Ives gandra da silva martins, Professor Emérito da Universidade Mackenzie. Consulta



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No tocante às contribuições sociais- que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só as referidas no artigo 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional -têm natureza tributária, como resulta igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título "Da Ordem Social". Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade). Exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no par. 6 deste dispositivo, que aliás, em seu par. 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no artigo 154, I, da norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais" (grifos meus) (17).

Não há, portanto, senão um tipo de contribuição social, ou seja, as contribuições sociais tributárias, tendo, de resto, a grande maioria dos autores do Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, assim concluído (18).

Ora, as contribuições sociais são todas aquelas a que refere o inciso I, ou seja, incidentes sobre o lucro, mão de obra, faturamento e, ainda, sobre o concurso de prognósticos.

A hipótese do § 4º do artigo 195 ainda merece discussão, entendendo alguns juristas que a remissão ao artigo 154, inciso I, cuidaria de impostos vinculados e não de contribuições, ou seja, as "outras formas" não seriam contribuições, mas impostos vinculados à competência residual da União. Está, o dispositivo, assim redigido:


"Art. 154. A União poderá instituir:

I. mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição".

Apenas para concluir tal bosquejo perfunctório das contribuições, é de se lembrar que as contribuições podem ter o mesmo fato gerador dos impostos, destes se distinguindo pela vinculação a uma determinada finalidade, de um lado, e o benefício, mesmo que indireto, que o contribuinte deve ter, de outro, como, por exemplo, na contribuição dos empregadores para o INSS, contribuição esta que permite melhores condições assistenciais a seus empregados e, portanto, melhores condições de trabalho e produção (19).

As contribuições ao INSS são, assim, contribuições sociais e têm natureza tributária.

Passo, agora, a responder às questões formuladas.

À primeira questão a resposta é simples, em face do que atrás escrevi. A contribuição ao INSS, incidindo sobre a folha de salários, tem sua escultura legal conformada pelo artigo 195, inciso I da C.F. sendo, pois, contribuição social de natureza tributária e não imposto. Em face, todavia, do disposto no § 7º, sendo a entidade uma instituição de assistência social "lato sensu", na medida em que atua na área de educação social e técnica e assistência social, ela é imune, por cumprir as condições do artigo 14 do CTN (20).

A consulente não tem direito adquirido, à luz de legislação infra-constitucional, que pode ser alterada, mas direito assegurado em patamar mais elevado que é o da imunidade constitucional do artigo 195 § 7º. É de se lembrar que a imunidade, ao contrário da isenção, é sempre interpretada de forma extensiva, como já decidiu o STF ao permitir que a publicidade dos jornais não fosse incidida por impostos, apesar de publicidade não constar do texto constitucional, e ao considerar as listas telefônicas livros e periódicos para efeitos do referido gozo. De forma cristalina, em um dos julgamentos, o Ministro Thompson Flores declarou:


"Embora arrimado em bons fundamentos, peço venia ao eminente Relator para acompanhar o voto do eminente Ministro Cunha Peixoto. Como S. Exa. considero que a Constituição, em seu artigo 19, III, "d", instituiu ampla imunidade tributária em prol dos jornais e periódicos, assim propugnando por sua mais ampla circulação e por óbvias razões. Tal desiderato, por certo, só seria alcançado reduzindo o preço de aquisição, e para isso também tornou imune o papel destinado à impressão. O anúncio constitui base segura para a redução dos custos, o que importa na mitigação dos preços. Tributá-los não poderia estar na cogitação do princípio. Com isto certamente não se está aliviando as empresas de publicidade, as quais estarão sujeitas à tributação normal. É a conclusão que extraio do sistema adotado pela Magna Carta" (RTJ-87, vol.II, p. 612)" (21).

Para o terceiro quesito, a resposta também é afirmativa. A razão de ser da imunidade reside exatamente neste aspecto. O Estado, necessitando da colaboração da sociedade para determinadas finalidades em que sua atuação é insuficiente ou para assegurar o regime democrático, concede a desoneração constitucional de impostos e contribuições sociais.

