Gustavo Matos Vasques de Carvalho



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A POLÊMICA ACERCA DA ISENÇÃO DA COFINS CONCEDIDA ÀS SOCIEDADES SIMPLES1 DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS

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Gustavo Matos Vasques de Carvalho

Bruno Nou Sampaio

Bacharelandos em Direito pela Unifacs – Universidade Salvador

e-mail: vasques.gustavo@gmail.com


brunonou@oscarmendoncaadvogados.com.br

I - INTRODUÇÃO
Tem por objetivo, o presente artigo, tratar da polêmica existente em relação à incidência ou não de isenção do recolhimento da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS – sobre as sociedades simples, prestadoras de serviços profissionais.
A discussão gira em torno da Lei Complementar n.º 70/91 que isentou as sociedades simples de prestação de serviços profissionais e da Lei Ordinária n.º 9.430/96 que, por sua vez, pretendeu fazer incidir a COFINS em relação às sociedades simples.
Em verdade, o cerne da questão, como se verá adiante, consiste no fato de se considerar possível ou não que lei ordinária (no caso a Lei n.º 9.430/96) revogue (ou, mais especificamente, ab-rogue) lei complementar (no caso a Lei n.º 70/91). Em outras palavras, se a matéria sob comento é privativa de lei complementar e, ainda, se existe hierarquia ou não entre lei complementar e lei ordinária.

II - BREVE SÍNTESE DA POLÊMICA
Em 30 de dezembro de 1991, foi editada a Lei Complementar nº 70, a qual instituiu a contribuição incidente sobre o faturamento (COFINS), prevista no art. 195, I, da Constituição Federal, e que isentou as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, in verbis:
"Art. 6º. São isentas da contribuição:

(...)

II - as sociedades civis de que trata o art. 1º do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 19872;

(...)"
Diante deste quadro, a União Federal, inconformada com esta isenção, passou a exigir, sem nenhum respaldo legal, que os beneficiados fossem apenas as sociedades optantes pelo regime tributário do lucro real.
Desta forma, tal isenção permaneceu em vigor, de modo pacífico, até o advento da Lei Ordinária nº 9.430, de 27.12.1996, pela qual se pretendeu fazer incidir a COFINS, em relação às sociedades civis, por intermédio do seu artigo 56 que revogava a isenção contida na Lei Complementar n.º 70/91:
"Art. 56. As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da LC 70, de 30 de dezembro de 1991.

Parágrafo único. Para efeito da incidência da contribuição de que trata este artigo, serão consideradas auferidas a partir do mês de abril de 1997".
Diante deste quadro, as sociedades simples que acabavam de perder um privilégio, instituído por lei complementar e revogado por lei ordinária, inundaram os tribunais de nosso país, sob a alegação de que houve quebra do princípio da hierarquia das leis.
Alegavam que a isenção em questão havia decorrido de Lei Complementar, instrumento legislativo especial que requer aprovação pela maioria absoluta das Casas Legislativas, logo não poderia uma simples lei ordinária pretender retirar-lhe a validade mediante expressa revogação, sob pena de lhe ser declarada a invalidade, em razão da ofensa ao princípio da hierarquia das leis.
Com efeito, em 14 de maio de 2003, após reiteradas decisões acerca da matéria, o Superior Tribunal de Justiça pacificou a questão no sentido de que cabia a isenção independentemente do regime tributário escolhido, sumulando o assunto:
Súmula 276: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado”.
Ou seja, partilhou do entendimento de que, com base no princípio do paralelismo das formas, uma norma jurídica só se revoga, somente sai do mundo jurídico, por força contrária de outra norma de igual hierarquia. Assim, uma lei complementar só se revoga por outra lei complementar; uma lei ordinária, por outra lei ordinária3.
Em síntese, conforme antecipado acima, toda esta polêmica se resolve esclarecendo se lei ordinária pode ou não pode revogar (ou ab-rogar) lei complementar.
Caso se considere que pode, entender-se-á que é devido o recolhimento da COFINS pelas sociedades simples. Caso contrário, considerando-se que lei complementar, por ser hierarquicamente superior à lei ordinária, não pode ser revogada por este instrumento legal, entender-se-á que o recolhimento da COFINS não é devido.

