Integrando a Teoria Das Restrições (toc) e o Custeio Baseado-Em-Atividades (abc): a toc no Gerenciamento Tático e o abc no Gerenciamento Estratégico de Custos Samuel Cogan, doutor Brasil Universidade Federal do Rio de Janeiro



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Integrando a Teoria Das Restrições (TOC) e o Custeio Baseado-Em-Atividades (ABC): A TOC no Gerenciamento Tático e o ABC no Gerenciamento Estratégico de Custos

Samuel Cogan, doutor

Brasil - Universidade Federal do Rio de Janeiro, Faculdade de Administração e Ciências Contábeis

scogan@uol.com.br,

Palavras Chave: ABC, TOC, Tomada de Decisão
Tema do Trabalho: El Costos y la Toma de Decisiones
Recursos Audiovisuais: Data show

Integrando a Teoria Das Restrições (TOC) e o Custeio Baseado-Em-Atividades (ABC): A TOC no Gerenciamento Tático e o ABC no Gerenciamento Estratégico de Custos

Palavras Chave: ABC, TOC, Tomada de Decisão
Tema do Trabalho: El Costos y la Toma de Decisiones

RESUMO
Nos anos recentes vários são os trabalhos que tratam da polêmica entre o Custeio por Absorção representado pela sua forma mais avançada (Custeio ABC) e a Contabilidade de Ganhos da Teoria das Restrições (TOC), igualmente uma filosofia que se utiliza dos conceitos do custeio variável. Embora sejam técnicas contraditórias em seus fundamentos, várias são as pesquisas desenvolvidas com a finalidade de se buscar a integração dessas duas metodologias e alcançar resultados superiores aos obtidos individualmente por cada uma de per si. O presente trabalho não se prende à conhecida consideração de que a polêmica se resume tão somente a uma questão de horizonte de tempo: ABC para o longo prazo e TOC para o curto prazo. O trabalho aborda a integração do Custeio Baseado-Em-Atividades e a Teoria das Restrições usando informação do ABC com a noção de restrição da TOC. Para tanto, será analisado o trabalho de Cooper et al. (1999) que mostra as vantagens da utilização dessas duas metodologias em conjunto. Fica aí patente que a TOC é a ferramenta do gerenciamento tático de custos enquanto que o ABC se aplica no gerenciamento estratégico dos custos.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A distorção observada nos rateios volumétricos do custeio tradicional por absorção com os correspondentes resultados arbitrários e não confiáveis levou á busca por técnicas mais precisas de alocação dos custos indiretos. O custeio direto (variável), com o conceito de margem de contribuição, pretendeu se constituir em uma resposta melhor. Muito embora fugisse da arbitrariedade dos rateios volumétricos tem contra si, contudo, o fato de não captar a lucratividade dos produtos/serviços individualmente.
Hoje, a polêmica continua, ou seja, qual a melhor técnica de custeio - absorção ou variável? Essa discussão é aqui retomada através as duas filosofias de custeio mais avançadas: a que se utiliza do Custeio Baseado-em-Atividades (ABC) que pretende corrigir as distorções observadas nos rateios do custeio tradicional por absorção, e a chamada Contabilidade de Ganhos (Throughput Accounting), conforme Goldratt, 1991, oriundas da Teoria das Restrições (TOC), ou como preferem outros, a Contabilidade de Custos da TOC. Esta, segundo alguns autores como Holmen (1995), entre outros, utiliza prescrições já conhecidas no custeio variável – muito embora Goldratt, seu criador, questiona se de fato os custos dos produtos precisam ser calculados e considera a Contabilidade de Custos como inimiga número um da produtividade (Goldratt, 1991).
Considerando-se os pressupostos que suportam o custeio ABC (Cooper at al. 1991; Kaplan et al. 1998), bem como os que apoiam a TOC (Goldratt, 1989; Goldratt 1991) aparentarem serem contraditórios, a tendência recente é o surgimento de pesquisas/trabalhos que procuram combinar os pontos fortes dessas duas metodologias.