A consulente preenche, em sua tríplice finalidade (educação, desenvolvimento tecnológico e científico e assistência social), o desiderato objetivado pelo constituinte, sendo, portanto, imune (22).

Em relação ao quarto quesito, sugiro entregar o presente parecer à entidade pública concessora da isenção, que apenas tem poder homologatório, mas não julgador ou impeditivo. Cabe-lhe, apenas, verificar se o artigo 14 do CTN está sendo cumprido e nada mais. Se, todavia, não puder obter, a entidade, o beneplácito oficial restar-lhe-á ingressar em juízo com ação de preceito cominatório contra o INSS, para que conceda o certificado, assim como mandado de segurança objetivando atalhar a exigência de qualquer imposição, à luz do que dispõe o artigo 195 § 7º. Acrescente-se o fato de que o disposto no Decr. nº 752/93 não consta da lei 8212/91, sendo, portanto, regulação ilegal, na medida em que, no direito tributário, o tipo da hipótese de imposição ou da hipótese desonerativa deve estar na lei formal e não no ato administrativo, mesmo que de regulamento (23). Sobre não haver, em direito tributário, salvo nas hipóteses constitucionais, possibilidade de delegação de competência legislativa, todas as condições criadas por ato administrativo são inconstitucionais. Muito embora o ato administrativo possa estar viciado apenas pela ilegalidade, já que a inconstitucionalidade é mácula da lei, segundo jurisprudência do STF, o certo é que toda a ilegalidade implica inconstitucionalidade (24).

No que concerne ao quesito cinco, o que respondido foi para o quarto quesito, ao mesmo se aplica. De início, a imunidade é constitucional, portanto, de ordem supra-legal. A isenção ordinária, todavia, decorre da lei 8212/91, que, naquilo que restringe o espectro amplo da lei suprema é inconstitucional. De qualquer forma, a exigência do Decr. 752/93, QUE NÃO CONSTA DA LEI, é de flagrante, inaceitável, indesejável e manifesta ilegalidade, por criar hipótese constritora de direito não constante de lei. O certificado de filantropia, absolutamente desnecessário para usufruto da imunidade constitucional, deve ser concedido na medida em que a empresa preencha os requisitos da lei complementar e preencha o perfil que a jurisprudência outorgou às entidades de assistência social (25).

O Decreto 752/93, portanto, sobre ser de meridiana ilegalidade na criação de condição inexistente na lei, não pode ser oposto ao direito da consulente, risco de sujeitarem-se os membros do Instituto Nacional de Assistência Social, a responder, com seus bens pessoais, pelos prejuízos que causarem à entidade, nos termos do artigo 37 § 6º:


"As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa".

É de se lembrar que tal responsabilidade civil dos senhores conselheiros é imprescritível, nos termos do artigo 37 § 5º (26).

O procedimento cabível é, portanto, o mesmo sugerido no quesito anterior, lembrando que, proposta a ação, no curso dela, se o INSS exigir contribuição a que não tem direito, poderá, a consulente, optar por ingressar incidentalmente com medida cautelar para obter liminar até o trânsito em julgado da ação, a fim de não recolher o tributo ou impetrar o mandado de segurança a que me referi no quesito anterior.

Em relação ao quesito sexto, não está sujeito o Instituto à condição criada por Decreto e não por lei. Como preenche os requisitos da lei complementar, à evidência, se obtida a renovação e pretender o Legislativo cassá-la, caberá o recurso ao judiciário, neste caso, via mandado de segurança preventivo (27).

Como a condição de entidade de assistência social não pode ser dada por Decreto, mas apenas por lei e, a meu ver e do Poder Judiciário, complementar, se perder administrativamente a qualidade de entidade com fins filantrópicos, à evidência, continuará a ter os mesmos direitos à outorga constitucional, razão pela qual, estará subordinada apenas às taxas e a nenhum imposto ou contribuição social.