III - DA HIERARQUIA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA
Partilhamos do entendimento de que existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no Artigo 59 da Constituição Federal, in verbis:
O processo legislativo compreende a elaboração de:

I – emendas à Constituição;

II – leis complementares;

III – leis ordinárias:

IV – leis delegadas;

V – medidas provisórias;

VI – decretos legislativos;

VII – resoluções”.
Neste sentido, ensina com clareza luminar Hugo de Brito Machado4:
Na verdade a lei complementar é espécie normativa superior à lei ordinária, independentemente da matéria que regula, e mesmo que disponha sobre matéria a ela não reservada pela Constituição, não poderá ser revogada por lei ordinária.”

(...)

A existência de um campo de reserva de lei complementar, todavia, não quer dizer que não possa a lei complementar cuidar de outras matérias. Pode, sim, e deve o legislador adotar a forma de lei complementar para cuidar não apenas das matérias a este entregues, em caráter privativo, pelo constituinte, mas também de outras, às quais deseja imprimir maior estabilidade, ao colocá-las fora do alcance de maiorias ocasionais, ou até dos denominados acordos de lideranças.” (grifos aditados)


Tratando especificamente da matéria sobre apreço, Roque Antônio Carrazza e Eduardo Bottallo5 afirmam:
"Deveras, a COFINS foi originalmente instituída por meio de lei complementar (a Lei Complementar nº 70/91). Portanto, quaisquer modificações que viessem a ser introduzidas neste tributo só poderiam ter sido realizadas através de ato normativo desta mesma natureza, e não, como aconteceu, de lei ordinária." (grifos aditados)
De fato, caso se aceitasse que uma lei complementar pudesse ser alterada por uma lei ordinária, as conseqüências desse entendimento resultariam na total subversão do processo legislativo constitucionalmente estabelecido, bem como da noção de hierarquia das leis. É o que com propriedade adverte Paulo de Barros Carvalho:6
"Sendo assim, se a COFINS foi originalmente instituída por lei complementar, (...) não poderia ser modificada por estatuto de menor hierarquia, subvertendo os vínculos formais e substanciais que o sistema consagra."
Não se pode deixar de observar que se trata de um tema que tem despertado enorme discussão doutrinária. Dentre os que negam a existência de hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, pode-se citar os juristas Celso Bastos, Souto Maior Borges, Michel Temer e Vitor Nunes Leal, colocando-se as normas no mesmo patamar legal.
Dentre os que defendem que a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária, deve-se mencionar ainda, além dos ilustres mestres transcritos acima, Ives Gandra Martins, Alexandre de Moraes, Manoel Gonçalves Ferreira Filho e Vittorio Cassone.
Existem, ainda, autores que defendem a hierarquização dos preceitos existentes no art. 59 da Constituição Federal, afirmando que tal ilação decorre de uma simples leitura do mencionado excerto legal, uma vez que a própria ordem estabelecida pelo artigo conduz à idéia da existência de níveis de subordinação. Defendem que, de antemão, a disposição das normas (uma em cima da outra, sendo o inciso I reservado às Emendas Constitucionais) já sugere a existência de hierarquia entre as mesmas.
Em que pesem os argumentos expendidos por esta corrente, entendemos que o caminho trilhado pela mesma carece de respaldo jurídico. Os pilares desta tese são meramente dedutivos e, portanto, facilmente elidíveis. Preferimos trilhar estradas mais seguras para não cair em conclusões temerárias.
Já aqueles que defendem que não existe hierarquia entre lei complementar e lei ordinária resumem o plano hierárquico em três patamares: (i) a Constituição e suas Emendas Constitucionais (art. 59, I); (ii) as normas infraconstitucionais (art. 59, II a VII); e (iii) as normas infralegais (portarias, instruções normativas, decretos regulamentares, etc.).
Prosseguindo com os argumentos favoráveis ao entendimento da existência de uma hierarquia entre as normas, impende asseverar que para a aprovação de uma lei complementar exige-se maioria absoluta enquanto que, para se aprovar lei ordinária, exige-se tão somente maioria simples no Congresso Nacional. Não seria uma forma de se dar superioridade hierárquica à Lei Complementar?
A Constituição Federal prevê, no âmbito material, que a Lei Complementar tratará de assuntos de inequívoco interesse e importância social, enquanto que a Lei Ordinária vai tratar de todas as matérias que não pertencerem por determinação constitucional, a qualquer das demais espécies normativas (na verdade atuará no campo residual). Mais uma vez isto retrata o maior grau de segurança da Lei Complementar quando comparada com a Lei Ordinária.
