Equipamentos ofertados para obtençÃo de incentivos da sudene e créditos d0 sistema financeiro nacional em projetos desvinculados inexistência de infraçÃo penal a falta de tipificaçÃo parecer



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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular

de Direito Constitucional.





EQUIPAMENTOS OFERTADOS PARA OBTENÇÃO DE INCENTIVOS DA SUDENE E CRÉDITOS D0 SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL EM PROJETOS DESVINCULADOS - INEXISTÊNCIA DE INFRAÇÃO PENAL A FALTA DE TIPIFICAÇÃO - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor

Titular de Direito Econômico da Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie

CONSULTA


As consulentes apresentaram à SUDENE projetos a fim de se beneficiarem de incentivos fiscais, através de escritório legalmente habilitado junto à referida Superintendência, tendo submetido, por orientação de seus mandatários credenciados, equipamentos adquiridos para realização própria de capital, os quais foram considerados, após pormenorizado e profundo exame da mencionada entidade, como suficientes e adequados à geração dos estímulos tributários. Tais equipamentos, todavia, alicerçaram, em solicitação encaminhada pelo mesmo escritório, através de processo absolutamente distinto, desvinculado e legalmente autônomo, projetos para obtenção de crédito rural junto ao Sistema Financeiro Nacional, com o que houve por bem a Procuradoria da Sudene entender ocorrido o crime a que faz menção o artigo 45 da Lei 5.508/68?. Pretendem as referidas empresas conhecer nossa opinião sobre a configuração ou não do citado delito de sonegação fiscal, por intermédio de seu eminente procurador Dr. Ilson Basílio da Silva, a saber:



  1. Tipifica o crime de sonegação fiscal, por equiparação, a utilização de um mesmo instrumento comprobatório da aplicação de recursos (notas fiscais), relativo a uma só e única operação, para o fim de comprovar uma dupla aplicação de recursos, referente a operações distintas, uma delas inexistente?

  2. No caso de ser afirmativa a resposta ao quesito anterior, persistirá a tipificação criminal, nos termos da lei nº 4.729/65, se estiverem devidamente comprovadas as aplicações de todos os recursos obtidos e decorrentes do benefício fiscal?

RESPOSTA


O direito penal tributário, de rigor, introduzido entre nós pela criação da figura da apropriação indébita no terreno das contribuições previdenciárias e, a seguir, conformado na extensão da conceituação do delito para o imposto de renda retido na fonte, apenas ganhou densidade maior com a lei 4729/65, à época em que paralelamente o próprio sistema tributário era esculpido pela Emenda Constitucional nº 18, que propiciou o surgimento da Lei 5.172/66, mais tarde ganhando eficácia de lei complementar e transformando-se no atual Código Tributário Nacional 1.


Compôs-se, portanto, o ramo apenador do direito tributário na década de 60, ao tempo em que a dispersa e amorfa legislação tributária ganhava também foros de sistema.
Tal origem das duas facetas pertinentes ao direito tributário (normas de comportamento e sancionatórias), em nível de um complexo orgânico de princípios, regras e institutos, ocorreu em período em que as leis tributárias principiavam a ser trabalhadas por eminentes jurisconsultos como Gilberto de Ulhôa Canto, Aliomar Baleeiro, Rubens Gomes de Sousa, Carlos da Rocha Guimarães, Tito Rezende e este médico com alma de jurista que foi Gerson Augusto da Silva 2.

Por esta razão o sistema, que então surgiu e permanece até hoje, possui traços de nítida conformação da norma tributária como norma de rejeição social e da sanção como norma primária a garantir sua execução, ao contrário das normas de aceitação social, em que a sanção é apenas aplicável aos casos patológicos e, portanto, revestindo-se das características de normas secundárias 3.

Isto porque vislumbrando seus autores, já à época, a crônica insuficiência das burras oficiais e uma notável incapacidade dos governos -signo infelizmente dos países menos desenvolvidos- de bem administrar a coisa pública, pretenderam tornar o Código Tributário Nacional- e o fizeram- em conjunto de normas de proteção do cidadão contra o Estado e não do Estado contra o cidadão.
Tal é a causa porque alberga o CTN complexo enorme de princípios apenas aplicáveis ao contribuinte e não ao Estado, como por exemplo, a integração analógica (art. 108 inc. I - § 1º), a retroatividade da lei, se mais benigna (artigo 106), o princípio do “in dubio pro reo” (artigo 112), sobre garantir a Constituição outros relevantes princípios entre os quais o da legalidade, anterioridade, uniformidade de tributação, etc. 4.

Temos dito nos mais variados cenários do país e do estrangeiro que o Código Tributário Nacional é antes um Estatuto do Contribuinte do que uma Carta do Fisco, por limitar amplamente a atuação dos Erários às estritas fronteiras estabelecidas em lei 5.