A concessão ou não de certificado não tem o condão de alterar o princípio constitucional (28).

Em relação ao oitavo quesito, é de se lembrar que a não renovação levará a questão para a discussão judicial, em que os argumentos apresentados no presente parecer, a meu ver, serão suficientes para formar a convicção dos magistrados sobre a relevância, importância e fundamental papel que a consulente vem desenvolvendo no país, de resto sempre reconhecido pelos poderes e legisladores anteriores, sem qualquer contestação.

Quanto ao quesito nono, volto ao princípio do parecer. A OS nº 72/93 não pode prevalecer sobre a Constituição Federal e, à evidência, seu reflexo deletério sobre os direitos individuais, se faz notar. O caminho será a discussão judicial, lembrando que prefiro a ação ordinária de preceito cominatório à declaratória, em face da necessidade de obter da Justiça ordem para que a ré faça o que a Constituição determina (29).

E sobre o quesito nº 10, entendo que deve prevalecer o determinado pelo parecer normativo da Justiça do Trabalho sobre o disposto na OS, até porque a própria concessão dos benefícios referidos teve como fundamento o gozo da imunidade, mal veiculada como isenção, e, no choque entre a interpretação do Poder Judiciário e do Executivo, há de sempre prevalecer a primeira.

Em face de todo o exposto, entendo que a consulente é entidade imune de impostos e contribuições sociais, não podendo ser constrangida em seus direitos, no concernente a imposições que nem sequer de lei constam.



S.M.J.
São Paulo, 20 de Agosto de 1993.


(1) Escrevi: "A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla.

Compreende-se o desenho pretoriano, visto que os crônicos "deficits" públicos, cujo mérito não nos cabe examinar na área específica do direito tributário, eis que de reflexo jurídico apenas no campo do direito financeiro e econômico, terminam por gerar tentações ao poder tributante de reduzir o espectro de atuação da norma vedatória. A fim de fulminar tais conveniências exegéticas, o Supremo tem, reiteradamente, insistido que a imunidade só se pode interpretar extensivamente. A publicidade obtida pelos próprios jornais, apesar de não constar expressamente do art. 19, inc. III, letra "d" da E.C. n. 1/69 nele foi incluída por força de decisões da mais alta Corte.

Na imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competências outorgadas pela lei maior.

A não-incidência, materialmente, se reveste da mesma estrutura. Não há nem nascimento da obrigação tributária, nem do crédito respectivo, em face de que as pessoas ou situações postas fora da imposição não geram, por seu atos ou ocorrências fáticas, nem obrigação, nos termos dos arts. 113 e 114 do CTN, nem crédito correspondente (arts. 139 e 142), que é o ingresso para o universo administrativo, em nível de conhecimento e ação, do vinculado fato gerador.

A diferença reside, todavia, na origem do Instituto. Na hipótese de não-incidência impede-se o surgimento da obrigação e do crédito, porque o Poder Tributante, que pode, não deseja poder. Tem a faculdade constitucional de impor, mas abdica do exercício de sua capacidade. Na imunidade, o Poder Tributante não tem qualquer poder. Não abdica do exercício de nenhum direito, porque não tem nenhum direito à imposição.

Na não-incidência, o poder tributante poderá preencher a área não acobertada por sua ação, sempre que o desejar, através de atos oriundos de suas casas legislativas, direta ou indiretamente.

Desta forma, a não-incidência se constitui no abandono do exercício da competência impositiva, não por falta de capacidade, mas por ato de príncipe, enquanto na imunidade tal exercício ou não exercício está definitivamente proibido. A não-incidência cria área provisória de afastamento da obrigação tributária, enquanto a imunidade, área definitiva" (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., Forense, 1986, p. 298/300).

