Ives gandra da silva martins, Professor Emérito da Universidade Mackenzie. Consulta



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ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS COM FINALIDADES CULTURAIS E FILANTRÓPICAS - IMUNIDADE CONSTITUCIONAL DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito da Universidade Mackenzie.



CONSULTA

Formula-me a consulente, por intermédio de seu eminente advogado Silveira Peixoto e de seu Presidente, as seguintes questões:


"Fundado a 11 de dezembro de 1961, sociedade civil sem fins lucrativos e de fins educacionais e de pesquisas científicas e tecnológicas, seus dirigentes, conselheiros e associados não recebendo qualquer remuneração, a não ser as honras de servir, é o Instituto reconhecido de utilidade pública pelos Poderes da União, do Estado e dos Municípios de São Paulo e São Caetano do Sul. Tem declaratória de sociedade sem fins lucrativos do Ministério do Trabalho e certificado de entidade de fins filantrópicos, este expedido pelo Conselho Nacional do Serviço Social, em data de 26/11/75. Desde sua fundação, até hoje, tem gozado de isenção das contribuições de empregador ao INSS, dado esse reconhecimento de entidade filantrópica. Em toda sua existência, tem prestado contas de suas atividades às autoridades competentes, a estas anualmente encaminhados relatórios a respeito - em nenhuma ocasião tendo esses relatórios sofrido qualquer reparo.
Com a Lei nº 8.212/91, temos, pelo art. 55:
"Fica isenta das contribuições de que tratam os artigos 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a cada três anos;
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relatório circunstanciado de suas atividades.
Parágrafo 1º - Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
Parágrafo 2º - A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção".
Vem o Instituto bem atendendo aos requisitos dos incisos I, II (a ser renovado, eis que o atual data de 24/5/90), IV, V. Quanto ao inciso III - promoção de assistência social - tem oferecido bolsas de estudo e créditos educativos, estes restituíveis após doze meses da formatura do beneficiário.
Cabe assinalar, outrossim, que o Decreto nº 752/93, em seu art. 2º, subordina a obtenção do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, em seu inciso IV:
"à aplicação, anualmente de "pelo menos vinte por cento da receita bruta", o montante da gratuidade nunca sendo "inferior à isenção das contribuições previdenciárias".
Quanto a esse dispositivo, cumpre deixar claro que muito dificilmente o Instituto poderia cumpri-lo, mesmo não teria condições bastantes para isso.
Doutro lado, na Ordem de Serviço nº 72/93, a Diretoria de Arrecadação e Fiscalização do INSS fez constar, em 2.1.:
"Considerar-se-á remuneração de que trata a letra "h" (a remuneração a dirigentes), "todo pagamento efetuado ao diretor, conselheiro, sócio instituidor, benfeitor, ou assemelhado pelo exercício de qualquer atividade dentro da entidade".
Por igual, em 2.5 e 2.5.1, citada Ordem de Serviço entende que:
"A prestação de serviços gratuitos pela entidade a seus funcionários e/ou seus dependentes, eventualmente ou de forma contínua, não poderá ser computada para preencher os requisitos da letra "j" (requisitos para fins da isenção) e
"Os serviços gratuitos prestados não eventualmente a seus funcionários e/ou dependentes serão tido como remuneração indireta".

QUESITO Nº 1
Admitindo que Imposto é contribuição ao Estado para formação da receita de que necessita e Taxa é paga de um serviço - não parece de classificar-se como Imposto a Contribuição ao INSS? A ser Imposto, cabe, no caso, a imunidade ordenada pela Constituição Federal, art. 150, inciso VI, "c", em favor das instituições de educação e de assistência social?

QUESITO Nº 2
Se é de considerar-se como taxa (não obstante aí não ocorra prestação de serviço com benefício direto ou imediato ao empregador), dado o largo tempo em que vem gozando da isenção, não aconteceria, no caso, direito adquirido, ou seja, o mesmo direito adquirido que levou o Decreto-lei nº 1.572/77, ao revogar a Lei nº 3.577/59, a estabelecer, no art. 1º, parágrafo 2º, a continuidade da isenção para as entidades que dela já vinham gozando?

QUESITO Nº 3
Se a Constituição quer imunes instituições desinteressadas, nascidas do espírito de cooperação com os Poderes Públicos e com estes efetivamente cooperando - aí não temos mais um argumento em favor do Instituto?

QUESITO Nº 4
A entender-se como taxa a contribuição ao INSS, que deverá fazer o Instituto para obter a renovação de seu certificado de entidade filantrópica, como disposto no inciso IV, do art. 2º. do Decreto nº 752/93, que a esse certificado dá validade por 3 anos (art. 2º, parágrafo 2º) - o atual do Instituto sendo de formalizar-se até 25/7/94?

