas Constitucionais" - Ed. Revista dos Tribunais - S. Paulo, 1968. pág. 108, ao distinguir as normas constitucionais de eficácia plena das de eficácia contida, assim definiu as primeiras:

"aquelas que, desde a entrada em vigor da Constituição, produzem, ou têm possibilidade de produzir, todos os efeitos essenciais, relativamente aos interesses, comportamentos e situações, que o legislador constituinte, direta e normativamente, quiz regular".

e entre elas estaria aquela do artigo 153 § 2o da Emenda Constitucional n. 1/69.


3 Hely Lopes Meirelles, no didático "Direito Administrativo Brasileiro", 3a. edição, Revista dos Tribunais pág. 18, ao admitir à presunção da validade dos atos administrativos, considera-a relativa e fulmina a juridicidade daqueles atos obrados fora da lei, ou, seja dos atos aparentemente não conflitantes, ao dizer:

"presumida esta, caberá ao particular provar o contrário, até demonstrar cabalmente que a Administração Pública obrou fora ou além do permitido em lei, isto é, com ilegalidade flagrante ou dissimulada sob a forma de abuso ou desvio de poder", (o grifo é nosso).



4 Dirceu Antônio Pastorello, em trabalho apresentado para o 3o Encontro Nacional de Reflorestadores, sob o título de "Os contratos e suas Implicações" sobre a questão comentada assim se manifesta:

"O dispositivo analisado, ao estabelecer que a sociedade gestora fica obrigada a promover a manutenção e administração do empreendimento florestal até o final da rotação, complementando com recursos próprios gastos necessários para esse fim, sob pena de aplicação de sanções cabíveis, criou uma obrigação sem base em lei. Com efeito, não existe nenhuma lei que obrigue a tal. Não existindo lei, a exigência criada é ilegal."




5 No caso em específico, pela doutrina da validade jurídica dos atos administrativos, nunca é demais lembrar que além da ilegitimidade dos atos administrativos ilegais acrescente-se a ilicitude quando tais atos são lesivos a direitos subjetivos, como se pode ler em J. Guimarães Menegale — Ato Administrativo, pág. 408 — vol. 4 do Repertório Enciclopédico de Direito Brasileiro — Carvalho dos Santos:

"Não é aceitável o argumento. O ato administrativo é legítimo ou ilegítimo, e, sendo ilegítimo, pode, ademais, ser ilícito. É que aos efeitos da ilegitimidade do ato, e que lhe determinam a nulidade ou anulabilidade, pela infração de direito objetivo podem acrescer efeitos lesivos de direito subjetivo, dos que acarretam responsabilidade por dano."



6 Hamilton Dias de Souza, depois de admitir uma reformulação conceitual para os casos de urgência da delegação de poderes legislativos para o Executivo, dizendo:

"O retrospecto feito sobre o princípio da legalidade, bem como sua reformulação tida por alguns como verdadeira crise, não significa uma tomada de posição do autor deste trabalho, mas apenas uma constatação dos rumos da doutrina a respeito da matéria, bem como do direito positivo de vários países como adiante se demonstrará, mesmo porque há ponderáveis razões magnificamente expostos por Sainz de Bujanda para o restabelecimento da formulação clássica do princípio",

restringe-a apenas aos decretos-leis:

"Por todas essas razões, parece-nos insofismável que atualmente por decreto-lei podem ser instituídos ou aumentados tributos, em nosso país".

Direito Tributário 3 — pág. 355 — nossa coordenação do próprio autor e de Henry Tilbery - Ed. Bushatsky - 1974.

O princípio é válido para qualquer ato veiculado da mesma maneira, por força de determinação constitucional.