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(2) Walter Barbosa Correa ensina: "Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN no sentido de saber se a isenção extinguia a obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o crédito, RUBENS GOMES DE SOUSA em Parecer publicado na Revista de Direito Administrativo nº 92, pág. 376, dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da extinção do crédito, orientação que em nossa opinião foi acolhida pelo CTN. E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o CTN não tomou partido da controvérsia, o que não nos parece correto, visto como o CTN --sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência da isenção sobre a obrigação tributária-- versa a figura tributária como exclusão do crédito tributário.

Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática, e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial, da obrigação tributária, a doutrina escolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente do crédito, resultando dessa técnica que a obrigação tributária, cujo crédito ficou excluído, se mantém íntegra" (grifos meus) (Comentários ao Código Tributário Nacional - volume 2, J. Bushatsky Editor, 1976, p. 202/203).

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(3) Aliomar Baleeiro ensina: "Ainda nesses casos, insistimos em que a interpretação deverá repousar no estudo do alcance econômico do imposto em questão nas circunstâncias do caso, e não no puro sentido literal das cláusulas constitucionais. A Constituição quer imunes instituições desinteressadas e nascidas de espírito de cooperação com os poderes públicos, em suas atividades específicas. Ilude-a o intérprete que procura dissociar o fato econômico e o negócio jurídico, para sustentar que o dispositivo não se refere a este, de sorte que se justificaria imposto de transmissão inter-vivos sobre o ato da compra de imóveis por um partido ou Santa Casa de Misericórdia. Economicamente, é o imóvel que se encarece pelo efeito do tributo e a instituição que desfalca patrimônio voltado integralmente a fim de interesse público no País" (Direito Tributário Brasileiro, Forense, 1981, p. 109/10).

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(4) Curso de Direito Tributário, 5ª ed., ed. Saraiva, p. 172.

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(5) Edgard Neves da Silva ensina: "A imunidade insere-se nas vedações constitucionais à competência tributária e conceitua-se, na lapidar lição de Amílcar de Araújo Falcão (Fato gerador da obrigação tributária, 2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais), como sendo "uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo" (p. 117).

A Constituição, e somente ela, pode proibir que certos fatos, vinculados a pessoas ou a bens, possam ser acolhidos pela hipótese de incidência dos impostos e, conseqüentemente, por essa determinação, apesar de iguais àqueles, fiquem dela excluídos, permanecendo, então, obrigatoriamente, dentro do campo de não-incidência" (Curso de Direito Tributário, ed. Saraiva, 1982, p. 175).

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(6) Sacha Calmon Navarro Coelho rememora autores que sobre a imunidade escreveram: "No dizer de Souto Maior Borges "ao proceder à repartição do poder impositivo, pelo mecanismo da competência tributária, a Constituição Federal coloca fora do campo tributável à União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, certos bens, pessoas e serviços, obstando assim --com limitar o âmbito de incidência da tributação-- o exercício das atividades legislativas do ente tributante" (José Souto Maior Borges, Isenções tributárias, 1ª ed., São Paulo, Sugestões Literárias, 1969, p. 206).

A doutrina, em peso, posiciona a imunidade no capítulo da competência; Pontes de Miranda preleciona: "A regra jurídica de imunidade é regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos - obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para por na espécie" (Pontes de Miranda, Questões Forenses, t. 3, p. 364; idem, Comentários à Constituição de 1946, Max Limonad, 1953, vol. I, p. 156).

Bernardo Ribeiro de Moraes secunda-o: "Cabe à Carta Magna estabelecer a competência dos poderes tributantes. Da mesma forma, cabe-lhe limitá-la, podendo, na entrega do poder impositivo, reduzir a competência tributária pela exclusão de certas pessoas, atos ou coisas, colocados fora da tributação" (Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e prática de imposto de indústrias e profissões, Max Limonad, 1964, p. 114)" (Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, ed. Forense, 1990, p. 339).

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(7) "Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação Cível nº 101.394-PR - Registro nº 7174675.