Nessa esteira, a Constituição Federal delimita os veículos normativos em patamares hierárquicos sim, estabelecidos em conformidade com a complexidade dos procedimentos legiferantes de cada uma. Sendo assim a lei complementar é superior à lei ordinária, uma vez que é um instrumento normativo que exige a aprovação por maioria absoluta, e que dispõe sobre o benefício da isenção tributária, não podendo ser revogada por outra lei, que exige apenas um quorum de aprovação de maioria simples de votos.
É o que ensina, com propriedade Manoel Gonçalves Ferreira Filho, citado por Alexandre de Moraes7, a seguir transcrito:
É de se sustentar, portanto, que lei complementar é tertium genus interposto, na hierarquia dos atos normativos, entre a lei ordinária ( e os atos que têm a mesma força que esta – a lei delegada e o decreto-lei [hoje, medida provisória]) e a Constituição (e suas emendas). Não é só, porém, o argumento de autoridade que apóia esta tese; a própria lógica o faz. A lei complementar só pode ser aprovada por maioria qualificada, a maioria absoluta, para que não seja, nunca, o fruto da vontade de uma minoria ocasionalmente em condições de fazer prevalecer sua voz. Essa maioria é assim um sinal certo da maior ponderação que o constituinte quis ver associada ao seu estabelecimento. Paralelamente, deve-se convir, não quis o constituinte deixar ao sabor de uma decisão ocasional a desconstituição daquilo cujo estabelecimento exigiu ponderação especial. Aliás, é princípio geral de Direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido a mesma forma.”.
E continua:
...a lei ordinária, o decreto-lei [hoje, medida provisória] e a lei delegada estão sujeitos à lei complementar. Em conseqüência disso não prevalecem contra elas, sendo inválidas as normas que a contradisserem”
Deveras, se o legislador, que poderia ter criado a COFINS por lei ordinária, a instituiu por lei complementar, é de se entender que ele tenha assim agido justamente para conceder maior segurança ao direito estabelecido.
Foi neste diapasão que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em razão de reiterados julgados sobre a matéria em questão, editou em 2003 a Súmula 276, que fazemos questão de novamente transcrever:
As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário” (destacamos).
Tal Súmula foi o resultado de profundo debate, envolvendo não só o exame da isenção outorgada pela Lei Complementar nº 70/1991, como também a impossibilidade dessa isenção ser revogada por lei ordinária, precisamente, pelo art. 56 da Lei nº 9.430/1996.
Reafirmando o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o Ministro Luiz Fux no julgamento do Agravo regimental no Recurso Especial nº 382.736-SC manteve a Súmula 276, in verbis:
"Estamos no campo de uma lei complementar, votada para criar um benefício fiscal em prol do contribuinte com um quorum qualificado constitucionalmente. De sorte que o contribuinte tem o direito fundamental de ver excluído esse benefício fiscal por esse mesmo quorum que o instituiu. Esse princípio, hoje consagrado por toda a doutrina tanto pelas lições mais antigas de Rubens Gomes de Souza e Rui Barbosa Nogueira quanto pelos mais modernos como Roque Carrazza e Hugo de Brito Machado, dentre tantos, esclarece mais ainda: além do direito inalienável do contribuinte de ver revogada uma isenção pelo mesmo quorum que a concedeu - na verdade, a revogação da isenção implica a criação de um novo tributo para o contribuinte -, como V.Exa. muito bem destacou, e para que seja criado esse novo tributo com base de cálculo e definições de quem seja o contribuinte, efetivamente é necessária uma lei complementar." (destacamos).
E acrescenta ainda o Ministro, em outro acórdão, que este entendimento já é pacífico no Superior Tribunal de Justiça:
Deveras, as Primeira e Segunda Turmas desta Corte Superior, com fulcro no Princípio da Hierarquia das Leis, em reiterados julgados, têm se posicionado no sentido de que Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, pelo que ilegítima seria a revogação instituída pela Lei n.º 9.430/96 da isenção conferida pela LC n.º 70/91 às sociedades prestadoras de serviços. Nesta esteira, os seguintes julgados:

(...)

as Primeira e Segunda Turmas desta Corte Superior, com fulcro no Princípio da Hierarquia das Leis, em reiterados julgados, posicionaram-se no sentido de que Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, pelo que ilegítima seria a revogação instituída pela Lei n.º 9.430/96 da isenção conferida pela LC n.º 70/91 às sociedades prestadoras de serviços, entendimento que tenho acompanhado, em respeito à função uniformizadora do STJ. Sob esse enfoque foi editada a Súmula 276 deste Tribunal, com o seguinte teor: "As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado."