7 Na ocasião, citamos em abono da tese os seguintes autores contrários à formulação, que validaria os atos exigenciais não apoiados em lei:

FÁBIO LEOPOLDO DE OLIVEIRA - Curso Expositivo de Direito Tributário — Editora Resenha Tributária, reproduzindo ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira (pág. 130); DINO JARACH - Interpretação no Direito Tributário - Ed. Educ - Saraiva - 1975 - pág. 85; JOSÉ LUIZ PEREZ DE AYALA - Derecho Tributário I - Edersa - Madrid - 1975 -pág. 93; ANTÔNIO J. FRANCO CAMPOS - Interpretação Hermenêutica e Exegese do Direito Tributário - Ed. Bushatsky - 1977, ALFREDO AUGUSTO BECKER - Teoria Geral do Direito Tributário - pág. 120 - Ed. Saraiva - 1972; EDUARDO J. COUTURE - Interpretação das Leis Processuais - pág. 42 - Ed. Max Limonad - 1956; CARLOS MAXIMILIANO — Hermenêutica e Aplicação do Direito — 2a. ed. 1933 — pág. 223; ALBERTO XAVIER - Manual de Direito Fiscal I - Lisboa – 1974 - Edições Faculdade de Direito de Lisboa pág. 109; GERALDO ATALIBA — Hermenêutica e Sistema Constitucional Brasileiro — Ed. Educ — Saraiva — Coletânea Interpretação no Direito Tributário pág. 17; EZIO VANONI — Natureza e Interpretação das Leis Tributárias — trad. Rubens Gomes de Sousa - Ed. Financeiras S.A. pág. 341; RUY BARBOSA NOGUEIRA - Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias — Ed. Revista dos Tribunais - pág. 24; RUBENS GOMES DE SOUSA - Compêndio de Legislação Tributaria pág. 69 Ed. Resenha Tributária — 1975; MANUEL DE JUANO - Curso de Finanzas y Derecho Tributário pág. 358 - vol. I - Ediciones Molachino; CARLOS A. MERSÁN - Derecho Tributário - 2a. ed. pág. 55; LUCIANO F. LEITE, OSVALDO CARON, REGIS

F. DE OLIVEIRA - Jurisprudência Tributária - Ed. Max Limonad - vol. II; DINO JARACH - Curso Superior de Derecho Tributário - Ed. Cima - Buenos Aires - pág. 271; RUY BARBOSA NOGUEIRA - obra citada pág. 130; CARLOS MAXIMILIANO - Hermenêutica e Aplicação do Direito, pág. 189, 5a. ed. 1951 - Jurisprudência Tributária -vol. 22, pág. 721,

assim como nos referimos às decisões abaixo:

"Os atos devem ficar rigorosamente adstritos aos termos da lei que se destinem a regulamentar, não podendo criar direito novo: naquilo em que o fizerem, serão inconstitucionais por invasão da competência do Poder Legislativo (STF: Rev. For. 130/105; TJ São Paulo, Rev. Trib. 182/681); A lei, cuja aplicação depender de regulamentação, somente entra em vigor depois de expedido o respectivo regulamento (STF: Rev. For. 124/67)".


8 No caso o IBDF, ao reformular sua posição, levou em consideração também os danos emergenciais que seu entendimento anterior provocaria, no que o caso presente não é dessemelhado, como bem demonstrou o Dr. Carlos Augusto Barreto, em excelente trabalho apresentado para o 3o Encontro de Reflorestadores, sob o título "Dificuldades de Administradores em Provar Despesas de Manutenção e Seguro Florestal após o período incentivado."


9 Como o ato questionado estaria violando interesses juridicamente protegido, não é demais lembrar a lição de Diogo de Figueiredo Moreira Neto em seu livro "Curso de Direito Administrativo" — vol. 2 — Ed. Borsoi, 1977 — pág. 291:

"Da parte Geral retiramos o conceito mestre — o princípio de legalidade - que se pode enunciar sucintamente como a sujeição do agir à lei. Ocorre, entretanto, que a desconformidade do agir à lei poderá assumir duas modalidades: uma, objetiva e outra, subjetiva. Chamamos de ilegalidade objetiva a desconformidade do agir face à lei sem que resulte em violação de nenhum interesse individual juridicamente protegido; já a ilegalidade subjetiva é a desconformidade do agir em confronto com a lei quando resulte violação de interesse juridicamente protegido."