QUESITO Nº 5
Na Constituição Federal, art. 195, I, temos que, quanto ao financiamento da Seguridade Social, as contribuições dos empregadores serão "...sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro". No art. 30, III, do Decreto nº 612/92, temos que "Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 25, 26 e 27 a entidade beneficente de assistência social que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: ...III - seja portadora do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a cada três anos; ...". O art. 7º do Decreto 752/93 alterou o parágrafo 4º do art. 30 do Decreto 612/92, dispondo que "O INSS verificará, periodicamente, se a entidade beneficente, continua atendendo aos requisitos de que trata este artigo (art. 30), aplicando em gratuidade, pelo menos, o equivalente à isenção de contribuições previdenciárias por ela usufruída (art. 25, 26 e 27 do DEC. nº 612/92)...." grifamos. Entretanto no inciso IV do art. 2º do Dec. nº 752/93 constrange o empregador a "aplicar anualmente pelo menos vinte por cento da receita bruta proveniente da venda de serviços e de bens não integrantes do ativo imobilizado.... em gratuidade, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições previdenciárias usufruídas." (grifamos), para obter o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos. Não existe aí um conflito, entre o principal (isenção) e o acessório (Certificado de Filantropia), na medida em que para obter o Certificado de Filantropia, está se exigindo mais que o necessário para os fins do art. 55, inciso II, da Lei nº 8.212/91 e da fiscalização do INSS? Se positivo, qual o procedimento cabível para elidir os seus efeitos - inciso IV, do art. 2º, Dec. nº 752/93?

QUESITO Nº 6
Nas considerações preliminares já dissemos da dificuldade, senão impossibilidade, do Instituto cumprir o art. 2º, inciso IV, do Decreto nº 752/93, quanto à aplicação anual em gratuidades de pelo menos 20% da renda bruta (aliás, o Instituto não tem propriamente renda, porque é sociedade sem fins lucrativos e sim tem resultados). Como deverá proceder, a esse respeito, caso obtenha a renovação do certificado do Conselho Nacional do Serviço Social?

QUESITO Nº 7
Na hipótese do Instituto perder a qualidade de entidade de fins filantrópicos (negada a renovação do certificado do Conselho Nacional de Serviço Social), ainda que reconhecida a imunidade tributária constitucional como instituição educacional que é - quais os impostos, contribuições e taxas que deverá recolher e a partir de quando?

QUESITO Nº 8
Quais outros reflexos poderão advir da não renovação do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos?

QUESITO Nº 9
Em face da Ordem de Serviço nº 72/93, da Diretoria de Arrecadação e Fiscalização do INSS, item 2.1, aí não temos um conflito com o art. 5º, inciso XIII, da Constituição Federal, que institui a liberdade de trabalho? E como proceder para remunerar, pelas aulas ministradas, o professor que é também membro do Conselho Diretor ou do Conselho Fiscal, função pela qual nada recebe?

QUESITO Nº 10
Como conciliar o previsto em citada Ordem de Serviço nº 72/93, itens 2.5 e 2.5.1, com dissídios coletivos adotados pelo TRT, obrigando gratuidade para filhos de servidores?"


RESPOSTA

Antes de passar a responder às questões formuladas pela consulente, mister se faz tecer algumas considerações preliminares de natureza constitucional.

A primeira delas diz respeito ao conceito da imunidade. A imunidade, a isenção, a alíquota zero, a não-incidência, a remissão e a anistia são formas de desoneração tributária, apenas a primeira colocada em nível de vedação da lei suprema. Embora na imunidade e na "não-incidência" não nasçam nem obrigação, nem crédito tributário, enquanto decorrente do lançamento, na isenção, remissão e anistia nasce a obrigação, mas não o crédito. Na alíquota zero, nascem obrigação e crédito reduzidos à sua expressão nenhuma (1).

Tal postura decorre do determinado no artigo 175 do CTN, em que a isenção e a anistia e, também, pela assemelhação ontológica, a remissão, representam apenas formas de exclusão do crédito tributário, com o que são figuras em que há dispensa legal de pagamento do tributo (2).

Das 6 formas, todavia, apenas a imunidade é veiculada em nível constitucional. Exterioriza uma autêntica vedação ao poder de tributar. Constitui muralha impeditiva aos anseios constrangedores do Poder que, às voltas com crônicos "déficits", provocados, o mais das vezes, por má administração da coisa pública, tende sempre a procurar, dentro e fora da lei, mais recursos.

A fim de evitar, o constituinte, que tal perfil da Administração, que tem conformado os gestores públicos e os governantes neste século, venha a inviabilizar atividades e pessoas, cuja colaboração com as finalidades superiores do Estado resta evidente, impondo tributação indesejável, tornou tais pessoas, atividades e situações imunes, afastando qualquer espécie de incidência por impostos, no artigo 150, inciso VI, assim redigido:


"Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

....