Dentro da lei tudo pode o Estado, fora da lei nada lhe é permitido, prevalecendo, na dúvida, o princípio de que cabe razão ao sujeito passivo da relação tributária e não ao ativo, como determina o artigo 112 do CTN:
“Art. 112: A lei tributária que define infração, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favoráve1 ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I. à capitulação legal do fato

II. à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III. à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV. à natureza da penalidade ap1icáve1, ou à sua graduação”.
Este é o motivo pelo qual todos os autores, sem exceção, que têm estudado a realidade fenomênica da imposição tributária, concluem que a reserva da lei tributária é absoluta, a tipicidade é fechada e a legalidade é estrita, com o que a ação fiscal, seja na exigência do imposto ou outras espécies fiscais, seja na aplicação das penalidades por infrações ou delitos, restringe-se aos estritos, inextensíveis e estreitos limites da lei 6.

Em direito tributário, os princípios penais são desenhados em reduzida dimensão, na medida em que tanto as normas de conduta, quanto aquelas apenadoras submetem-se às mesmas regras de cerceamento de ações extralegais por parte do Fisco, visto que sendo a imposição tributária uma norma de restrição de direitos deve ser sempre interpretada a favor de quem sofre a restrição 7.


Eis porque apenas o que está estritamente em lei pode obrigar e não aquilo que se gostaria que em lei estivesse ou em conveniente interpretação se pretendesse em lei colocar pelo pinçamento de dispositivos pertinentes a outras legislações para impor obrigações aos sujeitos passivos das relações tributárias 8.
E a matéria, evidentemente, aplica-se à extrafiscalidade que nos casos de isenção configura, no direito brasileiro, uma dispensa de pagamento de tributos, em que nasce a obrigação tributária, mas excluído está o referido crédito, hoje tese dominante na doutrina e pacificada na jurisprudência do S.T.F., a partir da interpretação correta do artigo 175 do CTN 9.

Tal percepção da realidade tributária permite-nos enfrentar a questão colocada à luz de tais princípios rígidos, que, quando interpretados, não podem ser nunca contra aquele que, não sendo o detentor da espada da imposição, pode apenas se defender com o escudo da lei.


Comecemos pela dicção do artigo 45 da Lei 5.508/68, único fulcro da divergência submetida, que é a seguinte:

“Art. 45: Equipara-se a crime de sonegação fiscal, observada a Lei 4.729, de 14 de Julho de 1965, a aplicação, pela empresa beneficiária, em desacordo com o projeto aprovado, da parcela do imposto de renda e adicionais recolhida ao Banco do Nordeste do Brasil S/A e liberada pela SUDENE”.


O referido artigo fala de aplicação em desacordo com o projeto aprovado.
Nos casos que nos foram submetidos e cuja documentação examinamos, a aplicação aprovada e vistoriada pela SUDENE, que inclusive recebe para exercer tais funções 2% sobre a metade do imposto de renda devido, de conformidade com o artigo 12 do Decreto-lei 1.702/79, foi realizada nos exatos termos da aprovação, visto que os bens continuaram e continuam na empresa, apenas ofertando alicerces à operação de crédito rural, como poderia ofertar garantia a qualquer outra operação ou ainda serem penhorados por execuções trabalhistas, fiscais ou comerciais, sem que tais fatos desnaturassem a aplicação mencionada 10.

De notar-se que entre os requisitos para a aprovação do projeto e a aplicação de recursos próprios pela empresa não se encontra qualquer referência a outras operações ou situações jurídicas, que não aquelas mencionadas no Parecer Normativo nº 44/79.


São, a saber, as seguintes, na palavra do próprio parecerista oficial:
A fim de que o fim perseguido não seja desvirtuado, a lei enumera, expressamente, requisitos e formalidades como condições indispensáveis para que a parcela do imposto de renda perca a substância tributária e se transmude em incentivo fiscal.

Ou ainda seren penhorado



  1. Inicialmente, é necessário que a pretendente ao benefício se caracterize como empresa industrial,
    agrícola, pecuária ou prestadora de serviço básico e que esteja instalada nas regiões da SUDENE ou da SUDAM, isto é, que tenha sua sede nas áreas beneficiadas, conforme esclareceu o Parecer Normativo CST nº 37, de 24/03/1975. Satisfeitos esses requisitos de caráter subjetivo, a interessada deverá:

- formalizar a opção pelo incentivo, deduzindo, na declaração de rendimentos, metade da importância do imposto de renda devido, apurado exclusivamente em função do lucro da exploração;

- depositar no BNB, conforme o caso, a parcela deduzida do imposto de renda, acrescida de 50% de recursos próprios;

- elaborar projeto técnico-econômico de modernização, complementação, ampliação ou diversificação das atividades incentivadas;

— submeter o projeto à apreciação da SUDENE ou da SUDAM, conforme a localização.