Pelo autor, estaríamos frente à segunda hipótese.


10 Se obrigatória fosse a letra do artigo 31 do Decreto n. 79.046/76 e não reformulasse o autor do ato sua imposição, o caminho tranqüilo seria a discussão, através de representação de inconstitucionalidade, se não se preferisse o remédio extremo do mandado de segurança, assim definido pelo Repertório Enciclopédico de Direito Brasileiro vol. 49 — pág. 48 - Ed. Borsoi:

"Representação de inconstitucionalidade — é a ação, em sentido material e formal, especial, de natureza declaratória, de que o autor o Procurador-Geral da República, seu único titular, proposta onginariamente perante o Supremo Tribunal Federal, tendo por causa "petendi" a incompatibilidade entre norma secundária, federal e estadual, e a Constituição Federal, em sua função de sobre-direito, e como "petitum" a declaração da inconstitucional idade da norma secundária conflitante, pela atuação prevalente do super-direito constitucional."



11 Oswaldo de Moraes in "Dicionário de Direito Tributário Brasileiro — Ed. Saraiva — 1973" — pág. 37, ao dividir o confisco em máximo, médio e mínimo:

"Como a Constituição garante o direito de propriedade, segue-se entre as limitações constitucionais do poder de tributar está incluído o confisco. Tem ele graus, a saber: máximo, médio e mínimo (aa) Máximo, quando reverte em benefício do particular e não da Fazenda Pública, (bb) Médio, quando reverte em benefício da Fazenda Pública, (cc) Mínimo, quando o tributo excede pelas suas tarifas exageradas os razoáveis limites indica­dos no sistema tributário".

permite caracterizar o confisco pretendido como confisco máximo, válido o conceito para todos os ramos do direito.


12 Pontes de Miranda in "Comentários à Constituição de 1967 pág. 373 volume 5 — Ed. Revista dos Tribunais" declara:

"O confisco é agressão política, ou medida de defesa política, que retira a alguém pessoa física ou jurídica, a propriedade de algum bem ou de alguns bens, ou de patrimônio, sem a indenização conforme a lei. Aproxima-se da sua figura e talvez já se sobponha a ela, ou nela se inclua, a retirada de bem patrimonial, qualquer que seja, se a indenização não é prévia, ou não é justa, ou não é em dinheiro e não houve acordo sobre esse modo de prestar",

e conclui adiante:

"O sistema jurídico brasileiro repele o confisco".



13 Na Argentina, o princípio de liberdade de exercício profissional, que em muito se assemelha ao nosso, assim foi resumido por V. Linares Quintana, no Tratado de la Ciência dei derecho constitucional, Buenos Aires, 1956 — T-IV pág. 493:

"La libertad de industria esta sometida a dos ordenes de limitaciones: a) las limitaciones de índole genérica resultantes del ejercicio del poder de de policia por el Estado, que se refieren a todos los derechos constitucio-nales, los cuales deben ser ejercidos conforme con la ley, según determina expresamente ei articulo 26 de la ley suprema. Esta cia se de limitaciones deben satisfacer los siguientes requisitos: Io) Deben responder a los in-tereses generales y permanentes de la coletividad; 2°) Deben ser justifica­das y razonables y no arbitrarias ni infundadas; vale decir, deben estar justificadas por los hechos y las circunstancias que las han originado y por la necesidad de salvaguardar los intereses públicos comprometidos a la vez que deben ser proporcionadas a los fines que se procura alcanzar com ellas. La medida de los intereses y princípios de caracter publico a tutelar de-terminan las medidas de las regulaciones en cada caso; debiendo coordinar-se el interés privado com ei interés público, los derechos individuales con los de la sociedad; 3°) Las limitaciones impuestas por via de regulamentación dei ejercicio de la libertad de industria no pueden alterar a esta, vale decir, no pueden afectar o cambiar su esencia o substancia, lo que equivaldria a suprimiria o desnaturalizaria, b) Las Limitaciones especificas derivadas de la exigência constitucional de que la industria sea útil y licita ".