Existem pois estudos que procuram mostrar como ABC e TOC podem ser reconciliados. De uma forma geral esses estudos os reunem em dois grupos principais (Fu, 2000). O primeiro conjunto de trabalhos defendem que a diferença entre ABC e TOC recai no horizonte de tempo: ABC é a ferramenta para o longo prazo e TOC a ferramenta para o curto prazo. O segundo grupo de trabalhos desenvolve seus estudos para alguns casos particulares onde procuram mostrar a integração das duas metodologias.
Segundo o primeiro grupo de estudos a TOC é mais apropriada para o curto prazo uma vez que assume que todos os custos, à exceção do material direto, são fixos. No curto prazo , a capacidade de uma operação é fixa, e essa capacidade fixa irá criar gargalos. Entretanto, no longo prazo, o gerenciamento pode afetar a capacidade. Mão-de-obra e despesas indiretas não irão necessariamente serem fixas todo tempo. A fraqueza da TOC (para o longo prazo) é que não inclui esses custos e pode dar informação errada na análise de lucratividade. Os gerentes podem decidir produzir produtos não lucrativos se tomarem decisão somente baseada na TOC ( Holmen 1995; Kee 1998).
Sob o ABC, assume-se que quase todos os custos são variáveis, dessa forma, então, eles variam de acordo com o nível de receita. Entretanto, no curto prazo, existem muitos custos fixos tais como custos de mão-de-obra, aluguel, equipamento, etc. A companhia irá incorrer esses tipos de custos mesmo se o produto for produzido ou não. Como conseqüência, o ABC pode dar informação errada nas decisões de curto prazo pelo fato de não refletir os custos reais que a companhia irá ter no curto prazo (Kaplan, 1989). Jiambalvo (2001), nessa mesma linha, diz, “talvez a maior limitação do ABC seja que, na prática, ele é usado para determinar o custo por absorção dos produtos. Como os custos por absorção incluem alocações de custos que são fixos (p. ex., a depreciação da fábrica e dos equipamentos e os salários da supervisão), o custo unitário gerado pelo sistema ABC não mede os custos incrementais necessários para produzir um item. E informações incrementais são necessárias para tomar decisões” . O ABC não considera , em sua análise, as restrições do sistema. No curto prazo, as capacidades de todas as atividades são fixas. Mas o ABC omite este fato, e como conseqüência, não leva em conta o custo de oportunidade do uso do gargalo (Kee, 1998). No longo prazo, contudo, o gerenciamento pode afetar a capacidade. Mão-de-obra e despesas indiretas não irão necessariamente serem fixas todo tempo.
O consenso existente, nesse grupo de estudos, é, pois, a de que a TOC é insuperável nas decisões de mix de produtos à curto prazo e de que nessas circunstâncias o custeio ABC não tem condições de oferecer solução melhor. No longo prazo, contudo, a empresa procura ajustar sua capacidade de produção não se prendendo na capacidade do processo existente atualmente – ao invés de simplesmente cuidar de maximizar a capacidade comprometida atualmente.
No segundo grupo de estudos, alguns trabalhos mostram aspectos particulares do ABC e da TOC para formar um novo sistema. Uma combinação comum é usar informação do ABC com a noção de restrição da TOC. Aí se enquadram os trabalhos de Spoede et al. (1994), Cooper at al. (1999), entre outros.
Outros trabalhos combinam ABC e TOC diferentemente em aplicações específicas. Pode-se citar aí os trabalhos de Campbell et al. (1997), Kee (1998), Demmy et al. (1998), Cokins (2000), entre outros.
O presente trabalho, aqui sendo desenvolvido, visa abordar a integração do Custeio Baseado-Em-Atividades e a Teoria das Restrições usando informação do ABC com a noção de restrição da TOC. Para tanto, será analisado o trabalho de Cooper et al. (1999).

2. CUSTEIO BASEADO-EM-ATIVIDADES (ABC)

O custeio ABC difere do enfoque do custeio tradicional, pela forma como os custos são acumulados. O sistema tradicional utiliza um modelo de acumulação de dois estágios. Primeiro os custos são acumulados por função ou departamento e depois rateados pelos produtos através de um simples fator volumétrico de medição. O ABC tem como foco os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto que o custeio tradicional focaliza os produtos como geradores de custos.