  1. A simples opção manifestada na declaração de
    rendimentos não descaracteriza a natureza tributária do imposto de renda deduzido; é mister para sua
    transfiguração que o propósito de utilizar o benefício seja acompanhado da prática dos atos previstos na lei. Doutro modo seria aceitar efeitos de ato inexistente, visto que assim se apresentaria a opção não

implementada com o cumprimento das formalidades indicadas. A propósito, é pertinente invocar o Código Civil, verbis:
“Art. 145: É nulo o ato jurídico:

………………


IV. Quando for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para sua validade”.

8. Atendidas as condições a cargo do contribuinte, a aprovação do projeto técnico-econômico pela SUDENE ou pela SUDAM virá satisfazer o derradeiro requisito legal para a transmudação do imposto de renda em incentivo fiscal. Antes da chancela do organismo regional de desenvolvimento, o tributo conserva, em toda plenitude, a sua natureza tributária.

De notar-se, outrossim, que o próprio procurador-geral da Sudene, em sua denúncia, faz menção às desvinculadas operações (aplicação de recursos próprios da Sudene e referência a tais recursos para isenção do crédito rural), mas não faz qualquer observação de que a utilização dos mesmos bens, em uma e outra operação, seja expressamente proibida, embora conclua que o artigo 45 seria aplicável à espécie, visto entender tal procedimento correto, sem determinar, entre­tanto, a lei que o levaria a essa dedução 11.

Deve-se notar ainda que a Sudene, que é remunerada para a fiscalização e aprovação dos projetos referidos e que acompanhou a vida das empresas consulentes durante longos anos, inclusive tomando conhecimento de todos os empréstimos obtidos no Sistema Financeiro, não lhe sendo nunca escondido qualquer documento relacionado aos mesmos, antes estando sempre à sua disposição, jamais até 3/10/86 entendeu houvesse qualquer má aplicação de recursos, até porque todos os referidos projetos, antes e depois da comunicação DEREC/RE-FIS-III-86 estiveram sendo geridos, nos exatos e corretos termos de sua aprovação, conforme o P.N. 44/79.


Muitos dos projetos aprovados, por outro lado, referem-se a equipamentos ofertados e aplicados entre 1977 e 81, isto é, há mais de quatro anos da denúncia do procurador geral da Sudene, com o que, se crime houvesse, que não há, a prescrição de 4 anos fulrninaria qualquer tentativa de enquadramento por força do artigo 109 do Código Penal 12.
Todas estas considerações são colocadas apenas para demonstrar que os fatos não têm qualquer relação com o artigo 45, visto que tal artigo não cuida de investimento, crédito ou relação comercial com o Bacen, mas apenas de projetos aprovados e investimentos relacionados com a Sudene. Em outras palavras, a utilização dos mesmos bens para obtenção de crédito rural não desnatura, não interfere, não modifica, em nenhum momento, os projetos aprovados dentro dos exatos requisitos exigidos e por longos anos fiscalizados, com remuneração elevada para a Sudene, e que continuam com os recursos aplicados em absoluto acordo com os termos impostos pela mencionada entidade.
Deve-se, ainda, acrescentar, nesta parte fática, que a mesma empresa habilitada junto à Sudene foi a que preparou ambos os projetos, submetidos à Sudene e Bacen, com conhecimento dos dois órgãos da Administração Indireta, de oferta dos mesmos bens, objetivando finalidades distintas e não inconci1iáveis, sem impeditivo legal 13.

Os fatos, portanto, não acobertam a tese do eminente procurador geral da Sudene, visto que a linha distinta da operação extrafiscal, até o presente rigorosamente cumprida, e aquela de operação financeira, desta desvinculada e nela não lastreada, não podem ser amalgamadas objetivando criar fictícia e não discriminada relação jurídica para apenar, por assemelhação, integração analógica e interpretação extensiva 14.


Acresce-se, por fim, quanto à matér-ia fática, que todas as operações extrafiscais e financeiras SEMPRE FORAM DO CONHECIMENTO DA SUDENE, sem que nem o escritório habilitado das consulentes, nem a própria Sudene 1evantassem o problema apenas criado a partir do ofício DEREC/RE-FIS-III-86.
E chegamos aqui ao ponto central da questão. Se o PN 44/79, explicitador da norma extrafiscal, não elenca entre os requisitos da correta aplicação a hipótese aventada na consulta, poder-se-ia acrescentar à interpretação oficial requisitos não nela elencados, sem que se fira o comando do artigo 146 do CTN, assim redigido:

“Art. 146: A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto ao fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução 15,

d
( )
e aplicação à norma de comportamento e, por decorrência, àquela apenadora?
Entendemos que não. O princípio complementar é claro e inequívoco. Se houver alteração, desde que lastreada em lei enunciada, tal exigência valerá para casos futuros, mas não para casos passados. E só se lei houver, que na hipótese não há.
Ora, como se pode pretender considerar crime de sonegação situação fática não conformada em hipótese 1ega1 apenadora, sem se ferir simultaneamente o princípio da estrita legalidade (falta de lei expressa e nítida), da tipicidade fechada (inexistência de tipo definido) e reserva absoluta (ausência de projeção normativa)?