Analisando os precedentes que deram origem à referida Súmula, verifica-se que o fundamento que foi utilizado refere-se à impossibilidade de se revogar, por meio de lei ordinária (na espécie, a Lei 9.430/96), isenção anteriormente concedida mediante lei complementar (a LC 70/91), sob pena de violação ao princípio da hierarquia das leis.

(RESP 669473, Ministro Luiz Fux, publicado no DJ de 30/11/2004)


E para aqueles que imaginam que o legislador optou pela instituição da COFINS por lei complementar porque havia dúvida, na época, sobre sua necessidade, vale destacar que a redação do art. 7º, da mesma Lei Complementar nº 70/91, que tratava da isenção da COFINS nas importações, foi dada pela Lei Complementar nº 85/96, portanto, após o Supremo Tribunal Federal ter dirimido a dúvida e admitido a regulação das contribuições previstas no art. 195, I, da Constituição por lei ordinária, na ocasião em que julgou constitucional a contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei nº 7.689/89.
Ora, se quando promulgada a Lei Complementar nº 85/96 não era mais possível haver dúvida de que a COFINS poderia ter sido tratada em lei ordinária, nos parece bastante plausível que o legislador tenha recorrido à lei complementar, no firme intuito de conceder força extra à norma, bem como garantir maior segurança aos benefícios concedidos pela mesma.
Também não entendemos ser pertinente o fundamento de que o legislador estabeleceu o benefício da isenção da COFINS por meio de lei complementar, em virtude de um mero “descuido” ou por “equívoco legislativo”. Tal justificativa é absolutamente temerária e poderia ser usada em qualquer situação em que alguém se opusesse ao cumprimento dos preceitos de algum instrumento legislativo.
Enfim, apresenta-se, pois, irrelevante o fato de que a COFINS poderia ter sido instituída por Lei Ordinária. O relevante é que o foi por Lei Complementar, sendo necessária, portanto, Lei Complementar para alteração de sua disciplina jurídica. Por isto, deitam-se convictos estes humildes juristas na tese de que as sociedades simples de prestação de serviços profissionais são isentas do recolhimento da COFINS.
Há ainda quem num inválido esforço tente vender a tese de que a Lei Complementar n.º 70/91 é materialmente ordinária, já que trata de matéria não reservada a tratamento de Lei Complementar (tema que não será abordado no presente artigo) e que por isso poderia ser revogada por simples Lei Ordinária.
Alegam que quando a Constituição preconiza o uso de lei ordinária para tratar de determinada matéria, se esta for aprovada por lei complementar, ela será apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, permitindo sua alteração, portanto, por lei ordinária posterior.
Não merece razão o entendimento acima exposto, uma vez que conforme já exposto acima, o fato de existir um campo reservado à Lei Complementar, não quer dizer que esta não possa cuidar de outras matérias. Sempre que o Legislador entender que determinada matéria merece maior estabilidade, em atenção aos interesses sociais nos quais se fundamentam as suas funções, deverá recorrer à Lei Complementar que exige ponderação especial para a sua aprovação.
É o que ensina o ilustre Hugo de Brito Machado, transcrito acima, e reforçado abaixo:
A existência de um campo de reserva de lei complementar, todavia, não quer dizer que não possa a lei complementar cuidar de outras matérias. Pode, sim, e deve o legislador adotar a forma de lei complementar para cuidar não apenas das matérias a este entregues, em caráter privativo, pelo constituinte, mas também de outras, às quais deseja imprimir maior estabilidade, ao colocá-las fora do alcance de maiorias ocasionais, ou até dos denominados acordos de lideranças.” (grifos aditados).
Diferentemente, a Lei Ordinária, por exigir tão somente quorum de maioria simples para a sua aprovação, não pode tratar de matérias que sejam reservadas à Lei Complementar. Neste caso específico, vale a máxima de que “quem pode o mais pode o menos”, o que só fortalece o entendimento de que, de fato, a Lei Complementar é hierarquicamente superior à Lei Ordinária.
Objetivamente, o que se deve ter em mente é que a COFINS foi editada por lei complementar porque o Poder Legislativo buscou conceder ao contribuinte maior segurança jurídica. Não se pode partir da premissa de que o Legislador se utilizou da ferramenta da Lei Complementar por descuido ou erro. Seria querer invadir por demais o subjetivo de cada um dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal.
Em suma, mais uma vez remete-se à discussão acerca da possibilidade ou não de Lei Ordinária (que pode ser editada por maioria simples) revogar Lei Complementar (que exige ponderação especial para ser aprovada). Pouco importa a discussão de que a matéria poderia ser editada por intermédio de Lei Ordinária. O fato é que a via escolhida pelos representantes do povo (e, frise-se, não por equívoco) foi a da Lei Complementar, por entenderem que, no determinado momento histórico/político, os cidadãos precisavam de maior segurança quanto àquela questão (diga-se de passagem que toda esta discussão só faz confirmar que eles andaram bem ao proteger o cidadão).
Enfim, uma vez escolhida a via da Lei Complementar para se isentar as sociedades simples de prestação de serviços profissionais do pagamento da COFINS, deve-se observar a mesma forma para se desfazer, revogar este ato. Ou seja, a Lei Ordinária 9.430/96 não tem força para revogar o disposto na Lei Complementar nº 70/91.