Holmen (1995) enumera seis hipóteses que ancoram o sistema de custeio ABC A primeira é de que atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos. A segunda, de que produtos ou clientes consomem atividades. Uma terceira suposição com relação ao ABC é de que modelos de ABC consomem ao invés de gastarem. Essa consideração é deveras importante e possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam é necessário uma mudança nos gastos. O ABC, entretanto, não mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudança na atividade irá ter pequeno ou nenhum impacto no consumo dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes poderão ser feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo.
Segundo Kaplan et al. (1998) o sistema ABC mede o custo dos recursos usados (ou, alternativamente, os custos dos recursos das atividades realizadas) para produtos individuais, serviços e clientes. A diferença entre os recursos supridos e os recursos realmente usados representa a capacidade de recursos não utilizados para o período, traduzido pela seguinte equação fundamental:



























Recursos

Supridos



=

Recursos

Usados


+

Capacidade Não

Utilizada

























A quarta suposição, relacionada muito de perto com as duas outras, é de que existe numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma outra consideração implícita na quarta suposição é de que uma grande quantidade de atividades podem ser identificadas e medidas. Essas atividades servem de ligação entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas ligações ativam a utilização de múltiplos centros de custos ao invés de um único centro de custos – refletindo uma relação de causa e efeito.


O custeio tradicional tem utilizado algumas medições de atividades para ratear os custos aos produtos. Com freqüência o fator usado tem sido horas de mão-de-obra direta. O maior avanço do ABC foi reconhecer que, em adição ao uso de muitas medições de atividades, essas medições poderiam ser organizadas numa hierarquia que Cooper (1990) apresentou como:


  • Atividades a nível de unidades, que ocorrem cada vez que uma unidade é produzida.

  • Atividades a nível de lote, que ocorrem cada vez que um lote de mercadorias é produzido.

  • Atividades a nível de produto (projeto), que ocorrem como suporte no projeto de produção de cada diferente tipo de produto.

  • Atividades a nível de facilidades, que ocorrem com as facilidades que dão suporte a um processo geral de fabricação.

A quinta suposição do ABC é que os centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneos, o que significa que em cada centro de custos de atividades só existem atividades de cada um dos quatro níveis que acabaram de ser apresentados.


A sexta e última suposição do ABC é de que todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variáveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade). Quando esta consideração é acoplada com a anterior da homogeneidade dos centros de atividades torna-se aparente que somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do termo, seriam os correspondentes às atividades a nível de facilidades. É interessante consignar a observação de Kaplan et al. (1998) que diz textualmente “alguns clamam, incorretamente, que o custeio ABC assume que quase todos os custos de uma empresa são variáveis”. Isso, contudo, não invalida essa sexta consideração onde os custos acumulados em cada centro de atividade são homogêneos apresentando despesas de um dos quatro níveis da hierarquia de Cooper, e mantendo uma proporcionalidade com essas atividades, mensuradas através de compreensíveis relações de causa e efeito ditadas por direcionadores de custos de base causal.


3. TEORIA DAS RESTRIÇÕES
A teoria das restrições foi desenvolvida na década de oitenta pelo físico israelense Eliyahu Goldratt que com ela se tornou importante consultor de gestão empresarial. Ele se concentrou em três requisitos: ganho (throughput), despesas operacionais, e inventário. Sua teoria das restrições (TOC – Theory of Constraints) aparenta ser um refinamento do custeio variável acoplado com programação linear.
Algumas das prescrições da teoria das restrições não são novas, como é o caso da maximização do ganho por unidade de restrição, e o uso dos resultados sobre a base do custeio variáveis não são novas. Estes enfoques já haviam sido apresentados nos livros de custos há muito. Contudo, a contribuição da TOC em seu todo é interessante e merece um destaque no universo da gestão estratégica de custos através do braço da TOC que se expande no mundo dos custos e que é conhecida como contabilidade de ganho . Isso tudo apesar da rebeldia de Goldratt contra o mundo dos custos receitando sua substituição pelo mundo dos ganhos.

