Foi proposta a penalidade prevista no artigo 71, inciso VII, alínea "l" c/c § 9º, inciso I, da Lei nº 11. 651/91



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VOTO



Nesse processo o fisco formaliza exigência de crédito tributário decorrente da omissão do registro de saída de mercadoria tributada, nos períodos e valores constantes dos campos próprios do auto de infração, caracterizada pela ocorrência de saldo credor na conta caixa em razão de estornos de ingressos não comprovados apurado por meio da Auditoria das Disponibilidades.
Foram indicados como infringidos o artigo 25, § 1º, inciso VII e art. 64 da Lei nº 11.651/91, c/c art. 141 do Decreto nº 4.852/97.
Foi proposta a penalidade prevista no artigo 71, inciso VII, alínea “l” c/c § 9º, inciso I, da Lei nº 11.651/91.
O lançamento foi instruído com os Demonstrativos da Auditoria das Disponibilidades (fls.04 a 10); cópia do livro Diário Contábil nº 006 (fls. 17 a 43) e cópias dos extratos das contas bancárias no Banco Itaú e Banco do Brasil (fls. 44 a 164).
Devidamente intimada para pagamento da quantia exigida ou apresentação de impugnação à primeira instância a empresa autuada compareceu ao processo por meio da peça impugnatória de fls. 168 a 171, alegando que a auditoria foi elaborada com base na escrita contábil elaborada sem observância aos princípios da contabilidade, motivo pelo qual está sendo reprocessada por orientação da Receita Federal.

Informa que os valores dos lançamentos a débito da conta banco constantes do livro Diário não foram encontrados nos extratos bancários porque o contador agrupou vários depósitos em um único lançamento.


Ao final pede a improcedência ou nulidade do lançamento por insegurança na determinação da infração.
Por meio da Sentença nº 824/09, de fls. 192 a 194 o julgador singular rejeitou a preliminar de insegurança e considerou procedente o lançamento afirmando que os demonstrativos da auditoria não foram contestados eficazmente pela empresa autuada.
Inconformada a empresa autuada interpôs o recurso voluntário de fls. 197 a 202, repetindo as mesmas alegações feitas na primeira instância e acrescentando que o autuante elaborou o demonstrativo de auditoria analisando os lançamentos relativos a transferência de recursos da conta caixa para a conta banco, fato que não alteram o valor do ativo circulante da empresa, tendo em vista que as contas pertencem ao grupo disponível.

Ao final pede a reforma da decisão singular para considerar improcedente o lançamento ou declarar a sua nulidade por insegurança na determinação da infração.


Por meio da Resolução nº 219/2009, de fls. 205 e 206 a Terceira Câmara converteu o julgamento em diligência solicitando a juntada ao processo os comprovantes dos depósitos efetuados e do livro Registro de Saída de Mercadorias.
Atendida a resolução o processo retornou para julgamento.
É o relatório. .

D E C I S Ã O

A ferramenta utilizada pelo autor do procedimento para demonstrar a irregularidade noticiada no auto de infração foi a Auditoria das Disponibilidades encontradiça no Roteiro 06 do Manual de Auditoria e Procedimentos Fiscais, de 05 de agosto de 1993 (versão atualizada).


