I munidades tributárias: princípios ou regras? Joacir Sevegnani1 sumário



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I

munidades tributárias: princípios ou regras?


Joacir Sevegnani1
SUMÁRIO

1. Introdução; 2. Imunidades tributárias; 2.1 Aspectos iniciais; 2.2 O fundamento das imunidades tributárias; 2.3 Alcance das normas imunitórias; 3. Princípios e regras; 3.1 A diferenciação entre princípios e regras; 3.2 A colisão de princípios e o conflito de regras; 3.3 A regra da proporcionalidade; 4. As imunidades tributárias: regras ou princípios?; Referências das fontes citadas.


RESUMO

Este artigo apresenta uma breve abordagem acerca das imunidades e sua configuração no sistema normativo constitucional, no sentido de identificá-las como regras ou como princípios. Para tanto, faz-se uso das reflexões de autores como J. J. Gomes Canotilho, Robert Alexy e Ronald Dworkin, em vista dos fundamentos por eles apresentados, para uma correta distinção destes dois institutos normativos. Para estes autores, as regras são aplicáveis a tudo ou nada, ou seja, quando confrontadas com uma situação fática, são válidas ou inválidas; do contrário, os princípios caracterizam-se por serem mandados de otimização, significando que algo seja realizado na maior medida possível. As imunidades tributárias não possuem uma aplicação graduada de acordo com cada contexto, de forma que, ou a situação em análise está amparada pela imunidade, impedindo o legislador ordinário de instituir tributo, ou não esta abrigada por este instituto, permitindo a atuação legislativa. Desta forma, entende-se que são regras.


PALAVRAS-CHAVE

Imunidades tributárias; Princípios; Regras; Colisão; Proporcionalidade.



1. INTRODUÇÃO

A presente pesquisa tem por objetivo apresentar algumas notas sobre as imunidades tributárias, os princípios e as regras, visando avaliar em que contexto aquelas se enquadram, e por conseguinte, qual a amplitude que possuem como normas redutoras do campo tributável posto à disposição do Estado.

Para este fim, por uma questão de pertinência, inicia-se com uma breve incursão nas razões que justificam a fixação de limites por parte do poder constituinte, em vista da estreita relação que existe entre o poder de tributar do Estado e as imunidades.

A seguir, busca-se a conceituação e delimitação das imunidades tributárias, para que com base neste entendimento, possa-se avaliá-las sob a ótica dos princípios e das regras, de forma a estabelecer um parâmetro que possibilite o seu enquadramento.

Sobreleva ainda para o presente objeto de estudo, perquirir a distinção entre estes dois institutos, noção fundamental para compreensão de todo o ordenamento jurídico e aqui, para entender-se o alcance das imunidades tributárias, uma vez que, através desta diferenciação é possível uma melhor percepção de como se inter-relacionam os princípios constitucionais tributários e as regras tributárias.

2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.1 ASPECTOS INICIAIS


O Estado, visando a atender as demandas sociais, necessita fixar normas de imposição que o permitam arrecadar tributos. O poder de tributar é decorrente do poder de império do Estado, sendo uma manifestação de sua soberania. No Brasil, a Constituição delimitou a competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, circunscrevendo a esfera de atuação de cada uma dessas entidades jurídico-políticas, no que concerne à instituição e conseqüente cobrança dos tributos. Mas, ao instituir as regras tributárias, deve fazê-lo de forma a não assentar esta exigência sobre situações em que a cobrança do tributo atente contra ideais maiores que a sociedade almeja proteger ou atingir. Neste contexto, é que se inserem as imunidades, como prescrições constitucionais limitadoras do poder de tributar e garantidoras dos direitos do cidadão. Deste modo, para identificar claramente os limites demarcatórios da competência tributária, em diversas situações o constituinte estabeleceu expressamente o impedimento do legislador ordinário instituir tributos sobre determinadas pessoas, bens e situações.

Para Hugo de Brito Machado, é “uma proibição ao legislador, que exclui do âmbito no qual ele pode atuar, criando tributo, sobre certas pessoas, ou certos fatos. Assim, a imunidade é anterior à criação do tributo. É anterior à definição de quem deve pagar, e dos fatos sobre os quais pode ser cobrado”.2

Por seu turno, Yoshiaki Ichihara explica que “são normas da Constituição Federal, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, dirigidas às pessoas jurídicas de direito público destinatárias”.3

À vista do exposto, deduz-se que as imunidades são prescrições normativas previstas na Constituição e que estabelecem a incompetência dos entes públicos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) para legislarem sobre determinadas situações, com o intuito de exigir tributo. Trata-se de instituto utilizado pelo constituinte para subtrair uma parte do campo tributável, impedindo no seu nascedouro o surgimento da obrigação tributária. Portanto, se pelo princípio da legalidade tributária é permitido ao legislador ordinário editar lei sobre determinado tributo, a existência de norma imunizante o impede de elencar a situação como potencial fato tributável. Assim, a Constituição, ao conceder a competência tributária aos entes estatais, simultaneamente, reduziu-a em parte, não sendo possível, na área delimitada pela imunidade, haver lei instituindo tributo, por conseqüência não pode haver obrigação tributária.