Entendemos que não cabe sequer a discussão da matéria no plano tributário, em face do artigo 111 do CTN assim descrito:

“A r t. 111: Interpreta-se literalmente a legislação

tributária que disponha sobre:

I. suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II. outorga de isenção;

III. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias,
visto que a literalidade a que faz referência significa restrição, vale dizer que a interpretação será necessariarnente restritiva sem deixar de ser teleológica, gramatical, histórica, sistemática, analítica, lógica, etc. 16.
Se a extrafiscalidade é sempre interpretada de forma restritiva, fulminando-se a aplicação de princípios implícitos, não se pode deixar de considerar que os reflexos destas restrições ganham dimensão maior no campo do direito penal tributário, à evidência, representando uma segunda forma de imposição, esta penal, sobre o sujeito passivo da relação tributária.
Como se percebe o artigo 45, sobre dever ser interpretado restritivamente, não hospeda a hipótese fática pretendida pelo eminente procurador da Sudene, visto que busca trazer para uma relação de domínio (Sudene-empresas), típica de direito econômico no dizer de Geraldo de Camargo Vidigal, não sendo pois de subordinação, uma outra relação, esta de coordenação, entre o Sistema Financeiro e as mesmas empresas 17.
Não vemos, pois, como se pretender aplicar o artigo 45 da Lei nº 5.508/68 à hipótese da consulta, razão pela qual entendemos sem alicerce jurídico e legal, a denúncia do procurador, visto que tendo a Sudene a obrigação de fiscalizar e recebendo para fazê-lo, durante anos considerou as referidas operações com o Sistema Financeiro absolutamente legais, posto que nada alertou às consulentes.
Em um Estado de Direito a lei obriga governantes e governados, não sendo crível que se ilegalidade houvesse, que não há, não tivesse a Sudene alertado as consulentes apesar de receber para isto e pretender agora alterar o seu tácito e remunerado reconhecimento das operações por exegese deslastreada, fática e juridicamente, da lei. Tal comportamento, como Hart a1ertava, só existe nas ditaduras em que as leis são feitas para governantes e governados, mas por serem interpretadas pelos governantes são apenas aplicadas aos governados, de acordo com a conveniência dos governantes 18.
Respondemos, pois, às duas questões formuladas pelas consulentes, entendendo não configurar a hipótese mencionada crime de sonegação nos termos do artigo 45 da Lei nº 5.508/68.

S.M.J.
São Paulo, 10 de Setembro de 1987.



1 Em nosso estudo publicado no livro “Direito Tributário 2” (Ed. Bushatsky, 1972, pgs. 131/161), historiamos, desde o direito imperial (1830) a evolução do direito penal tributário, à época apenas vinculado à tipificação do descaminho ou contrabando, em que o aspecto tributário era de menor relevância que a ofensa à segurança nacional, o que, aliás, autores universais realçavam. Com efeito, Beccaria no seu clássico livro “Dei delitti e delle peneCapítulo XXXI escreveu: “é un vero delitto che offende il sovrano e la nazione . . . – una pena considerevole, fino alla prigione medesima, fino alla servitù, auspica che le pene siano limitate al travaglio e servizio della regalia medesinia che (l’agente) ha voluto defraudare…” tendo mais tarde Carrara em “Lo State ed il codice civile”, Firenze 1880, I, pg. 454, assim se expressado: “é contravvenzione alle leggi della dogana che diventa delitto se fatto per mestiere o con associazione e sale a crimine se perpetrato com violenza o seduzione”.


2 Sacha Calmon Navarro Coelho sobre a visão dicotômica da norma escreve: “As normas de conduta apresentam estrutura hipotética. 0 mandamento das normas de conduta só atua quando a “HIPÓTESE DE SUA INCIDÊNCIA” se perfaz. As normas punitivas são também hipotéticas. As penas só incidem quando os tipos delituais descritos nas hipóteses dessas normas ocorrem no mundo real. Se há dois campos jurídicos marcados pelos princípios da LEGALIDADE E DA TIPICIDADE, estes são o PENAL e o TRIBUTÁRIO. A diferença, aliás fundamental, é que o CRIME é, por suposto, um ato ilícito ao passo que o TRIBUTO tem por hipótese, sempre, um fato lícito. O FATO LÍCITO e o fato ilícito, contudo, devem ser rigorosamente tipificados a partir de descrições decorrentes de lei. Sobre a estrutura das normas há fala de VILANOVA que não pode passar “in albis”. O jurista do Recife, parte da norma em sua estrutura dual, VINCANDO o papel da HIPÓTESE, a que chama de “descritor” (À consequência ou mandamento denomina “prescritor”).