Verifica-se que, em nenhuma das hipóteses restritivas, encontra-se algo que se pudesse equivaler a limitação imposta pelo artigo 31, se a admitíssemos obrigatória.


14 Se válida a interpretação retro-mencionada estaria ela em completo desacordo com a precisa exteriorização do pensamento montesquiano apresentado por Munro in "The Government of United States" ed. 1946 pág. 57 ao dizer:

"The Executive, according to this principie, should never legislate;and the Legislative should never attempt to administer its own laws. The Courts, again, should interpret and enforce the law, but should have no hand in making or administering them".



15 Bernardo Ribeiro de Moraes, no estudo "Contribuições Especiais no Ordenamento Jurídico Brasileiro" in Caderno de Pesquisas Tributárias n. 2 pág. 54 — Ed. Resenha Tributária dá os nítidos contornos de como deve a norma jurídica ser aplicada pelo Estado, em ritmo harmônico com o ordenamento pátrio, ao dizer:

"Uma vez elaborada a norma jurídica, o Estado procura, singelamente, realizar o seu direito positivo. A validade deste depende apenas do órgão que o criou e da sua não contrariedade com a totalidade dos princípios que informam o sistema em que se insere. Ao jurista compete, apenas, analisar a consistência lógica da regra jurídica e o fenômeno de sua atuação dinâmica (se houve, ou não, a incidência da norma jurídica), a fim de verificar da validade dos efeitos jurídicos resultantes dessa atuação. O que interessa, juridicamente, são os elementos não alheios à norma jurídica, isto é, o direito "posto".



16 Art. 325. Quando duas ou mais pessoas, sendo ao menos uma comerciante, se reúnem, sem firma social, para lucro comum, em uma ou mais operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou todos, em seu nome individual para o fim social, a associação toma o nome de sociedade em conta de participação, acidental, momentânea ou anônima; esta sociedade não está sujeita às formalidades prescritas para a formação das outras sociedades, e pode provar-se por todo o gênero de provas admitidas nos contratos comerciais, (o grifo é nosso).


17 Art. 326. Na sociedade em conta de participação, o sócio ostensivo é o único que se obriga para com terceiro; os outros sócios ficam unicamente obrigados para com o mesmo sócio por todos os resultados das transações e obrigações sociais empreendidas nos termos precisos do contrato. (o grifo é nosso).

18 Carlos Guimarães de Almeida, em excelente estudo entitulado "A Virtuosidade da Sociedade em Conta de Participação" declara expressamente ser a divisão de lucros e prejuízos a única grande distinção de qualquer outro tipo contratual de natureza não societária:

"A "affectio societatis" e a partilha dos benefícios ou prejuízos decorrentes de um determinado objetivo são, assim, os característicos que distinguem a sociedade em conta de participação de outros contratos vizinhos, como sejam:

I. O contrato de trabalho com participação nos lucros da empresa;

II. O contrato de locação de serviços com participação nos lucros do empreendimento;

III. O contrato de empréstimo a uma sociedade com participação nos seus benefícios;

IV. O contrato de mandato ou de comissão;

V. O contrato de seguro, quando os segurados são chamados a participar nos lucros da seguradora;

VI. O contrato de gestão de negócios com participação;

VII. O contrato de edição.

É o que se pode ver, em relação a todos ou alguns desses contratos afins à conta de participação, em MAURO BRANDÃO LOPES, ESCARRA, RIPERT, L. RETAIL, L. LORDI e HOUPIN et BOSVIEUX".

(Revista Forense 244/9).


19 Nunca é demais lembrar a clara lição de Manuel Maria Diez (Actos Administrativos) in Enciclopédia Jurídica OMEBA - Tomo 1 - Ed. Driskil S/A pág. 332 ao mostrar que a legitimidade de licitude de um ato administrativo depende da força de competência impositiva que lhe é atribuída:

"Õrgano competente. Un acto administrativo es legítimo cuando ha sido dictado por un órgano administrativo que actúa dentro de la esfera de sua competência. La competência es Ia cantidad de potestad que tiene un órgano administrativo para dictar un acto. El órgano que no tenga esa atribución normalmente establecida no puede realizar el acto administrativo; tampoco puede realizarlo más allá del limite cuantitativo que establece la norma" (O grifo é nosso).