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão" (3).

Mais do que isto, para as contribuições, determinou que a imunidade seja aplicável às instituições de assistência social, nos termos do § 7º do artigo 195, assim redigido:


"§ 7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei".

Neste parágrafo, nada obstante falar o constituinte em isenção, cuidou de autêntica hipótese de imunidade, na medida em que impôs uma vedação ao poder público, que não configura hipótese de isenção.

A isenção é sempre um favor legal. Ruy Barbosa Nogueira, de forma gráfica, explica as 3 figuras mais usadas, a saber: imunidade, isenção e não incidência, com o seguinte quadro:

Isenção

Imunidade
Incidência Não- Incidência
(4).

Como se percebe, na isenção, o poder tributante, que tem a faculdade de impor, expressamente abre mão de determinada receita fiscal, com o que têm, alguns dos doutrinadores, entendido ser a isenção uma "não-incidência" qualificada.

Na imunidade, não. O constituinte cria hipóteses fora do campo de abrangência do poder público tributante, motivo pelo qual sempre que o constituinte retira ao Poder Tributante o poder de tributar, fá-lo através da imunidade e nunca da isenção. Aquela é forma desonerativa, de exclusiva utilização pelo constituinte; esta, de exclusiva utilização pelos legisladores ordinários (5).

Esta é a razão pela qual entendem, os doutrinadores, que o § 2º cuidou, não de uma isenção, mas de autêntica imunidade, sendo que a imperfeição formal não altera a estruturalidade da hipótese desonerativa, que é de imunidade.

Só de imunidades trata o constituinte, sendo que, em matéria tributária, estão elas centradas no artigo 150, inciso VI, que elenca as diversas hipóteses de imunidade de impostos, e no § 7º do artigo 195, que menciona a imunidade para as contribuições sociais (6).

O segundo aspecto a considerar é o conceito de instituição de assistência social.

Tal matéria já foi deslindada pelo Poder Judiciário em célebre questão, em que a imunidade das entidades fechadas de previdência privada foi discutida. Entendia, na ocasião, o Fisco, que tais entidades, por cuidarem apenas da previdência de seus filiados, não representariam entidades de assistência social.

Sustentei, perante o pleno do Tribunal Federal de Recursos, o primeiro caso daquelas entidades, que arguiam sua imunidade contra a pretensão da Receita Federal de cobrar-lhes imposto de renda na fonte, sobre aplicações financeiras (7).

Por força do magnífico voto, proferido pelo então Ministro daquela Corte, Ilmar Galvão, houve por bem acatar, aquele Colendo Pretório, a tese de que tais entidades fechadas eram instituições de assistência social, alargando a concepção restrita de entidade filantrópica, para uma concepção mais lata, que, inclusive, deixou claro que as entidades poderiam promover sua assistência social, no caso, planos de previdência, exclusivamente para seus associados, sendo irrelevante receberem as contribuições de manutenção das próprias filiadas ou de empresas a que se vinculavam (8). E a concepção mais distendida já não se restringe à previdência.

Como o então artigo 19 inciso IV da E.C. nº 1/69 foi reproduzido no artigo 1150, inciso VI, para tais efeitos, aquele conceito, plasmado à luz do direito pretérito, foi recepcionado pelo direito atual.

O terceiro aspecto a que mister se faz referir é que a lei a que faz referência o constituinte, para as entidades de assistência social, é sempre a lei complementar. Tanto no direito anterior, como no atual, menciona, a Constituição, a lei, mas tal lei é a lei complementar (9).

Compreende-se a razão. É que se fosse, o constituinte, deixar ao alvedrio do Poder Tributante, a colocação dos requisitos necessários para o gozo da imunidade, à evidência, poderia ser criado tal nível de obstáculos que a imunidade constitucional, na prática, seria eliminada. Seria letra morta. Sem valia.

Entendeu o TFR, no retrocitado julgamento, que a lei a que se refere o artigo 150, inciso VI, letra "c", ou o 19, inciso IV, letra "c", da E.C nº 1/69, é a lei complementar, afastando qualquer possibilidade de conivente e conveniente interpretação do Poder Tributante "pro domo suo".

Ora, ao cuidar, o § 7º do art. 195, da mesma espécie de instituições de assistência social, para gozo da imunidade, não só em nível de impostos, mas também de contribuições sociais, fez idêntica referência de submissão à lei. Desta forma, por ser idêntica hipótese, a lei de que fala é a lei complementar, que é lei nacional --não da União, mas da Federação-- para efeitos de normas gerais de direito tributário (10).