Segundo Luebbe et al (1992): “Muitos acreditam que a teoria das restrições não contribui com nada novo porque se pode obter virtualmente o mesmo com a técnica da programação linear. Embora isso seja compreensível, dando o devido crédito a ambos, é importante o entendimento das diferenças. TOC é uma filosofia de operação, como também o just-in-time (JIT) ou a qualidade total (TQM) são filosofias de operações. Programação linear por seu turno é uma técnica específica...”.


A TOC (Goldratt, 1989) se concentra em três variáveis: ganhos, despesas operacionais e inventários.


  • Ganho (G) – corresponde ao índice no qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Representa a diferença entre as vendas reais e o custo do material direto, este, nesse modelo, considerado como a única despesa variável. Corresponde à margem de contribuição do custeio variável onde todas as despesas são fixas à exceção do material direto. A consideração e que é marcante nessa teoria é a ênfase no curto prazo, período no qual as demais despesas podem ser consideradas como fixas. Essa simplificação que viabilizou os resultados apresentados por essa teoria também é sua principal limitação.




  • Inventário (I) – corresponde a todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que o sistema pretende vender. Essa definição foge das definições tradicionais de inventário, já que exclui o valor adicionado de mão-de-obra e despesas gerais.




  • Depesas Operacionais (DO) – corresponde a todo dinheiro que o sistema gasta para transformar inventário em ganho.


Os Cinco Passos de Focalização da Teoria das Restrições

  1. Identifique a(s) restrição(ões) do sistema

  2. Decida como explorar a(s) restrição(ões) do sistema, ou seja, não desperdiçar nada dessa restrição.

  3. Subordine qualquer coisa à decisão do passo 2.

  4. Levante a(s) restrição(ões) do sistema

  5. Se, nos passos anteriores, uma restrição foi quebrada, volte ao passo 1, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.

A TOC pode ser explicado usando os cinco passos de focalização que acabou de ser listado. Observe-se que poderão existir sistemas com uma ou mais restrições. O objetivo desses passos é de focalizar a atenção do gerente nos recursos restritos, que são fatores inibidores do crescimento do lucro.


As Hipóteses que Suportam a Teoria das Restrições

  1. A meta é fazer dinheiro agora e no futuro

  2. Ganho é definido como a receita menos os custos variáveis de materiais e energia.

  3. Existe pelo menos uma restrição em cada produto que limita a receita da empresa.

  4. Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalo, recursos não gargalos, recursos com restrição de capacidade.

  5. A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos com restrição de capacidade, o que torna fácil controlá-los.

  6. Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e produtos.

  7. Dentro de todos os ambientes de fabricação ocorrem flutuações estatísticas e randômicas.

  8. O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável – a qualquer tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos recursos dados.

A primeira consideração é que a meta é fazer dinheiro agora e no futuro. Fazer dinheiro é a razão primeira que leva à existência da empresa, pois do contrário ela não estaria no negócio.


Uma segunda consideração é a de que o ganho é usado como um meio para medir o dinheiro. Ganho, como já definido, é a receita menos os custos variáveis de material direto e energia. Subtende-se implicitamente, que a mão-de-obra direta não é um custo variável - existe um compromisso feito com os trabalhadores para um horizonte de planejamento, ou seja, os trabalhadores são pagos supostamente por mês, e essa despesa no curto prazo se comporta como se fixa fosse, independente da produção realizada. De forma semelhante, a suposição é de que todos os custos indiretos não irão variar no curto prazo. Contudo, um horizonte de planejamento a curto prazo, não é capaz de evitar que certos custos deixem de variar no longo prazo.
A terceira hipótese é de que sempre existe, pelo menos, uma restrição em cada produto, o que limita a receita da companhia. A restrição pode ser uma limitação interna da capacidade de produção, ou pode ser externa, tais como uma falta de pedidos de clientes, limitações logísticas, ou disponibilidade de materiais.
A quarta suposição baseia-se de que existem três tipos de recursos: recursos gargalos escassos, recursos não gargalos, e recursos com capacidade restrita (RCR). Um RCR é um recurso que ainda não é gargalo até o presente momento, mas, se não for gerenciado convenientemente irá se tornar um gargalo.
A quinta consideração é a de que a maioria das operações têm somente poucos RCR, e então é fácil controlá-las.
A TOC assume duas características (hipóteses 6 e 7) sobre o processo de produção. No processo de produção existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e produtos. E dentro de todos os ambientes de fabricação ocorrem flutuações estatísticas e eventos randômicos. Juntas essas duas considerações implicam na necessidade de programação e priorização do fluxo do produto. A programação enfocada pela tecnologia de produção otimizada implica mais propriamente, num horizonte de curto prazo.
A oitava suposição da TOC é a de que o sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável – a qualquer dado tempo os gargalos são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos recursos dados. A capacidade (tanto mecânica quanto de pessoal) é fixa para o período de curto prazo, e os gargalos são inevitáveis.