20 Ruy Barbosa Nogueira in "Curso de Direito Tributário, pág. 82 — 4a. Edição" diz o seguinte:

"A chamada interpretação gramatical ou literal costuma ser colocada como ponto de partida".

acrescentando:

"Como acentua Betti "a interpretação é sempre um processo e não é possível desintegrá-lo para efeito de só admitir-se uma interpretação literal ou gramatical estanque ou mecânica. Basta ter presente a incompatibilidade entre a palavra e o pensamento que ela representa e refletir que a lei não é letra morta, mas a forma representativa do conteúdo espiritual, que é um conteúdo normativo para fins de convivência social, para compreender-se o absurdo dessa corrente".

Portanto, a nosso ver, interpretação gramatical dentro do direito não deve significar apenas a interpretação do gramático, mas a interpretação gramatical quando esta coincida ou seja a mesma dentro da gramática e do direito.

Como este diagnóstico cabe ao jurista, por se tratar de interpretação da norma, a ele cabe concluir se no caso está ou não havendo uma recepção do sentido ou conotação literal, lingüística, filológica por parte do Direito".




21 Os romanos, que, de início, buscaram o aprisionamento hermenêutico à frieza dos textos legais ao ponto de escrever Gaston Boissier (La Religion Romaine, pág. 12):

"Cest du reste le génie de ce peuple de regarder toujours à la forme plus qu’au fond et D’ètre esclave de la letre ".

com a evolução da ciência jurídica, chegaram à interpretação social ou finalística da lei.


22 Coviello em seu Manuale di Diritto Civile Italiano, vol. 1 — 1910 — pág. 65, apud Eduardo Spinola e Eduardo Spinola Filho in "Interpretação da norma jurídica" — Ed. Borsoi, pág. 111 — vol. 28 — obra citada:

"a clareza é coisa muito relativa; aquilo, que a uma pessoa se apresenta claro, pode para outra ser obscuro, sem contar que uma palavra pode ser claríssima segundo a linguagem comum e ter, contudo, um significado próprio e técnico de todo diverso do vulgar".




23 La teoria egologica del derecho y el concepto jurídico de libertad — Ed. Abeledo - Perrot — Buenos Aires - 1964.

24 C.A. de Carvalho Pinto in "Interpretação das Leis Fiscais — Ed. Borsoi R. Enciclopédico do Direito Brasileiro — vol. 28 — pág. 93, assim a condensa:

"Hoje, entretanto, "in claris cessat interpretatio" é preceito relagado pelas tendências vitoriosas da hermenêutica. A interpretação deixa de ser um simples recurso contra as obscuridades do texto para se tornar um processo fecundo de vivificação do direito, procurando o conteúdo racional da lei. a fim de enquadrá-lo nas realidades ambientes a que se destina".




25 Eduardo Spinola e Eduardo Spinola Filho in "Interpretação da Norma Jurídica, segundo o método histórico evolutivo" dizem que:

"A ação do intérprete, instrumento e ministro da ação da lei, no seu contínuo desenvolvimento, é apresentada assim: "O intérprete deve limitar-se, num primeiro período, a aplicar simplesmente as singulares disposições da lei, como elas se apresentam; num segundo período, a colher a força resultante da primeira e mais simples ligação das mesmas, à medida que mudam as condições e as necessidades sociais, as quais querem ser reguladas e satisfeitas. E, destarte, a desenvolver, gradativamente, em outros períodos sucessivos, a força oculta, que se esconde em todas as camadas (strati) e em todas as partes da lei, harmonicamente reunidas e operantes em conjunto — por virtude de um processo contínuo de adaptação e de equilíbrio (equilibrazione) do seu organismo, sempre mais coagido a especificar-se e a integrar-se na ação complexa das suas forças, em contato com o ambiente que o circunda e em meio do qual vive e impera — enquanto as condições, as necessidades e as instituições da vida civil não sejam mudadas e renovadas, de modo que a lei não ache mais nas partes singulares, nem em todas as partes reunidas e operantes em conjunto, as quais a compõem, a força suficiente para poder dominar e governar os acontecimentos e as relações dos homens, que devem estar sob a sua jurisdição."