Referida auditoria consistente na verificação da regularidade das contas do subgrupo “disponível” do Ativo Circulante, por meio da análise e reconstituição dos lançamentos contábeis próprios, tendo como finalidade apurar anomalias no movimento de numerário, que se verificam na ocorrência de saldos credores, também chamados de insuficiência ou “estouro de caixa”; suprimentos indevidos e saldo das disponibilidades existentes ou constante na contabilidade a maior que o reconstituído pelo fisco, fatos que autorizam a presunção juris tantum de falta de registro de operações ou prestações tributadas, com a conseqüente sonegação do imposto.
O referido roteiro determina que na elaboração da referida auditoria, deve ser observado o seguinte:
1 - As contas básicas e usuais do subgrupo “disponível” são: “conta caixa”; “bancos conta movimento” e “aplicações financeiras de liquidez imediata”. Pode, ainda, conforme as necessidades de cada empresa, ser criada dentro deste subgrupo a conta “numerário em trânsito, para o registro de operações decorrentes de remessas para filiais, depósitos ou semelhantes, através de cheques, ordens de pagamento e recebimentos dessa mesma espécie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando conhecidos até a data do balanço;
2 - O conceito de numerário abrange o dinheiro em notas e moedas e o que diretamente o representa, de forma líquida e certa, tais como cheques bancários, saldos bancários ou de instituições financeiras autorizadas, disponíveis e livres para saques imediatos;
3 - Assim como a “conta caixa”, a conta “banco conta movimento” tem natureza devedora. Portanto, seu saldo é sempre devedor ou nulo. De modo algum essa conta poderá apresentar saldo credor, a não ser na ocorrência de fatos extraordinários, a exemplo de depósito de cheque sem fundos; ou no caso em que o banco tenha efetuado um débito maior que o saldo disponível. Tais fatos devem ser regularizados, conforme o caso, por meio de um lançamento transferindo a dívida para uma conta própria do passivo;
4 - “Estouro de caixa” ou “estouro de numerário”. O termo “caixa”, por ser já de uso consagrado, foi aplicado neste roteiro dentro do conceito amplo de caixa, ou seja, como sinônimo de “disponibilidades”. Assim, quando nos referimos de modo particular às contas “caixa” e “bancos”, usamos os termos “conta caixa” e “conta bancos”, respectivamente.”
No caso vertente, observa-se que ao analisar os lançamentos efetuados a débito da conta “banco” e a crédito da conta “caixa” no livro Diário, o autor do procedimento não encontrou, nas datas correspondentes, os respectivos depósitos registrados nos extratos bancários. Referida situação foi interpretada como ingressos de recursos não comprovados na conta “banco” (suprimento indevido), tendo referido valores sido expurgados (estornados) da conta “banco”, redundando na conclusão, ao meu sentir equivocada, no sentido de que ocorreu insuficiência de CAIXA.
De Plácido e Silva (in Vocabulário Jurídico – Ed. Universitária – RJ, Forense, 1990, volumes I e II, pág. 538), lecionando sobre a conta ESTORNO, afirma o seguinte:
Estorno é a denominação que se dá ao lançamento promovido na escrita, no sentido de acertar ou desfazer um lançamento anterior, errado ou indevido.

Consiste a conta de estorno em se efetuar um lançamento, que anula o lançamento anterior, com a menção deste e a inversão dos títulos, isto é, o credor passa a devedor e o devedor a credor. Com essa inversão o lançamento anterior se desfaz.”

Destarte, o expurgo (estorno) dos valores lançados a débito da conta “banco” e a crédito da conta “caixa”, pressupõe o desfazimento do lançamento por meio de ajuste consistente no lançamento dos valores dos depósitos não comprovados a crédito da conta “banco” e a débito da conta “caixa”. Assim, como ambas as contas pertencem ao subgrupo “Disponível” do Ativo Circulante, é óbvio que o ajuste feito pelo autor do procedimento por meio do estorno não altera o valor do CAIXA (disponibilidades) e tampouco revela suprimento indevido passível de ser considerado decorrente de omissão de saída tributada.