IV – CONCLUSÃO
Por todo o exposto é que se conclui pela impossibilidade de que a Lei Ordinária n.º 9.430/96 revogue (ou ab-rogue) a Lei Complementar n.º 70/91, ainda que o Supremo Tribunal Federal, diferentemente do Superior Tribunal de Justiça, esteja demonstrando inclinação ainda que não unânime, para o lado contrário.
Não há como se admitir que uma lei ordinária, aprovada por maioria simples, possa revogar a disciplina de lei complementar, aprovada por maioria absoluta dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal.
De qualquer sorte, mister observar que é de extrema importância que o Supremo Tribunal Federal julgue essa questão o mais breve possível, a fim de que se instale a tranqüilidade nesta matéria, retomando a segurança jurídica que parece esquecida.
Como bem ensina o professor Paulo de Barros Carvalho, A segurança jurídica é um bem fundamental, sem segurança jurídica o Direito fica altamente comprometido” 8.

REFERÊNCIAS
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CARRAZA, Roque Antônio; BOTALLO, Eduardo. Contribuições para a Cofins, a Lei nº 9.718/98 e a EC nº 20/98. Revista de Direito Tributário. n.º 75. São Paulo: Malheiros, 1998.

CARVALHO, Paulo de Barros. A Lei nº 9.718/98 e a Emenda Constitucional nº 20/98. Revista de Direito Tributário. n.º 75. São Paulo: Malheiros, 1998.

CARVALHO, Paulo de Barros. Revista FÓRUM CESA. Entrevista concedida na publicação de out - dez de 2006, págs. 12 a 16.

CASSONE, Vittorio. A questão da Hierarquia entre Lei Complementar e Lei Ordinária. Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional n.º 2. Rio de Janeiro: Forense, 1998.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 27.ed. São Paulo: Saraiva, 2001.

LEAL, Vitor Nunes. Leis Complementares da Constituição. Revista de Direito Administrativo volume VII. São Paulo: Renovar

MACHADO, Hugo de Brito. Posição Hierárquica da Lei Complementar. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 14. São Paulo: Editora Dialética, 1996.

MARTINS, Yves Gandra da Silva; BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1997.

MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 15.ed. São Paulo: Atlas S.A., 2004.

TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 20.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.




1 Com as mudanças advindas do Código Civil de 2002, as sociedades Civis e Comerciais passaram a ser denominadas como Simples e Empresarias. Não necessariamente as Civis se tornariam Simples, mas em sua maioria foi o que ocorreu. No caso deste artigo, trata-se das denominadas sociedades Simples. Todavia, a fim de se facilitar o entendimento, por vezes se utilizará ainda a expressão sociedades “Civis”, em especial quando se referir à dispositivos legais anteriores ao Código Civil de 2002.

2“A partir do exercício financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país”. (grifos aditados)


3 Cf. José Souto Maior Borges; In: "Lei Complementar Tributária", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975, p. 154/155.


4 “Posição Hierárquica da Lei Complementar”. RDDT nº 14, pp. 20-21.

5 "Contribuições para a Cofins, a Lei nº 9.718/98 e a EC nº 20/98"; In: Revista de Direito Tributário, nº 75, p. 229.

6 "Cofins - a Lei nº 9.718/98 e a Emenda Constitucional nº 20/98"; In: Revista de Direito tributário, nº 75, p. 183/184.

7 Alexandre de Moraes, in Direito Constitucional, pp.570 – 571, op. Cit. Manoel Gonçalves Ferreira Filho. Do processo... p.236-237.

8 Entrevista concedida à Revista FÓRUM CESA, referente à publicação de out - dez de 2006, págs. 12 a 16.



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