Cimbali — lo studio del diritto civile negli stati modemi pág. 28/29 obra completa vol.3.


26 Ruy Barbosa Nogueira considera-os como os principais processos de interpretação para as leis fiscais — obra citada págs. 82 a 87.

27 Não obstante, na época, o tipo de investimento examinado no presente parecer inexistisse, o certo é que quando apareceu enquadrou-se nas linhas mestras do dispositivo aplicável a qualquer investimento no setor. Antônio J. Franco Campos, em seu livro Interpretação Hermenêutica e Exegese de Direito Tributário — Ed. Bushatsky de 1976 — demonstra a possibilidade de enquadramento de uma situação posterior aos contornos mais amplos de norma pré-existente que a previu:

"Em verdade, a submissão da norma à sistemática explicativa pode ser divorciada da sua origem, forma ou natureza. Mas há uma dificuldade: ela reside, exatamente, na natureza abstrata da lei, pois a interpretação visa, em tese, dar-lhe vida. Em outros termos poderíamos dizer que por via da interpretação (lato sensu) chega-se a imprimir vitalidade ao que é abstrato. Ou ainda: seria a operação mental livre de acomodar, validamente, um imperativo abstrato a um caso particular" pág. 21. (o grifo é nosso).



28 Paulo de Barros Carvalho in “Teoria da Norma Tributária” — Ed. Lael, depois de afastar o elemento coação próprio de muitas ciências como diferenciador do direito, considera a sua forma aquela que o distingue:

"Não há confundir-se, entretanto, o aspecto caracterizador do Direito com a qualificação de sua natureza. O Direito é, eminentemente, instrumental. Nada mais representa senão um instrumento de intervenção do Estado no meio social, para o prosseguimento do bem comum concebido",

no que admite implicitamente graduações nas formas exigenciais.


29 Celso Antônio Bandeira de Mello in "Discricionariedade — Fundamentos, Natureza e Limites" na flexibilidade própria do exercício do poder regulamentador dos atos administrativos, diz:

"Afirmo, entretanto, que a discricionariedade não é mais que a margem de liberdade que resulta para o administrador, como subproduto de uma forma de disciplinar dada situação. Donde, não se pode qualificá-la como projeção natural de um poder administrativo, posto que nada mais é além de uma competência deferida pela lei.

Discricionariedade, portanto, para mim, é a margem de liberdade que resulta da lei, em proveito e a cargo do administrador para que integre, com sua própria vontade, o conteúdo da lei, conferindo-lhe precisão, no caso concreto, à vista das realidades empíricas em função das quais e sobre as quais deve prover, para dar cumprimento à norma legal", (o grifo é nosso) (Revista de Direito Administrativo — vol. 122/6).


30 Recentemente, o próprio IBDF utilizou-se de seu poder revisional sobre atos conflitantes ou não autorizados pela lei ao reformular o disposto no artigo 24 da Portaria Normativa IBDF n. 8, alargando a possibilidade de obtenção de investimentos entre novos investidores para os projetos apresentados antes de 23-12-1976.