“Por variado que seja estilisticamente, tecnicamente, idiomaticamente, o modo como o direito positivo de uma sociedade concreta se exprime, onde há regra de conduta dotada daquela “jurisdicidade formal” (Del Vechhio), ai encontramos sua composição dual. Podem as partes, os elementos, que inexistem por si só, estarem dispersos na legislação positiva, integrando corpos juridicos, como os chamava Ihering, os mais diversos” (Caderno nº 4 de Pesquisas Tributárias, Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1979, SP, pgs. 436/437).




3 Já escrevemos no passado: “Espontaneamente, muitos poucos dariam sua contribuição ao Estado. A norma, que o exige, é sempre examinada com resistência, ao contrário da maior parte das normas sociais, cujo cumprimento, faz-se naturalmente, sendo o castigo exceção colocada à margem para os casos excepcionais de desrespeito. A sanção para a norma social de aceitação sem resistência é complemento natural à sua vigência e eficácia. A sanção para a norma de rejeição social é complemento essencial à sua vigência e eficácia. Mesmo sem a sanção, a norma de aceitação sem resistência seria cumprida pela grande maioria da população. A norma de rejeição, sem a sanção, seria cumprida por muitos poucos. Isto porque a norma de rejeição social impõe-se como uma penalidade aos que são obrigados a cumprí-la, sendo, portanto, de caráter odioso.

A própria consciencialização da necessidade de imposição da norma de rejeição social, pela maior cultura que os povos vão adquirindo, não modifica a impressão de trazer tal norma, no seu bojo, tonalidades de injustiça aos que são a ela submetidos.

No Estado Pretérito, o tributo era rejeitado por entenderem os contribuintes fosse aquela participação do Estado, no seu trabalho e capital, indevida retirada de valores para a qual o Estado nada tinha feito por merecer. Quanto menos culto e mais ignorante o povo, tanto mais a teoria da participação indevida, com conotações confiscatórias, era tida por
verdadeira.

No Estado Moderno, com concepção mais lata das necessidades públicas, a imprescindibilidade do tributo não é rejeitada pelo povo, mas apenas a densidade de sua exigência, em uma reformulação da teoria da participaçäo indevida pela teoria da participação desmedida. O contribuinte, no Estado Moderno, por possuir outros elementos de avaliação e julgamento, entende sempre possível a tributação menor, por considerar excessiva toda aquela parte que julga malbaratada por administração menos competente ou de idoneidade moral vulnerável (“Caderno de Pesquisas Tributárias nº 4”, Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1979, pgs. 265/266).



4 Estão os artigos 108 inciso I - § 1º e 106 do CTN assim redigidos:

“Art. 108: Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:



  1. a analogia;

.....

§ lº: O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

…;

“Art 106: A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:



I. em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II. tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de definí-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática”.




5 Yonne Dolácio de Oliveira escreve, na mesrna linha: “A divisão funcional do poder corresponde à clássica separação dos poderes que alcançou grande repercussão através de Montesquieu -as funções do Estado são tripartidas em legislativa, administrativa (executiva) e judicial. Objetiva resguardar a liberdade, a segurança individual contra a concentração do poder.

A outra técnica de limitação do poder, objetivando também proteger a liberdade e a segurança do indivíduo, delimita para esta esfera autônoma na qual é vedada a interferência do Estado. Em sequência a ação estatal sofre limitações, o que se alcança mediante a Declaração dos Direitos e Garantias Individuais.



A exigência de lei formal para criação dos tributos liga-se, assim, à convicção da necessidade da limitação do poder do Estado, estruturando-o através da Constituição para determinar a divisão funcional dos Poderes, cujos objetivos buscam evitar a centralização do poder em mãos do Executivo, e reservar ao Legislativo a matéria tributária. Supõe-se que este, como expressão da representação do povo, enseje a participação dos contribuintes na legiferação. E ainda liga-se a outra limitação: a fixação dos direitos e garantias individuais para que assegurem aos governados as barreiras opostas à extensão dos poderes do Executivo em matéria tributária (“Caderno de Pesquisas Tributárias nº 6”, Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1981, SP, pg. 484).