O objetivo da teoria das restrições é o foco no aumento do ganho pela eliminação das restrições e pela redução de ambos, inventário e despesas operacionais.


Em essência a TOC trata as despesas operacionais como fixas e não adiciona qualquer valor ao inventario mesmo se estiver em processo ou em estado de acabado. Todas as despesas de operação mais o custo do inventário (materiais) usados para produzir o ganho real são considerados na determinação da verdadeira lucratividade do período de ganho. A produção nos recursos escassos devem ser maximizadas. Estoques amortecedores (buffer) são agregados nos locais onde existem os recursos restritos (gargalos), de modo que eles não parem de trabalhar – uma vez que a produção do gargalo em última análise é a produção do sistema. Em analogia a uma corrente o elo mais fraco é que limita a resistência da corrente. Uma hora perdida no gargalo é igual a uma hora perdida no sistema. Nos recursos não gargalos qualquer investimento representa desperdício, e qualquer melhoria de produtividade é uma mera ilusão.
Em suma, enquanto que a produção nos recursos com restrições devem ser maximizadas, a produção dos não gargalos devem ser administradas de forma diferente. Uma vez que eles possuem excesso de capacidade não devem produzir constantemente, pois isso iria aumentar os inventários. E em concordância com as técnicas do just-in-time (JIT) Goldratt prega a redução do estoque e a produção somente quando for necessária. No que tange à questão do estoque que o JIT procura reduzir a zero, a TOC defende o estoque amortecedor para proteger o equipamento onde existem gargalos. Goldratt também abraça em sua teoria, as técnicas da qualidade total. E propõe uma mudança nas prioridades gerenciais. Estas tradicionalmente enfatizavam primeiro a redução dos custos, em segundo um aumento dos ganhos e em terceiro a redução dos inventários. Goldratt, em troca, coloca em primeiro lugar o ganho, o inventário em segundo e em terceiro o custo, o que representa uma mudança vital na mente de muitos gerentes.

- A TOC mede o resultado global e sua lucratividade é dada por:

Lucro (global) = Soma [ Ganhos (G)] [menos] [Despesa Operacional (DO)],
onde: [Ganho] = [Preço de Venda] [menos] [Material Direto];

[Despesa Operacional (DO)] = [Mão de Obra Direta] [mais] [Despesas Indiretas].


- O ABC, por seu turno, mede os resultados locais e a lucratividade é dada por:

Lucro (local) = [Receita (local)] [menos] [Material Direto (local)] [menos] [Mão de Obra Direta (local)] [menos] [Despesas Indiretas (distribuídas àquele local)].




4. Análise do Artigo "Strategic Cost Management" (Cooper et al., 1999)
Segundo Cooper e Slagmulder no trabalho em referência, existem duas formas na qual o limite na capacidade pode ser gerenciada. Ou o gerenciamento aceita que um limite na capacidade existe e o objetivo é tentar maximizar o retorno e em conseqüência o lucro que pode ser gerado uma vez conhecida a restrição, ou o gerenciamento decide alterar o nível do suprimento de recursos e consequentemente o limite na capacidade. Quando o gerenciamento aceita o limite na capacidade, eles precisam estar conscientes da existência de gargalos/restrições e desenvolver um estudo especial de otimização.
Uma restrição ocorre quando a demanda para um recurso, num dado período de tempo, ultrapassa a habilidade da empresa de produzir/expedir (Goldratt, 1989). Um sistema de ABC puro é incapaz de entender as restrições porque ele assume que os recursos demandados e consumidos sempre se igualam. Consequentemente, um produto que consome uma grande quantidade de recurso gargalo não é penalizado comparado com o produto que consome somente uma pequena quantidade de tal recurso. Essa limitação do enfoque pelo ABC leva a decisões pobres se os mapas de lucratividade do ABC são usados para gerenciar o mix de produtos, numa situação de curto prazo, quando restrições/gargalos estão presentes.
Para acomodar os gargalos, a melhor solução é usar a teoria das restrições para a identificação do ótimo mix de produtos, numa situação de curto prazo. A superioridade do TOC sobre o ABC para resolver implicações de restrições nessas situações, pode ser demonstrado usando um exemplo numérico simples.