2.2 O FUNDAMENTO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Outro fato relevante para a compreensão do tema e que ainda é matéria controversa, diz respeito às razões que fundamentam as imunidades tributárias, variando entre aqueles que as justificam sob a ótica jurídica e os que as vislumbram como poderoso instrumento extrafiscal que objetiva o bem-estar social, a proteção dos direitos e liberdades do cidadão, dentre outros valores de substancial importância para a manutenção do Estado.

Para Yoshiaki Ichihara, as imunidades tributárias não se fundam em valores ideológicos, sociais, econômicos ou não jurídicos, cabendo ao operador do direito interpretá-las com os argumentos jurídicos, mediante os instrumentos, as regras e as diretrizes fornecidas pela ciência do direito.4

Ao se contrapor, Bernardo Ribeiro de Moraes esclarece que “ao lado da busca de recursos públicos para o Estado (finalidade fiscal), a Constituição assegura certos valores sociais e preceitos básicos do regime político (finalidade extrafiscal)”.5 Conclui que, “a imunidade tributária, portanto, vem a ser uma disposição de ordem constitucional no sentido de vedar, às entidades tributantes, a instituição de impostos em relação a determinadas pessoas, bens, coisas ou situações com vista ao resguardo de princípios, interesses ou valores, tidos como fundamentais pelo Estado”.6

Nessa linha de interpretação, José Augusto Delgado destaca a posição do Supremo Tribunal Federal, que, em várias oportunidades, tem considerado a imunidade como possuidora de elementos configurantes de ‘salvaguardas fundamentais de princípios, liberdades religiosas, de manifestação de pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante’.7 Acrescenta ainda que “há, portanto, uma razão principiológica de maior alcance presente em qualquer espécie de imunidade que se vincula ao valor que visa a proteger”.8

Destarte, embora as imunidades retirem a tributação sobre pessoas, bens ou situações que imunizam, norteiam principalmente fins superiores que transcendem aos econômicos, como os relacionados aos interesses sociais, aos valores éticos e culturais que o Estado pretende proteger ou incentivar. Não têm, pois, o condão de atingir apenas as capacidades econômicas e financeiras, mas a salvaguarda de ideais mais elevados, calcados em fundamentos não afetos apenas ao direito tributário.



É que, apesar das imunidades estarem relacionadas ao direito tributário, não podem ser avaliadas somente sob este prisma, porque o direito tributário tem seu campo de atuação tracejado pela competência tributária, onde se viu, as situações imunizadas não fazem parte. É o caso da imunidade de taxa para o exercício do direito de petição e obtenção de certidão, em que o propósito almejado é a facilitação dos meios de acesso aos poderes públicos, como forma de garantir o exercício da cidadania. De fato, a gratuidade destes serviços, reduz os obstáculos que o cidadão encontra, ao exigir as providências necessárias para que possa exercitar os seus direitos. Por isso, qualifica-se como importante prerrogativa de caráter democrático e garantidora dos direitos fundamentais do cidadão. Neste contexto, qualquer tentativa de restringir o seu conteúdo na Constituição, ofende, na essência, os valores que lhe dão sustentação.

2.3 ALCANCE DAS NORMAS IMUNITÓRIAS


Ao se indagar sobre o alcance das normas que preceituam imunidades, faz-se no sentido de entender se, através da exegese, o intérprete do texto constitucional deve fazê-lo de forma a atingir um significado restritivo ou ampliativo. A pesquisa a diversos autores demonstra uma tendência segura no sentido de ser incabível uma interpretação restritiva, a exemplo do que assevera Rogério Vidal Gandra da Silva Martins:
Percebe-se, assim, que, em todas as imunidades elencadas pelo constituinte, há um claro interesse de assegurar direitos ou incentivar atividades necessárias e vitais à sociedade. Por serem referidos direitos e atividades de altíssima relevância, têm os Tribunais entendido que, aos comandos constitucionais instituidores de imunidade tributária, somente pode se aplicar a interpretação extensiva, uma vez que, dado ao fato de o Estado estar sempre necessitando de recursos, tendo em vista seu permanente déficit operacional, se se adotasse uma interpretação restritiva dos comandos do art. 150, VI, abrir-se-ia a possibilidade de o Poder Tributante, em suas constantes necessidades fiscais, atingir as atividades e direitos garantidos pelo Texto Supremo, sob a alegação de que as normas instituidoras de imunidade tributária devem ser interpretadas restritivamente.9
Há opiniões contrárias, como a de Yoshiaki Ichihara, ao comentar sobre o alcance dos direitos contidos no artigo 5º, XXXIV, que preceitua a imunidade para o direito de petição e obtenção de certidões em repartições públicas, no sentido de que seja avaliada a capacidade contributiva de cada um, e explica:
Numa realidade econômica e levando em conta, especialmente, a situação do Poder Público com déficit financeiro crônico, dizer que o homem mais rico do Brasil ou uma grande empresa nacional ou multinacional, apenas para exemplificar, está imune às taxas relacionadas com a petição ou à obtenção de certidões para defesa ou esclarecimento de situações seria um contra-senso e ilógico.10
Oportuna a observação de Pinto Ferreira ao se manifestar sobre a imunidade aos livros e revistas em que, para ele, “a cultura deve desenvolver-se em sua plenitude, com inteira liberdade, sem censura ou licença estatal (CF, art. 5º, IX), não podendo conviver com mecanismos inibitórios, imaginados pelos senhores do poder e da falsa moralidade”.11