6 Entre eles destacam-se Dejalma de Campos, Gaetano Paciello, Gaze Assem Tufaile, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Joaquim Luiz de Castro, José Carlos Graça Wagner, José Carlos de Souza Costa Neves, Juan Carlos Luqui, Leon F. Szklarowsky, Manuel de Juano, Roberto V. Calvo, Sacha Calmon Navarro Coelho, Ylves José de Miranda Guimarães, Aires Fernandino Barreto, Anna Emilia Cordelli Alves, Antonio José da Costa, Aurélio Pitanga Seixas Filho, Carlos Celso Orcesi da Costa, Cecilia Maria Piedra Marcondes, Célio de Freitas Batalha, Dirceu Antonio Pastorello, Edda Gonçalves Maffei, Fabio de Sousa Coutinho, Gilberto de Ulhôa Canto, José Eduardo Soares de Melo, Ricardo Mariz de Oliveira, Vittório Cassone, Wagner Balera, Yonne Dolácio de Oliveira e Yoshiaki Ichihara (todos colaboradores dos Cadernos nº 4 e 6 de Pesquisas Tributárias”), Alberto Hensel (“Diritto Tributario”, Giuffre, Milano 1956, trad. italiana), Alfredo Augusto Becker (“Teoria Geral do Direito Tributário”, Ed. Saraiva, 1972), Aliomar Baleeiro (“Uma Introdução Ciência das Finanças”, Ed. Forense, 1969), Angelo Dus (“Teoria Generale dell’illecito Fiscale”, Giuffre, Milano, 1957), Armando Giorgetti (“La Evasion Tributária”, Ed. de Dalma, Buenos Aires, 1967), Celestino Arena (“La Finanza Sociológica e gli interessi di classe”, Ed. Laterra Bari, 1951), Dino Jarach (“Curso Superior de Derecho Tributario”, Ed. Liceo Professional Cima, 1969), Eduardo Frederido de Andrade Carvalho (“Crime de Sonegação Fiscal” in “Direito Tributário - 4a. Coletânea” de Ruy Barbosa Nogueira, Ed. Bushatsky, 1971, SP), Edwin Seligman (“Théorie Sociale de La Science des Finances”, R.L.E., 9/12/1926), Enrique R. Aftalion (“Tratado de Derecho Penal Especial”, vol.II, Ed. La Ley, 1969), Fábio Fanucchi (“Direito Penal Tributário”), Fernando Sainz de Bujanda (“Hacienda y Derecho”, Madrid, 1962), Gaston Jése (“Aspect Politique des Problemes Financiers”, Giard, Paris, 1928 - separata), Giuliani Fonrouge (“Derecho Financiero”, 2 vols., Ed. De Palma, 1970), Giuseppe Giuliani (“Manuale di Diritto Repressivo Tributario”, Giuffre, Milano 1966), Heleno Claudio Fragoso (“O novo Direito Penal Tributário e Econômico”, R.B.C.D. Penal nº 12, 1966), Hanya Ito (“Essays in Public Finance”, Science Council of Japan, Toquio, 1954), Hector B. Villegas (“Derecho Penal Tributário”, Ed. Lerner, 1965), José Luís Perez de Ayala (“Derecho Tributario”, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1968), Luigi Sechi (“Diritto Penale e Processuale Finanziário”, Giuffre, Milano, 1966), Narciso Amorós Rica (“Derecho Tributário”, editorial de Derecho Financiero, Madrid 1970), Rubens Gomes de Souza (“Compêndio de Legislação Tributária”, Ed. Financeiras, Rio 1960), Ruy Barbosa Nogueira (“Direito Financeiro”, Ed. Bushatsky, 1971, SP) e Marilene Talarico Martins Rodrigues (“Sanções Tribu­tárias”, separata da Revista Forense vol. 296).


7 Alberto Xavier em “Os princípios da legalidade e Tipicidade no direito tributário” (Ed. Revista dos Tribunais, 1976) e Tribunais, 1976) e Yonne Dolácio de Oliveira em “O princípio da tipicidade no direito brasileiro” (Ed. Saraiva, 1980) insistem serem estas as características peculiaríssimas do direito impositivo fiscal.

8 Hamilton Dias de Souza condena, na trilha de Ferrara, tal manipulação exegética ao dizer: “Aliás, à interpretação que pretende eliminar o sentido da expressão “normas gerais de direito tributário”, expressa no texto constitucional, deve-se lembrar a lição de Francesco Ferrara, segundo a qual o excessivo apego à letra da lei é pernicioso, rnas, ainda mais grave é o perigo de que o intérprete force a exegese, encaixando no texto aquilo que gostaria que lá estivesse ou suprirnindo o que contrariasse suas preferências. Além disso, determinados princípios gerais (corno o da autonomia local e do federalisrno) levam o intérprete, por vezes, a concluir em termos absolutos, quando é certo que há exceções a tais princípios que devem ser admitidas, embora seja rnuito mais fácil admitir regras gerais que exceções (“Direito Tributário 2”, Ed. Bushatsky, pg. 32).


9 Já escrevemos no passado: “A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda

absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais, sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla”.

……..

Na imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do consequente crédito, em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competências outorgadas pela lei maior.



A não-incidência, materialmente, se reveste da mesma estrutura. Não há nem nascimento da obrigação tributária, nem do crédito respectivo, em face de que as pessoas ou situações postas fora da imposição não geram, por seus atos ou ocorrências fáticas, nem obrigação, nos termos dos arts. 113 e 114 do CTN, nem crédito correspondente (arts. 139 e 142), que é o ingresso para o universo administrativo, em nível de conhecimento e ação, do vinculado fato gerador.