O quarto ponto a ser examinado é o que diz respeito aos requisitos de lei a que fazem menção tanto o artigo 150, inciso VI, letra "c", quanto o § 7º do artigo 195.

Tais requisitos estão nos artigos 9º e 14º do CTN, assim redigidos:


"Art. 9º - É vedado à União, aos Estados, aos Distrito Federal e aos Municípios:

I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado quanto à majoração, o disposto nos arts. 21, 26 e 65;

II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;

IV - cobrar impostos sobre:

a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

§ 1º. O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não a dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2º. O disposto na alínea "a" do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos".
"Art. 14 - O disposto na alínea "c" do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão" (11).

Por ter, sua matriz constitucional, sido reproduzida pela nova Constituição, tais dispositivos foram recepcionados pela ordem atual, com o que apenas eles exteriorizam pré-condições para que uma entidade de assistência social possa gozar de ambas as imunidades, a saber: a de imposto e de contribuições sociais.

Nenhuma lei ordinária de qualquer poder tributante pode criar requisitos adicionais, impondo ônus que o constituinte deliberadamente quis afastar. Todos os requisitos acrescentados ao restrito elenco do artigo 14, são inconstitucionais, em face de não possuir o Poder Tributante, nas 3 esferas, nenhuma força legislativa suplementar. Apenas a lei complementar pode impor condições. Nunca a lei ordinária, que, no máximo, pode reproduzir os comandos superiores (12).

Desta forma, apenas a lei complementar impõe pré-condições ao benefício da imunidade das entidades de assistência social.

O quarto ponto refere-se ao princípio da legalidade. Tal princípio é o alicerce de todo o ordenamento jurídico pátrio, mas principalmente do direito tributário, onde realça, o constituinte, sua relevância (13).

Com efeito, rezam os artigos 5º "caput" e 150 inciso I o seguinte:


"Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes".
"Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Por que a necessidade de reprodução do mesmo princípio no artigo 150 da C.F.? É que, de rigor, não cuida o dispositivo de uma singela repetição, mas de explicitação do outro princípio.

O artigo 5º trata de princípio da legalidade "lato sensu", enquanto que o artigo 150, do mesmo princípio "stricto sensu". O princípio da legalidade tributária é conformado pela reserva absoluta da lei formal e pela tipicidade fechada. Em outras palavras, pelo princípio da legalidade tributária a lei não deve ser apenas "scripta", mas deve ser também "stricta". O tipo que esculpiu não pode ser elástico, mas deve ser fechado e, por fim, a reserva da lei não pode ser relativa, mas absoluta, o que vale dizer: apenas o que na lei estiver pode obrigar. O que na lei não estiver, não existe para o mundo do direito, mesmo que conste de regulamentos, pareceres normativos, circulares, resoluções e todo o elenco que levou conhecido jurista a chamar tal processo de "desidratação regulamenteira", referindo-se, principalmente, aos convênios do ICMS (14).

Ao colocar, portanto, o constituinte, o princípio da legalidade no sistema tributário, de rigor, deu-lhe o perfil próprio pelo qual o Poder tudo pode, desde que desenhada a imposição na lei e de acordo com a Carta Magna e nada pode, se o tipo, de forma inextensível, não estiver por inteiro, de corpo pleno, espelhado na lei (15) . Esta só pode ser decorrente de processo legislativo exposto no artigo 59 da Constituição Federal, assim redigido:


"Art. 59 - O processo legislativo compreende a elaboração de:

I. emendas à Constituição;

II. leis complementares;

III. leis ordinárias;

IV. leis delegadas;

V. medidas provisórias;

VI. decretos legislativos;

VII. resoluções.

§ único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis".

O último ponto a ser brevemente examinado nesta análise de pressupostos é o de que as contribuições sociais são tributos.

Está, o artigo 195, inciso I e § 4º, assim redigido:
"Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

....

I. dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

...

§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I",
estando o artigo 149 veiculado da forma que se segue:
"Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social".

Pretendeu-se, no início, ver dois tipos de contribuições sociais nas suas dicções, uma de natureza tributária e outra não (16).

Apesar de se utilizar, o legislador, da mesma expressão "contribuições sociais" e vincular o artigo 195 ao sistema tributário e o 149 ao sistema previdenciário, pretenderam autores de renome ver duas contribuições sociais que, apesar de serem "contribuições sociais", se distinguiriam por serem, "as contribuições sociais" do artigo 149, diferentes "das contribuições sociais" do artigo 195, nada osbtante serem as contribuições do artigo 195 e 149 contribuições sociais com o mesmo nome e as mesmas finalidades!!!

O raciocínio, de difícil defesa, terminou por não ser hospedado pelo STF, tendo a Suprema Corte, no caso das contribuições sociais sobre o lucro, pelo voto do Min. Moreira Alves, declarado que:


"De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
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