Infere-se que o hermeneuta, ao interpretar as prescrições normativas que tratam de imunidades, não pode pretender restringir o alcance de seus postulados, para os quais o constituinte estabeleceu significado amplo. Quando se trata da “compreensão das imunidades e dos direitos fundamentais, predomina o princípio do in dúbio pro libertate. Se o intérprete tem dúvida a respeito do significado do texto, deve decidir em favor da solução que melhor garanta a liberdade”.12 Assim, “A interpretação da norma de imunidade há de ser feita de sorte a realizar o princípio nela subjacente. O alcance da norma há de ser semelhante ao do princípio. Não é razoável admitir-se que, com a interpretação restritiva da norma, reste frustrado o princípio”.13

Em oportuna lição, Marco Aurélio Greco, esclarece que a interpretação das normas que prescrevem imunidades não pode resultar nem numa conclusão que implique tornar-se maior do que o próprio poder que está sendo limitado, nem pode dar à norma constitucional que a prevê um sentido tão restrito que iniba a proteção ao valor subjacente.14

De fato, não se trata de alargar ou estreitar o significado das palavras da Constituição que prescrevem normas imunitórias, mas de interpretá-las, buscando a sua exata acepção, e somente nos casos em que há dúvida, o sentido há de ser lato, de forma que o valor extraído seja o mais favorável possível ao detentor do direito, desde que condizente com o seu fundamento e validade.



3. PRINCÍPIOS E REGRAS

Para discorrer com segurança acerca da força normativa dos princípios constitucionais, precisa-se antes entender, ainda que sucintamente, o que são princípios.

Assim, é possível buscar-se o seu significado etimológico, na expressão latina, principium, que numa acepção vulgar quer se referir a início, começo, origem das coisas. Tal noção, explica-nos Paulo Bonavides, deriva da linguagem da geometria, “onde designa as verdades primeiras”.15 Pode-se ainda adotar significação distinta quando se fala em princípios constitucionais em que a palavra é utilizada no sentido de mandamento nuclear de um sistema normativo, alicerce que lhe dá sustentação e harmonia.16

O que se percebe é que o termo é utilizado pelos teóricos e juristas do Direito com sentidos diversos, conforme exemplifica Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero:



  1. Princípio no sentido de norma muito geral, ou seja, a que regula um caso cujas propriedades relevantes são muito gerais.

  2. Princípio no sentido de norma redigida em termos particularmente vagos. A vagueza pode se dar quando se utiliza conceitos jurídicos indeterminados.

  3. Princípio no sentido de norma programática, isto é, norma que estipula a obrigação de perseguir determinados fins.

  4. Princípio no sentido de norma que expressa valores superiores de um ordenamento jurídico.

  5. Princípio no sentido de norma dirigida aos órgãos aplicadores do Direito.

  6. Princípio no sentido de regula iuris, isto é, de enunciado da ciência jurídica de um considerável grau de generalidade e que permite a sistematização do ordenamento jurídico.17

Para Manoel Gonçalves Ferreira Filho, os juristas empregam o termo ‘princípio’ em três sentidos de alcance diferente:


Num primeiro, seriam ‘supernormas’, ou seja, normas (gerais ou generalíssimas) que exprimem valores e que por isso, são ponto de referência, modelo, para regras que as desdobram. No segundo, seriam standards, que se imporiam para o estabelecimento de normas específicas - ou seja, as disposições que preordenem o conteúdo da regra legal. No último, seriam generalizações, obtidas por indução a partir das normas vigentes sobre determinada ou determinadas matérias. Nos dois primeiros sentidos, pois, o termo tem uma conotação prescritiva; no derradeiro, a conotação é descritiva: trata-se de uma ‘abstração por indução’.18
Apesar dos inúmeros sentidos atribuídos aos princípios jurídicos, é importante destacar que, atualmente, sob qualquer ângulo em que sejam avaliados, caracterizam-se por possuírem um grau elevado de juridicidade, ou seja, representam uma potencialização das normas. No dizer de Alexy, são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possível, dentro das possibilidades jurídicas e reais existentes, porque são mandados de otimização.19 Neste sentido, “violar um princípio é muito mais grave do que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos.20 É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais.
3.1 A DIFERENCIAÇÃO ENTRE PRINCÍPIOS E REGRAS

Antes de se abordar a distinção entre princípios e regras, faz-se necessário analisar a relação entre normas e princípios, para desmistificar a separação equivocada que era adotada pela teoria da metodologia jurídica tradicional.