A diferença reside, todavia, na origem do instituto. Na hipótese de não-incidência impede-se o surgimento da obrigação e do crédito, porque o Poder Tributante, que pode, não deseja poder. Tem a faculdade constitucional de impor, mas abdica do exercício de sua capacidade. Na imunidade, o Poder Tributante não tem qualquer poder. Não abdica do exercício de nenhum direito, porque não tem nenhum direito a imposição. Na não-incidència, o poder tributante poderá preencher a área não acobertada por sua ação, sempre que o desejar, através de atos oriundos de suas casas legislativas, direta ou indiretamente”.

“Embora com consequências semelhantes, no concernente aos efeito sobre o sujeito passivo da relação tributária, a isenção difere das duas outras figuras legislativas. É que na isenção nasce a obrigação tributária, sendo apenas excluído o crédito correspondente.

Ta1 colocaçäo decorre do artigo 175 do CTN, assim redigido:

“Art. 175. Excluem o crédito tributário: I. a isenção; II. a anistia.

§ único: A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequentes”.

…..“A última forma desonerativa de expressão é a que diz respeito à alíquota zero. Nesta forma, nascem obrigação tributária e crédito fiscal, mas tanto uma quanto o outro estäo reduzidos à sua nenhuma expressão.

A alíquota, que pode ir de zero ao número desejado pelo poder tributante, respeitados os princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada, da reserva absoluta e da capacidade contributiva, é apresentada em sua primeira conformação, que é o número zero, vale dizer, existe enquanto alíquota, mas os reflexos da imposição do ponto de vista quantitativo são nenhuns” (“Direito Empresarial - Pareceres, Ed. Forense, 2a. ed., 1986, pgs. 298, 299, 300, 301, 303 e 304).



10 0 Decreto-lei 1702 de 18/10/79 tem o seguinte discurso:

“Dispõe sobre a contribuição para análise e fiscalização de projetos técnico-econômicos nas áreas da SUDAM e da SUDENE, e dá outras providências.

0 Presidente da República, no uso da atribuição que lhe confere o artigo 55, item II, da Constituição,

Decreta:


“Art. 1º: A partir do exercício financeiro de1980, inclusive, do valor dos depósitos para reinvestimentos, de que tratam o artigo 23 da Lei nº 5.508, de 11 de outubro de 1968, e o artigo 29 do Decreto-lei nº 756, de 11 de agosto de 1969, com a redação dada pelo artigo 4º do Decreto-lei 1564, de 29 de julho de 1977, será deduzida, a título de contribuição para análise e fiscalização de projetos, quantia equivalente a 2% (dois por cento) de metade da importância do imposto de renda devido, atualizada monetariamente no caso de recolhimento ern atraso.

§ lº: A contribuição a que se refere este artigo só incidirá quando o montante do incentivo for superior a 3.000 (três mil) vezes o maior valor de referência vigente no país, fixado nos termos do art. 2º, § único, da Lei nº 6.205, de 29 de abril de 1975.

§ 2º: 0 produto da contribuição aludida neste artigo será destinado, em partes iguais, à agência de desenvolvimento responsável pela aprovação do projeto e ao banco depositário dos recursos.

Art. 2º: Este Decreto-lei entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 3º: Ficam revogados o § único do artigo 20 do D.L. 1376, de 12 de dezemhro de 1974, e demais disposições em contrário” (D.0.U. 19/10/79).


11 Dino Jarach critica aos que buscam, sem previsão le­gal, por uma interpretação econômica, apenar os contribuintes, escrevendo em “Curso Superior de Derecho Tributario” (Ed. CY MA, Buenos Aires, pg. 298) que:

“Lo que es relevante es unicamente que se haja realizado o no el hecho imponible en su signifación económica de acuerdo con los principios ya explicados.

Aplicar el principio de la consideración económica sólo cuando existe el propósito de evasión fiscal, lejos de ser una doctrina más favorable tal contribuyente, choca contra el principio constitucional de legalidad, porque significa gravar un hecho que, de por si, no estaria sometido al impuesto solamente porque se entiende que existió un propósito de evasión fiscal. En cambio, yo digo: un hecho, de acuerdo con su naturaleza y según el principio de consideración económica, entra en la definición legal del hecho imponible, y, en consecuencia, está sometido al impuesto, exista o no el propósito de evasión fiscal; o bien un determinado hecho de la vida real no se encuadra en la previsión legal del legislador y entoces, exista o no propósito de evasión fiscal, no puede estar sometido al impuesto, y si se lo somete, se aplica la ley en forma arbitraria”.


12 Está o artigo assim redigido:

“Art. 109: A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, salvo o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 110 deste Código, regula-se pelo máximo da pena privativa de liberdade cominada ao crime, verificando-se:

……..


  1. em quatro anos, se o máximo da pena é igual a urn ano ou, sendo superior, não excede a dois”;

…..,

sendo ap1icáve1 à hipótese porque a Lei 4.729/65 prevê para o crime de sonegação fiscal a pena de detenção de 6 rneses a 2 anos.