Tabela 1




Produtos




Capacidade Fornecida




A

B

C




Receita

$70

$70

$70




Material

2

5

3




Mão-de-Obra

6

20

17

50

Máquinas

20

10

10

20

Inspeção

0

0

20

50

Custo Total

28

35

50




Lucro pelo ABC

$42

$35

$20







Tabela 2




Produtos







A

B

C

Receita

$70

$70

$70

Material

2

5

3

Ganho

$68

$65

$67




Tabela 3




Produtos




Capacidade Fornecida




A

B

C




Receita

$70

$140

$140




Material

2

5

6




Ganho

68

130

134




Mão-de-Obra

50

50

50

50

Máquinas

20

20

20

20

Inspeção

50

50

50

50

Despesa













Operacional

120

120

120




Lucro pelo ABC

$(52)

$10

$14







Tabela 4




Produtos



















A

B

C

Receita

$70

$140

$140

Material

2

10

6

Mão-de-Obra

6

40

34

Máquinas

20

20

20

Inspeção

0

0

40

Custo Total

28

70

100

Lucro pelo ABC


42



70



40

Capacidade

não


Utilizada

94

60

26














Lucro Líquido

$(52)

$ 10

$ 14




Tabela 5

Produtos
















A

B

Receita

$70

$140

Material

2

10

Ganho

68

134

Despesa







Operacional

$70

$70

Lucro pelo ABC

$(2)

$60

Assuma que a empresa tenha que escolher entre a fabricação de três produtos: A, B, e C. Os três produtos consomem quatro diferentes recursos: material, mão-de-obra, operações em máquina (o atual recurso gargalo), e inspeção. O custo da capacidade suprida para mão-de-obra é $50, para máquina $20, e para inspeção $50. Todos os três produtos têm o mesmo preço, mas só produto A tem o menor custo (pelo ABC, ver tabela 1). Consequentemente, o ABC favorece a fabricação do produto A porque tem o maior lucro reportado.