Inicia-se com a esclarecedora exposição de Bobbio ao comentar:
Os princípios gerais são apenas, a meu ver, normas fundamentais ou generalíssimas do sistema, as normas mais gerais. A palavra princípios leva a engano, tanto que é velha questão entre juristas se os princípios gerais são normas. Para mim não há dúvida: os princípios gerais são normas como todas as outras. E esta é também a tese sustentada por Crisafulli. Para sustentar que os princípios gerais são normas, os argumentos são dois, e ambos válidos: antes de mais nada, se são normas aquelas das quais os princípios gerais são extraídos, através de um procedimento de generalização sucessiva, não se vê por que não devam ser normas também eles: se abstraio da espécie animal obtenho sempre animais, e não flores ou estrelas. Em segundo lugar, a função para qual são extraídos e empregados é a mesma cumprida por todas as normas, isto é, a função de regular um caso. E com que finalidade são extraídos em caso de lacuna? Para regular um comportamento não-regulamentado: mas então servem ao mesmo escopo que servem as normas. E por que não deveriam ser normas?21
Para Barroso, após a adoção do novo modelo adotado por Robert Alexy e Ronald Dworkin, a confusão estabelecida entre normas e princípios foi superada:
A dogmática moderna avaliza o entendimento de que as normas jurídicas, em geral, e as normas constitucionais, em particular, podem ser enquadradas em duas categorias diversas: as normas-princípios e as normas-disposição. As normas-disposição, também referidas como regras, têm eficácia restrita às situações específicas as quais se dirigem. Já as normas-princípio, ou simplesmente princípios, têm, normalmente, maior teor de abstração e uma finalidade mais destacada dentro do sistema..22
Neste contexto, Alexy e Dworkin substituem o antigo paradigma e sugerem: a) as regras e princípios são duas espécies de normas e; b) a distinção entre regras e princípios é uma distinção entre duas espécies de normas.23

Do exposto, conclui-se que as normas são gênero das quais as regras e os princípios são espécies. Assim, ambos são caracterizados dentro do conceito de norma jurídica, em que a distinção entre um e outro é uma distinção entre dois tipos de normas.

Adotando-se esta nova concepção, a distinção passa a ser melhor delineada por Dworkin ao estabelecer o pressuposto de que “as regras são aplicáveis à maneira de tudo ou nada. Dados os fatos que uma regra estipula, então ou a regra é válida, e neste caso a resposta que ela fornece deve ser aceita, ou não é válida, e neste caso em nada contribui para a decisão”.24 Os princípios, por sua vez, têm uma dimensão que as regras não têm - a dimensão de peso ou importância. Quando os princípios se entrecruzam, aquele que vai resolver o conflito tem de levar em conta a força relativa de cada um, embora a determinação de qual princípio é mais importante não se opera através de uma mensuração exata.25

Entretanto, a resposta à questão não é simples visto que, por vezes, regras ou princípios podem desempenhar papéis bastante semelhantes e a diferença entre eles reduz-se a uma questão de forma, mas isto não impossibilita encontrar-se na doutrina uma distinção que satisfaça os interesses desta pesquisa.

Um caminho inicial para a solução da problemática, pode ser encontrada na lição de Canotilho que utiliza os seguintes critérios para separar os princípios das regras:


  1. O grau de abstração: Enquanto os princípios são normas com um grau de abstração relativamente elevado; nas regras o grau de abstração é relativamente reduzido.

  2. Grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: Pelo fato de serem vagos e indeterminados, os princípios necessitam de ações concretizadoras, seja do legislador ou do juiz, enquanto que as regras podem ser aplicadas diretamente.

  3. Caráter de fundamentalidade no sistema de fontes de direito: os princípios são normas que desempenham um papel fundamental no ordenamento jurídico devido à sua posição hierárquica no sistema das fontes ou pela sua importância estruturante dentro do sistema jurídico.

  4. ‘Proximidade da idéia de direito’: os princípios são ‘standards’ juridicamente vinculantes radicados nas exigências de ‘justiça’ (DWORKIN) ou na ‘ideia de direito’ (LARENZ); as regras podem ser normas vinculantes com um conteúdo meramente formal.

  5. Natureza normogenética: os princípios são o fundamento das regras, isto é, são normas que estão na base ou constituem a razão das regras jurídicas, desempenhando, por isso, uma função normogenética fundamentante.26

Para este autor, a distinção entre princípios e regras exige que se esclareçam as seguintes questões:



  1. Os princípios desempenham uma função argumentativa porque denotam a ratio legis de uma disposição ou revelam normas que não são expressas na lei, possibilitando aos juristas, sobretudo aos juízes, o desenvolvimento, integração e complementação do direito.

  2. Os princípios são normas jurídicas impositivas e compatíveis com variado grau de concretização, enquanto que as regras prescrevem imperativamente uma exigência (imposição, permissão ou proibição) que é ou não cumprida. Por isso, os princípios coexistem, enquanto as regras antinômicas excluem-se.

  3. Os princípios possibilitam o balanceamento de valores e interesses; as regras não deixam espaço para qualquer outra solução, pois, se válidas, devem ser cumpridas na exata medida das suas prescrições.

  4. Em caso de conflitos entre princípios, estes podem ser harmonizados, enquanto que não é possível validarem-se simultaneamente duas regras contraditórias.

  5. Os princípios suscitam problemas de validade e peso; as regras apenas questões de validade.27

Para o tema em análise, interessa mais o sentido que os princípios jurídicos apresentam no Direito Constitucional, já que as normas imunitórias são prescrições inseridas na Constituição. Os princípios constitucionais são os princípios gerais do Direito alçados à norma suprema, o que aparentemente tem sido uma tendência no Constitucionalismo atual, ao positivar expressa ou implicitamente aqueles dotados de maior densidade e amplitude normativa.