13 0 artigo 40 da Consolidação das Normas sobre Redução e Isenção dos Imposto de Renda, Reinvestimento e Finor declara:

“Art. 40: A Secretaria Executiva realizará fiscalizações periódicas na empresa beneficiária do reinvestimento, objetivando verificar se os recursos estão sendo efetivamente aplicados na Conformidade dos projetos aprovados”, estando o artigo 16 do Decreto nº 64.214/69 assim redigido:

“Art. 76: Fica instituído, na SUDENE, o registro obrigatório dos escritórios, firmas ou empresas de prestação de serviços que elaborem projetos técnicos para a obtenção dos incentivos fiscais e finaceiros assegurados a empreendimentos no Nordeste”.


14 Em nosso livro “Teorìa da Imposição Tributária” (Ed. Saraiva. 1983), examinamos, à luz do direito anterior, atual e comparado, da doutrina e da jurisprudência, a impossibilidade de aplicação de norma penal tributária, sem o absoluto respeito aos princípios da tipicidade fechada e estrita legalidade, com expressa vedação à integração analógica e interpretações extensivas.

15 Américo Masset Lacombe assim a comenta: “Confirma este artigo o princípio geral da imutabilidade do lançamento. Se houver mudança na valoração jurídica dos dados ou elementos de fato que informam a autoridade administrativa no exercício da atividade do lançamento, tal mudança só poderá ser considerada quanto a fatos geradores ocorridos após a introdução desta modificação. Assim, se a administração mudar uma determinada orientação em virtude de decisão judicial tal modificação só se aplicará a lançamentos futuros não podendo de forma alguma introduzir modificações, sejam elas benéficas ou não ao contribuinte, em lançamentos completos, perfeitos e acabados, uma vez que nestes já está completa toda a estrutura da relação obrigacional com a constituição tanto do debitum (schuld, obrigação tributária, relação do débito) quanto da obligatio (haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade)” (“Direito Tributário 4" – Comentários ao CTN – vol. 2, 1976, pg. 175), sendo o artigo 146 de aplicação decorrencial, como demonstramos em nosso parecer publicado no Suplemento Tributário da LTR nº 37/87 do qual retiramos o seguinte trecho:

“O fenômeno é inverso nos casos em que a sanção garanta a norma de comportamento, que a sociedade obedece sem aceitar, reconhecendo inerente injustiça em sua aplicação no nível e na carga dos tributos. Sendo, portanto, primária a norma sancionatória para assegurar a obrigação tributária, sua vinculação à obrigação se faz de forma indissolúvel.

Em outras palavras, se não houver obrigação tributária, isto é, se inexistir a norma de comportamento, a norma sancionatória também inexistirá, na medida em que sua função exclusiva é garantir o recolhimento da obrigação tributária. Dela depende, com ela se integra, sem ela perde sentido e fica como árvore sem raiz (14).

Acresce-se o fato de que a sanção tributária objetiva menos punir o infrator e mais garantir a arrecadação, razão pela qual a ameaça maior da sanção, que implique a perda de liberdade, termina por levar o sujeito passivo da relação tributária a cumprir a obrigação, que possivelmente não cumpriria se não houvesse a pena.

A extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal com o recolhimento do tributo nos prazos estipulados em lei -e a jurisprudência alargou-a, para permitir a extinção da punibilidade mesmo que o tributo seja recolhido após esse prazo- é a inequívoca demonstração do que acabamos de expor, visto que objetiva o legislador não só assegurar o Erário da receita que impõe, sem discutí-la com o contribuinte ou responsável, por força da lei, como manter em plena atividade o produtor de tributos”, o que não seria possível se tivesse este sua liberdade cerceada.

Por todo o exposto, percebe-se a profunda diferença entre as sanções penais correspondentes às normas de aceitação social, que são autônomas, e aquelas das normas de rejeição social, cuja autonomia inexiste e cuja dependência à norma de comportamento é absoluta (15)” (pgs. 37-160/86 e 37-161/86).



16 Edda Gonçalves Maffei leciona:

A isenção da mesma forma que a obrigação tributária, é ex lege que1a não há que ser estendida além das hipóteses figuradas no texto legal. Na verdade a interpretação estrita proposta para as normas tributárias excepcionais, como as de isenção, visam garantir mais uma vez o princípio da legalidade tributária, sem vedar ao intérprete a pesquisa à luz da ratio juris (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, diversos autores, 1982, pg. 86).



17 Geraldo de Camargo Vidigal em seu livro “Teoria Geral do Direito Econômico” (Ed. Revista dos Tribunais) divide as relações jurídicas em 3 esferas, ou seja: as de subordinação, as de coordenação e as de domínio.

18 L. H. Hart em seu clássico The concept of Law” (Ed. Clarendon, 1961), na especulação do sentido da norma jurídica e de sua conformação formula tal desconsolada conclusão.





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