A TOC considera um enfoque diferente; ela separa os recursos em duas categorias. A primeira categoria incorpora todos os recursos que são comprados numa base "conforme as necessidades". Esses são os recursos que variam diretamente com as mudanças no nível de produção. A outra categoria de recursos é adquirida numa base "no total".
Os custos desses recursos serão incorridos independente do nível de uso. Sob a TOC, os custos desses recursos "no total" são agrupados numa categoria de "despesas operacionais" e tratadas como despesas fixas. Para os objetivos da análise TOC relativas ao mix de produtos eles são essencialmente ignoradas. Então, a TOC pode ser vista como uma forma extrema de análise da margem de contribuição.
O objetivo sob a TOC é maximizar "ganhos" definido como receitas menos o custos dos recursos "conforme necessidades". No exemplo ilustrativo, o único custo que é subtraído é o material. Consequentemente, o produto A tem o maior ganho por unidade, e aparentemente é o produto escolhido por ambos TOC e ABC (ver tabela 2). O produto A, entretanto, consome o dobro do recurso restrito (máquina) do que os produtos B e C. Desta forma, num determinado tempo, a empresa pode fabricar duas unidades de produto B ou C para cada unidade do produto A. Muito embora o fato que o produto A ter o mais alto ganho por unidade, o produto C gera o mais alto ganho total e consequentemente o maior lucro (ver tabela 3). Então, a medida apropriada para tal decisão de curto prazo não é o lucro pelo ABC e sim o ganho por unidade do recurso restrito.
Inicialmente, não existe aparente relação entre os lucros reportados pela TOC e pelo ABC. Sob a TOC, os lucros reportados levam em conta os recursos não utilizados dos recursos não-gargalos, então o produto C apresenta o maior lucro. Em contraste, sob o ABC somente os recursos consumidos são incluídos, e o reporte inicial de lucratividade do ABC indica que fabricar e vender duas unidades do produto B gera quase o dobro do lucro comparado com a fabricação e a venda de apenas uma unidade do produto A ou de duas unidades do produto C (ver tabela 4 - Lucro pelo ABC). O lucro pelo ABC irá se conciliar com o reportado pela TOC se a mão-de-obra e os custos de inspeção forem levados em conta (ver tabela 4 - Lucro Líquido). No caso do produto A a capacidade não utilizada é : (50 - 6) + (50 - 0) = 96; no caso do produto B: (50 - 40) + ( 50 - 0) = 60; e no caso do produto C: (50 - 34) + ( 50 - 40) = 26.
A TOC ultrapassa o ABC quando os gargalos estão presentes, porque melhor combina os recursos atualmente disponíveis com as receitas e consequentemente permite maiores retornos, e em conseqüência lucros são gerados. O inconveniente do enfoque da TOC vem de ignorar as despesas operacionais que podem ser gerenciadas no longo prazo. Para ilustrar esse ponto volte-se para o exemplo apresentado. O sistema ABC mostra que o lucro do C é aproximadamente metade do lucro dos produtos A e B (ver tabela 1) levantando a seguinte questão: Deveria o produto C ser descontinuado? Um estudo especial indica que o recurso inspeção é dedicado à produção do produto C. Então, se o produto C for descontinuado, o custo de inspeção de $50 pode ser evitado e o lucro total da empresa irá aumentar. A análise TOC entre os produtos A e B agora indica que a melhor solução é fabricar duas unidades do produto B gera um lucro total de $60 (veja tabela 5), que é maior que o lucro original da TOC de $14.
O ponto importante é que a TOC e o ABC são complementares, e não técnicas competitivas de gerenciamento de custos. Eles podem coexistir e serem usados juntos para identificar o melhor mix de produtos para o curto e para o longo prazo. A TOC assume que a infra-estrutura existente é um dado e dá partida na otimização dos ganhos e consequentemente dos lucros. Como tal, é uma técnica de gerenciamento tático de custos. Alternativamente, o ABC assume que o suprimento da maioria dos recursos podem ser gerenciados no longo prazo; ele dispara a identificação do mix de produtos que irá alcançar os mais altos lucros no longo prazo. Como tal, é uma técnica de gerenciamento estratégico de custos. Então, a TOC pode ser vista como um estudo especial formal em andamento que é usado para interpretar os mapas de lucratividade do ABC, mais efetiva para uma classe particular de decisões - aquelas associadas com a otimização de capacidade de curto-prazo.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A polêmica custeio por absorção versus custeio variável passou a ser representada, na atualidade, pela discussão de duas siglas - ABC versus TOC. Duas técnicas aparentemente tão contraditórias apresentam pontos em comum que viabilizam sua utilização em conjunto. Se trabalhos diversos mostram vantagens que empresas tiveram ao utilizar essas metodologias individualmente, porque não desenvolver formas de aproveitar as vantagens de ambas as técnicas para uso conjunto? Os inegáveis pontos positivos de cada uma dessas técnicas, ao contrário de inviabilizar alguma delas, tem servido de estímulo para as pesquisas no sentido de fazê-las trabalhar em conjunto. Assim, diversos trabalhos de integração têm sido desenvolvidos e não ficam somente na repetição do que já é por demais conhecido: A de que trata-se apenas de um problema de horizonte de tempo: ABC para o longo prazo e TOC para o curto prazo. As pesquisas mostram que pode-se e deve-se avançar em direção a caminhos mais produtivos. O presente trabalho, através a análise de Cooper et al (1999), mostra como abordar a integração do Custeio Baseado-Em-Atividades e a Teoria das Restrições usando informação do ABC com a noção de restrição da TOC trazendo insuperáveis resultados para as empresas, onde a TOC se revela como a ferramenta do gerenciamento tático de custos enquanto o ABC consolida sua posição como a ferramenta do gerenciamento estratégico dos custos.

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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