Ao analisar os princípios no texto constitucional, Canotilho estabelece um escalonamento de acordo com a posição que ocupam. No seu estudo esclarece que “a articulação de princípios e regras, de diferentes tipos e características, iluminará a compreensão da constituição como um sistema interno assente em princípios estruturantes fundamentais que, por sua vez, assentam em suprincípios e regras constitucionais concretizadores desses mesmos princípios”.28 Procura, com isso, demonstrar o modo como se concretizam, de forma que os princípios mais abstratos vão sendo densificados por outros de menor grau. Os princípios estruturantes que se constituem em indicativos das idéias diretivas básicas de toda a ordem constitucional são o Princípio do Estado de Direito, o Princípio Democrático e o Princípio Republicano. Assim, por exemplo, o Princípio do Estado de Direito é densificado através de uma série de subprincípios como o da constitucionalidade, da legalidade e da separação dos poderes.29 Por outro lado, podem ainda ser densificados através de regras como o são aquelas relacionadas à regulação e disciplinamento da atividade econômica.

Neste paradigma, tem-se então uma estruturação escalonada em que os Princípios estruturantes espraiam as idéias mestras por toda a Constituição, em razão da força densificadora que emanam. A seguir, colocam-se os princípios constitucionais gerais, dotados ainda de uma abstração e abertura que lhes permite dar sustentação e ligação às regras constitucionais para complementar todo o arcabouço jurídico e lhe dar uma consistência uniforme.30

Não resta dúvida de que a adoção de um sistema em que coabitam princípios e regras, possibilita a compreensão e melhor adequação das normas aos anseios de uma sociedade em constante evolução, do contrário, um modelo forjado apenas sob regras exigiria uma disciplina legislativa exaustiva e completa, sem qualquer espaço livre para a complementação, característica natural dos sistemas abertos.31 É possível perceber, portanto, que as regras possuem uma estrutura em que, tradicionalmente, concretizam-se pela descrição de um fato, proibindo ou permitindo determinada conduta, ao que se acrescenta a elas sanções, em se tratando de regras proibitivas. Os princípios, por seu turno, não se reportam a um fato específico, que se possa precisar, podendo mais ser entendidos como indicadores de uma opção pelo favorecimento de determinados valores, a serem levados em conta na apreciação jurídica dos fatos.

Nesta linha, as regras são como normas que descrevem determinadas situações jurídicas em que, preenchidos os pressupostos por elas descritos, exigem, proíbem ou permitem algo concretamente, enquanto que os princípios expressam um valor ou uma diretriz, sem descrever uma situação jurídica, nem se reportar a um fato particular. Por possuírem um maior grau de abstração, irradiam-se por diferentes partes, informando a compreensão das regras, dando unidade e harmonia ao sistema normativo.

Dworkin não se mostra convicto de que as regras são normas de imposição ou permissão e os princípios normas diretivas. Neste sentido, procurando avaliar o papel desempenhado pelos princípios na formulação de decisões jurídicas, apresenta duas diferentes possíveis abordagens: a) os princípios jurídicos podem ser tratados da mesma maneira que as regras jurídicas, o que significa que alguns princípios possuem obrigatoriedade de lei e devem ser levados em conta por juízes e juristas, e; b) os princípios não são obrigatórios no mesmo sentido que as regras.32 Pela primeira abordagem, os princípios são de observância obrigatória pelos juízes, sob pena de incorrerem em erro ao não aplicá-los; a segunda os trata como resumo daquilo que os juízes adotam como princípios, quando forçados a ir além dos padrões aos quais estão vinculados.33

De fato, em determinadas situações, pela inexistência de regra reguladora ou pela falta de coerência da regra com a situação fática, o aplicador do direito há que se valer do regramento da conduta diretamente num princípio, extraindo dele uma força normativa de concretitude, que propicie a solução objetiva do caso sem apego a regras.

Após estas observações, é possíveis avaliar com maior segurança, os conflitos e colisões que podem ocorrer entre duas regras, entre dois ou mais princípios, ou ainda, entre princípios e regras, quando ambos aparentam serem válidos para uma determinada situação, adotando para isso, a sistematização de Dworkin e Alexy.
3.2 A COLISÃO DE PRINCÍPIOS E O CONFLITO DE REGRAS

No entender de Alexy, a oposição entre regras configura um conflito, porque a solução somente se opera pela exclusão de uma das normas, mantendo-se uma única como válida para uma determinada situação, enquanto que a oposição entre princípios é uma mera colisão, porque, neste caso, não ocorre a exclusão de uma das normas, mas a prevalência de uma em detrimento de outra.