31 Utilizamos a expressão integrar no sentido amplo, ou seja de harmonizar. Não se confunda com o sentido estrito tão bem exposto por José Eduardo Monteiro de Barros in "Interpretação Econômica em Direito Tributário" — pág. 170 publicado na série de palestras sobre "Interpretação no Direito Tributário — coordenadas por Geraldo Ataliba — Ed. Saraiva:

"Percebe-se claramente a diferença. Que é interpretação? É o processo lógico em decorrência do qual se busca o conteúdo, o alcance e o sentido de uma norma jurídica. Que faz a interpretação? A interpretação apenas declara uma vontade totalmente manifestada. E a integração? Integração é uma atividade que procura uma proposição jurídica, para completar uma norma jurídica, para completar uma vontade, que não foi manifestada suficientemente, ou integralmente. Busca-se o conteúdo desta proposição jurídica através dos chamados meios de integração: por exemplo: analogia. Por isso é que se fala muitas vezes, em integração analógica. Sabemos que interpretar significa pesquisar o sentido, o conteúdo, o alcance de uma norma jurídica. Interpretação é a explicação de uma norma jurídica, enquanto a integração é a complementação. Enquanto a interpretação esclarece, a integração acresce".



32 José Luiz Perez de Ayala e Eusébio Gonzales, in "Curso de Derecho Tributário" — Editoriales de Derecho Reunidas S/A, 1975 — pág. 94 encarece a necessidade de adoção concomitantemente dos quatro processos interpretativos para a perfeita compreensão da norma:

"a) En primer lugar debe tomarse como dato Ia propia letra de Ia ley. Fero teniendo en cuenta que su puro sentido gramatical no basta, aunque sea claro. b). En segundo lugar debe utilizar-se por el intérprete el dato lógico, relacionando en abstracto las diversas partes de la norma y aplicando los conocidos aforismos y regias lógicas de interpretación acunados ya por la práctica jurídica, c). Asimismo, en Derecho Tributário es especialmente importante el dato teleológico, constituído por los fines que el legislador se propuso alcanzar con el precepto. d). Naturalmente debe también utilizar-se ei dato histórico en la interpretación de la ley fiscal, analizando las circunstancias de lugar y de tiempo en que la ley se promulgo y la gênesis de su elaboración ".



33 Os artigos 4o e 5o da Lei de Introdução ao Código Civil adotam expressamente a solução atrás referida, estando assim versados:

Art. 4o. Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. Art. 5o. Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum".



34 J. Cretella Jr. in "Ato Administrativo - A tridimensão da Discricionariedade" (Revista de Direito Administrativo vol. 119/35) declara:

"Condicionado pelo princípio da legalidade, círculo maior em que se locomove. tendo a guiá-lo o ponto de referência fim, para o qual inexoravelmente aponta a bússola administrativa, o agente público edita atos administrativos de sua competência para que o Estado se realize, na consecução do interesse público. Juiz absoluto da "oportunidade" e da "conveniência", servo incondicional da "legalidade", contra a qual é impossível qualquer tipo de rebeldia, o funcionário orienta-se no sentido do interesse público."



35 Marco Aurélio Greco em seu excelente "Norma Jurídica Tributária." ao distinguir a tríplice face da norma jurídica, diz:

"Para a descrição de uma norma jurídica (que em si é um comando, uma permissão ou atribuição de poder), socorre-se o cientista de uma formulação a que se denomina "proposição jurídica" (pág. 20).



36 Já escrevemos in "Revista de Direito Tributário" — vol. 1 pág. 219/220 sobre o artigo 110, em caso semelhante, que:

"Correto, portanto, nos parece o entendimento exposto no referido parecer, de resto incontrovertido na doutrina, de que o conceito de alienação, versando sobre direito privado, não pode ser afetado por interpretações alheias às técnicas e formas exegéticas peculiares a este ramo do Direito".




37 Francisco Andrade de Oliveira — assim se refere a essa possibilidade:

"A primeira e mais autêntica expressão desses poderes é, sem dúvida, a potestade (potestas), consistente em um iubere, isto é, em um poder abstrato e geral de mandar, de dar ordens, exercido unilateralmente e erga omnes, próprio de todo poder público, fundado no poder de império (imperium), presente nas diversas manifestações do Estado seja legislando, seja judicando, seja administrando e que, no caso, corresponde ao poder--dever, inerente a uma função tutelar de interesses que, de fato, pertencem à sociedade cuja supremacia situa a pessoa administrativa em uma posição de superioridade nas relações jurídicas que mantenha com os indivíduos".



(Revista de Direito Administrativo, vol. 121 pág. 29).



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