Para obter êxito na verificação da ocorrência de saldo credor na conta “caixa” (considerada no conceito amplo, como sinônimo de DISPONIBILIDADE), em razão de suprimentos indevidos que pudessem ser interpretados como decorrentes de omissão de saída de mercadoria tributada, o procedimento correto seria analisar a origem dos recursos, ou seja, as contas que foram creditadas no momento em que a conta “caixa” foi debitada pelo recebimento dos referidos recursos, vale dizer, a análise teria que ser feita não em relação ao depósito do numerário na conta bancária que constitui mera transferência de valores entre contas do subgrupo DISPONÍVEL, mas sim, em relação à entrada do numerário no “caixa” da empresa (considerado no conceito amplo, como sinônimo de DISPONIBILIDADE, repita-se).
Em outras palavras, o suprimento indevido ocorre no momento da contabilização da entrada de valores em uma das contas componentes do subgrupo DISPONÍVEL, geralmente nas contas CAIXA e BANCOS, e não no momento de meras transferências de valores entre as referidas contas que caracteriza tão-somente FATOS PERMUTATIVOS entre contas da mesma natureza.
Quando o autor do procedimento afirma no histórico do auto de infração que “a insuficiência de caixa apurada em saldo reconstituído pelo fisco, em decorrência de estorno de ingressos de recursos não comprovados pela empresa” fica patente que a acusação é de suprimento indevido de caixa, fato reconhecido pelo julgador singular quando afirma que “a auditoria realizada pelo fisco evidencia a prática continuada de suprimento ilegal de caixa”.
Nesse ponto, é oportuno ressaltar que SUPRIMENTO INDEVIDO constitui na injeção de recursos respaldados em fatos econômicos fictícios ou de procedência duvidosa, presumivelmente obtidos por meio de vendas de mercadorias ou prestações tributadas realizadas à margem da contabilidade.
Com essas considerações, entendo que ainda que não fosse verdadeira a afirmação da empresa no sentido de que os depósitos na conta BANCO dos valores que se encontravam no CAIXA foram realmente efetivados e que os lançamentos na contabilidade não conferem em datas e valores com os extratos bancários porque ocorreu agrupamento de depósitos por parte do contador no momento da contabilização, a situação não caracteriza suprimento indevido de CAIXA, tendo em vista que os lançamentos contábeis que registram depósitos na conta “banco” oriundos da conta “caixa” não representam um fato econômico modificativo. Representa tão-somente um fato permutativo entre duas contas (caixa e banco) pertencentes ao subgrupo disponível.
Ao analisar os lançamentos contábeis registrando a transferência de recursos da conta CAIXA para a conta BANCO (fato permutativo) e concluir que a transferência não ocorreu, sendo, portanto, o lançamento contábil considerado fictício, o autor do procedimento cuidou de promover o ajuste (estorno) somente em relação ao débito na conta BANCO esquecendo-se de promover o ajuste (estorno) em relação ao crédito na conta CAIXA, afrontando, assim, o princípio segundo o qual “para cada débito deve existir um crédito de igual valor”.
Ora, o valor expurgado (estornado) da conta BANCOS em razão da não comprovação do depósito, teria, obrigatoriamente, que ser compensado com o mesmo valor pelo qual a conta CAIXA havia sido creditada no momento da contabilização do depósito não efetivado.
Assim, a análise feita pelo fisco consubstanciada nos demonstrativos de auditoria que dão sustentação ao lançamento, não tem o condão de revelar à ocorrência de fato econômico passível de ser caracterizado como ingresso de recursos fictícios que possa ser caracterizado como decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, nos termos do inciso III, do § 1º, do art. 25, da lei nº 11.651/91.
Em uma auditoria independente contratada pela empresa autuada para verificar a correção dos seus procedimentos, certamente a sua contabilidade seria reprovada sumariamente. Fato, aliás, admitido pela própria defesa quando afirma que não foram obedecidos os princípios norteadores da contabilidade.
que se admitir, no entanto, que os erros na contabilidade apontados pelo fisco na auditoria que dá sustentação ao presente lançamento, quais sejam, contabilização de transferências inexistentes de recursos da conta CAIXA para a conta BANCOS não caracteriza suprimento indevido do CAIXA (disponibilidades), tendo em vista que essa espécie de lançamento, por envolver contas da mesma natureza, não altera os saldos das disponibilidades.

Posto isso, entendo que razão assiste à empresa autuada quando pleiteia a reforma da decisão singular para considerar improcedente o lançamento, tendo em vista que como foi amplamente demonstrado a análise da escrituração contábil da empresa apenas em relação às transferências de recursos da conta “caixa” para a conta “banco”, ambas representativas das DISPONIBILIDADES da empresa, não atingiu a finalidade noticiada no auto de infração no sentido de comprovar o suprimento indevido de caixa.


À conta do exposto, conheço do recurso voluntário, dou-lhe provimento, para reformar a decisão singular e considerar improcedente o lançamento.




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