Partindo desse pressuposto, para o autor, a resolução de um conflito entre regras, somente pode ser solucionado com a inclusão de possíveis cláusulas que excetuam expressamente a aplicação para determinadas situações, caso em que a divergência somente é dirimida pela declaração de invalidade de uma das regras. O que não pode é coexistirem duas regras jurídicas que possibilitam dois juízos de dever contrários e continuando ambas válidas. Para esclarecer, o autor utiliza como exemplo duas regras, uma que proíbe abandonar a sala, antes de soar o sinal de saída e outra que ordena abandoná-la em caso de alarme de incêndio. Embora a ação mais adequada a ser tomada neste simples exemplo seja óbvia, conflitos dessa natureza podem ser resolvidos com cláusulas de exceção, ou seja, aditando a disposição de que, em caso de alarme de incêndio, os alunos devem desconsiderar a regra geral. 34

Por sua vez, as colisões entre princípios são solucionadas de maneira totalmente diferente. Quando segundo um princípio algo está proibido e segundo outro está permitido, embora se esteja diante de uma colisão em que um dos princípios terá que ceder, significa apenas que um deles terá precedência sobre o outro, diante de determinadas circunstâncias, mas essa prevalência não significa que o outro será declarado inválido. Significa apenas que para situações específicas e em função de determinadas razões, é conferido maior importância a um princípio e que noutras, o peso poderá recair sobre outro.35

Portanto, o conflito entre regras dá-se na dimensão da validez, enquanto que a colisão entre princípios, dá-se na dimensão do peso, uma vez que só podem entrar em colisão princípios válidos.36

O conflito entre princípios e regras também é passível de ocorrência e não se resolve através da impressão equivocada de que os princípios são hierarquicamente superiores às regras e que, portanto, teriam prevalência sobre estas. Assim, é possível que uma regra, diante da colisão com um princípio, venha a ser preferida pelo juiz na avaliação de uma situação fática, em razão dos elementos contextuais envoltos no caso. Aproveitando o exemplo de Ichihara, se é justo o homem mais rico do Brasil estar amparado pela imunidade do pagamento de taxas para exercer o direito de petição ou obtenção de certidão, está-se diante do conflito entre o princípio da capacidade contributiva e, como se verá adiante, uma regra de imunidade, em que esta tem sido considerada válida para todas as situações, sem se levar em conta a renda da pessoa.

Embora a concepção de conflitos de regras e colisões de princípios possibilite a estruturação de um sistema dotado de coerência e senso de justiça, tendo em vista que nenhuma norma pertinente deva ser prescindida, exige a adoção de critérios seguros pelo qual, na confrontação de normas de sentido divergente, o procedimento de ponderação atinja os meios eficazes que se pretende ver alcançados. Estes critérios são fornecidos através da regra da proporcionalidade, a seguir abordada, e são relevantes para este estudo, para que, em caso de conflito entre uma prescrição imunitória e um princípio ou regra, seja possível deslindar uma solução que melhor compatibilize o sistema normativo com a realidade social.
3.3 A REGRA DA PROPORCIONALIDADE

A regra da proporcionalidade é uma regra de interpretação e aplicação do direito, empregada, especialmente, nos casos em que um ato estatal, destinado a promover a realização de um direito fundamental ou de um interesse coletivo, implica a restrição de outro ou outros direitos fundamentais. O objetivo da aplicação da regra da proporcionalidade, como o próprio nome indica, é fazer com que nenhuma restrição a direitos fundamentais não tome dimensões desproporcionais.37

É de se ressaltar, que a proporcionalidade não pode ser considerada princípio, se tomado como base a classificação de Alexy, pois não tem o condão de produzir efeitos em variadas medidas, já que é aplicada de forma constante, sem variações. Como se inferiu, princípios são normas que obrigam que algo seja realizado na maior medida possível, observadas as questões fáticas e jurídicas. Portanto, somente pode ser pensada como regra, regra que estabelece critérios de interpretação.38

De outra forma, não se confunde com o princípio da razoabilidade que defluiu da evolução da cláusula “due process of law”, de origem britânica e migrou para as colônias americanas, onde ampliou seu significado, não se restringindo mais apenas ao caráter processual. A razoabilidade passa, assim, a ter uma função ampla de bloqueio, no sentido de que algo seja realizado nos limites do plausível, do aceitável.39 Em matéria tributária, por exemplo, serve para balizar o legislador, garantindo ao contribuinte o direito de ser tributado de maneira prudente, ponderada e razoável. Vale dizer que o Estado, ao legislar sobre tributos, faça-o através de legislações simplificadas, operacionalmente factíveis e em percentual de tributação adequado à capacidade contributiva de cada um. Neste caso, se a Constituição elegeu como objetivo fundamental do Estado, dentre outros, a construção de uma sociedade justa (art. 3º, I), este ideal pressupõe a adoção de medidas direcionadas ao atingimento deste fim colimado, inclusive através de uma tributação justa.

Após cingir os limites da proporcionalidade, passa-se a elucidar a sua forma de aplicação aos casos concretos. A regra da proporcionalidade, denominada por Alexy de máxima da proporcionalidade, é composta por três sub-regras parciais: a adequação, a necessidade e a proporcionalidade em sentido estrito, as quais se relacionam exatamente nesta ordem, de forma que uma deve, necessariamente, preceder à utilização da outra. É que nem sempre se torna obrigatória a utilização das três sub-regras para a solução de um caso, ou seja, quer se dizer que a análise da necessidade só é exigível se, e somente se, o caso já não tiver sido resolvido com a análise da adequação; e a análise da proporcionalidade em sentido estrito só e imprescindível, se o problema não tiver sido solucionado com as análises da adequação e da necessidade. Assim, a aplicação da regra da proporcionalidade pode esgotar-se com o exame de adequação do ato estatal para a promoção dos objetivos pretendidos; em outros casos, pode ser indispensável a análise acerca de sua necessidade e, por fim, para os casos mais complexos, deve-se proceder à análise da proporcionalidade em sentido estrito.40

Para a adequação, os meios mais adequados são aqueles que melhor atingem a consecução dos fins visados, seja através do alcance concreto do resultado, seja através de uma perspectiva de alcance futuro, para os casos em que se pretende, pelo menos fomentar um determinado fim.

Pela necessidade, exige-se que somente seja adotada uma determinada medida, caso a realização do objetivo não possa ser promovido com a mesma intensidade, através de outro ato que limite menos, o direito fundamental do atingido. Aqui se está diante de duas ou mais medidas, devendo ser escolhida aquela que, adotada ao caso concreto, resulta em menor restrição de direitos que as demais.

Pela regra da proporcionalidade em sentido estrito, não basta que uma medida seja adequada e necessária, para ser considerada a aplicável a um caso concreto, se disto resultar em limitação desproporcional com o fim almejado. Cita-se como exemplo extremo, a decisão do Estado em combater a AIDS, exigindo que todos façam exame para detectar uma possível infecção, e aqueles infectados fossem isolados para tratamento. A medida atenderia a adequação e a necessidade, porque seria a alternativa mais eficaz para a solução do problema, entretanto, esta precaução descabida seria considerada desproporcional, visto que, após uma ponderação de valores, não há como não decidir pela liberdade e dignidade humana, ainda que, com isso, implicasse um menor nível de proteção da saúde da população.41

Do exposto, vê-se que, embora a resolução de conflitos através da regra da proporcionalidade não pretenda fornecer sempre uma única resposta como sendo correta, porque a textura aberta das normas leva a tantos resultados, quantos forem as características de cada realidade a analisar, certamente ela fornece um caminho dotado de critérios adequados para atingir com maior intensidade resultados desejáveis pela sociedade.
4. AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS: REGRAS OU PRINCÍPIOS?

Os comentários até aqui apresentados possibilitam avaliar se as imunidades se caracterizam como regras ou como princípios. Para Bernardo Ribeiro de Moraes, “sem dúvida, a imunidade tributária é um Princípio Constitucional que veda às entidades tributantes instituírem imposto sobre certas pessoas, bens, coisas, fatos ou situações, considerados relevantes à sociedade e ao Estado”,42 titulando-o como o Princípio Constitucional de Vedação Impositiva, ligado à estrutura política, social e econômica do País. Por seu turno, o Supremo Tribunal Federal, como instância máxima de julgamento das questões constitucionais, também ao se manifestar sobre imunidades, freqüentemente, as tem qualificado como princípio.43

Adotando apenas os critérios de Canotilho para estabelecer uma distinção satisfatória, percebe-se que, embora as imunidades tenham uma proximidade constante com os princípios, não são dotadas de um grau de abstração que lhes permita assim serem consideradas. As imunidades são aplicáveis a tudo ou nada, não se admitindo uma validação parcial que permita diferentes adequações de acordo com a situação; de forma que, ou a situação em análise está amparada pela imunidade, impedindo o legislador ordinário de instituir tributo ou não está agasalhada por este instituto, permitindo a atuação legislativa. Significa que não há possibilidade da realização de um balanceamento de valores de forma a adotar-se prescrições diversas de acordo com o contexto de cada caso.

Por sua vez, ao submetê-las ao caráter de determinabilidade verifica-se que elas se apresentam como normas objetivas e aplicáveis diretamente aos casos concretos, porque não possuem o grau de vagueza dos princípios, para os quais são necessárias ações concretizadoras do legislador ou do juiz.

No tocante ao caráter de fundamentalidade, onde os princípios desempenham um papel essencial como estruturantes do sistema jurídico, é perceptível que, apesar de as imunidades denotarem uma carga de valores principiológicos, atuam apenas como instrumentos para a consecução e garantia dos direitos fundamentais dos cidadãos e para o equilíbrio das relações entre os entes estatais. Desta forma, funcionam como meios para atingir determinados objetivos, mas não como possuidoras de um grau de densidade jurídica que, da transgressão a uma norma imunitória, resulte em ofensa a todo o sistema jurídico.

Quanto à proximidade com a idéia de direito, é certo que, se os princípios são standars vinculados às exigências de justiça ou à idéia de direito, as imunidades também o são, mas indiretamente, porque são normas de conteúdo meramente formal, que irradiam os efeitos dos princípios nelas permeados. A concepção de justiça que carregam, diz portanto respeito aos princípios e não a elas diretamente.

Por fim, acerca da natureza normogenética, onde os princípios são o fundamento das regras, não é o que ocorre com as imunidades. Não são normas que estão na base do sistema jurídico e dão sustentação às regras, do contrário, as imunidades têm por suporte princípios que motivaram a sua criação.

Restando demonstrado, através dos critérios de distinção de Canotilho, que as imunidades são regras, é de se salientar ainda que, o fato de assim se caracterizarem, não lhes reduz a força normativa diante de casos concretos, mas lhes retira somente a amplitude de normas densificadoras do sistema normativo, atributo que é inerente aos princípios. Há de se verificar ainda que, não se trata apenas de uma distinção de conteúdo, mas de normas com sentido oposto. Os princípios veiculam diretrizes positivas a serem observadas no exercício do poder de tributar, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador ou pelo aplicador do Direito, visando principalmente resguardar os direitos fundamentais. Ao contrário, as imunidades têm função negativa, condicionando o exercício do poder de tributar, através de barreiras que não podem ser ultrapassadas pelo legislador ordinário, não lhe permitindo editar lei cobrando tributo sobre determinadas situações, bens ou pessoas.

Para finalizar, fica evidenciado que, apesar das imunidades possuírem uma qualificação negativa, como restrição ao exercício do poder de tributar, estão intimamente ligadas aos direitos fundamentais e, por vezes, perpassam por eles. Por este motivo, aparentam galgar ao status de verdadeiros princípios, mas isto não é motivo suficiente para assim qualificá-las. Assim, por exemplo, os entes públicos que cobram taxa dos cidadãos que pretendem exercer o direito de petição ou obtenção de certidões junto aos Poderes Públicos, sem observar a imunidade prevista no inciso XXXIV, do artigo 5º, da Constituição Federal, prática comum dos órgãos administrativos e judiciais, não afrontam o princípio da ampla defesa. Ao exigirem indevidamente o pagamento de taxa, dificultam o exercício do direito de petição e a obtenção de informações necessárias ao exercício do contraditório e ampla defesa, mas não impedem o acesso a esses direitos.

A exigência de taxa para as situações exemplificadas resulta, de fato, em inequívoca colisão com uma regra constitucional (art. 5º, XXXIV), ao violar explicitamente um dos direitos nela inseridos, com sensíveis prejuízos ao pleno exercício da cidadania, já que o direito de petição e o direito à obtenção de certidão, de forma graciosa, tem por escopo desembaraçar os atos da vida civil de forma a colocá-los ao alcance de todos. Afronta-se assim uma regra, mas não um princípio, ainda que, como já se afirmou, as imunidades trazem subjacente um ou mais princípios, de sorte que a não observância de uma norma imunitória por um ente público, seja o legislativo ao editar uma lei tributária, seja o executivo nas ações com os particulares, seja o judiciário, ao exercer a função jurisdicional, por vezes causa danos inclusive nos princípios a ela ligados.



REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS
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1 Auditor Fiscal da Receita Estadual do Estado de Santa Catarina; Mestre em Ciência Jurídica pela Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI.

2 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributário II. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1994, p. 207.

3 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributárias. São Paulo: Atlas, 2000, p. 183.

4 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributárias. p. 173.

5 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 1998. (Pesquisas tributárias. Nova série; n.4), p. 107.

6 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. p. 107.

7 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. p. 55-56.

8 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. p. 54-55.

9 MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva. Imunidade e Isenção para Instituição de Educação. Revista dos Tribunais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1994, n. 7, p. 46.

10 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributárias. p. 199.

11 FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição brasileira. São Paulo: Saraiva, 1989, v. 1, p. 351.

12 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Renovar, 1999, v. III, p. 95.

13 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributário II. p. 208.

14 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. p. 711.

15 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 7. ed. Malheiros, São Paulo, 1997, p. 228.

16 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo. Ed. RT, São Paulo, 1980, p. 230.

17 ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz. Las piezas del Derecho: teoría de los enunciados jurídicos. Barcelona: Ariel, 1996, Cap. I. Tradução livre da Profa. Dra. Claudia Roesler.

18 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Direito Constitucional do Trabalho: Estudos em Homenagem ao prof. Amauri Mascaro do Nascimento. Ed. Ltr, 1991, Vol. I, p. 73-74.

19 ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centros de Estúdios Políticos Y Constitucionales, 2002, p. 86.

20 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo. p. 230.

21 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 8.ed. Unb, Brasília, 1996, p. 158.

22 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. 2a ed. Saraiva, São Paulo, 1998, p. 141.

23 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. rev. Livraria Almedina, Coimbra, 1993, p. 166.

24 DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 39.

25 SILVA, Luís Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. Revista dos Tribunais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002, n. 798, p. 42-43.

26 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 166-167.

27 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 167-168.

28 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 180.

29 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 180.

30 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 180-183.

31 CANOTILHO. J. J. Gomes. Direito Constitucional. p. 168-169.

32 DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. p. 46-47.

33 DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. p. 49.

34 ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. p. 88.

35 ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. p. 89.

36 DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. p. 40-46.

37 SILVA, Luís Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. p. 24.

38 SILVA, Luís Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. p. 25.

39 FISCHER, Otávio Campos, et al. Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, São Paulo, 2004, p. 296-299.

40 SILVA, Luís Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. p 34-35.

41 SILVA, Luís Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. p. 41.

42 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. p. 108.

43 Cita-se, a título de exemplo, a decisão proferida pela Primeira Turma, no Recurso Extraordinário nº 209.253, publicada no DJ de 01.02.2002, em que foi Relator o Ministro Moreira Alves e o julgamento do Tribunal Pleno, na Medida Cautelar da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2024, publicada no DJ de 01.12.2000, tendo por Relator o Ministro Sepúlveda Pertence.



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