Rel. Sr. Min. Ilmar Galvão - Remetente: Juízo Federal da 3ª Vara - Apelante: União Federal - Apelada: Fundação C. de Previdência e Assistência Social - Suscitante do Incidente: Egrégia 4ª Turma do TRF - Advs: Dr. Agnaldo Mendes Bezerra, Ives Gandra da Silva Martins e Roberto Rosas.

Ementa: Tributário. Entidades privadas de previdência social fechada. Instituições complementares do sistema oficial de previdência e assistência social (art. 35 da Lei nº 6.435/77).

Inconstitucionalidade dos ¾¾ 1º e 2º, do art. 6º, do DL 2.065/83, que consideraram sujeitos ao imposto de renda os rendimentos de capital auferidos pelos entes da espécie. A assistência social, hodiernamente, não se resume à caridade pública, podendo também realizar-se por meio de previdência, que corresponde à assistência preventiva, destinada aos impossibilitados de continuarem trabalhando e à família dos que sucumbem.

As entidades em tela, por isso, são beneficiárias da imunidade prevista no art. 19, III, "c", da CF, regulamentado pelo art. 9º, IV, "c", c/c o art. 14, do CTN, que não condiciona o benefício à gratuidade dos serviços prestados, nem exige que sejam acessíveis a todas as pessoas indistintamente (RE 70.834-RS, RE 89.012-SP, RE 108.796-SP e RE 115.970-RS).

Argüição procedente.

Acórdão: Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas.

Decide o TRF, em Seção Plena, por maioria, declarar a inconstitucionalidade dos ¾¾ 1º e 2º do art. 6º, do DL 2.065/83, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Custas, como de lei.

Brasília, DF, 30/6/88 (data do julgamento)" (DJ, 31/out/1988.

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(8) Do seu voto consta: "No entender de LEOPOLDO BRAGA (Rev. de Dir. da Proc. Geral, nº 21, págs. 21 e segs.): "A previdência social é, hoje, universalmente considerada uma forma, uma modalidade, quiçá a mais importante, de assistência social; é a assistência social preventiva. Reconhecem-no os mais categorizados juristas pátrios e comentaristas de nossa Constituição. E haver explicado THEMØSTOCLES CAVALCANTI que "um dos pontos fundamentais da assistência social é a organização de instituições de seguros e previdência social" (Tratado de Direito Administrativo, vol. I, pág. 253).

Para RUSSOMANO, "a Assistência Social é mais ampla. Abrange os necessitados" (Parecer, in a Imunidade Tributária das Entidades de Previdência Privada, pág. 109).

E, para IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (Parecer, op. cit., pág. 150), "a previdência é uma forma de assistência. É esta o gênero da qual a previdência é uma das espécies".

CARLOS VALDER DO NASCIMENTO, comungando do mesmo pensar, adverte, por isso mesmo, que não deve prosperar "o entendimento segundo o qual a assistência social somente deva ser concebida numa acepção filantrópica. É ressuscitar um conceito oitocentista, de que só se efetiva a promoção do homem, na medida em que suas mãos são estendidas à caridade pública. Triste forma de assistência repugnante da própria condição humana. Esta jamais será capaz de fazer com que o homem atinja a sua verdadeira dimensão de grandeza no contexto social.

Assistência é todo e qualquer esforço que objetiva a concretização do ideal de uma vida melhor para o homem. É tudo que traduza segurança, bem-estar, paz social, como manifestação e reflexo da atividade previdênciária".

Das lições transcritas, pode-se concluir, sem possibilidade de erro, que a previdência é um dos meios de realização da assistência. Como o próprio termo indica, constitui a assistência preventiva, que tem em mira futuras necessidades, que prevê o amparo, a ajuda para os segurados que vêm a adoecer, a aposentadoria para os que ficaram impossibilitados de trabalhar, por velhice ou por doença, e a pensão para a família dos que sucumbem. Distingue-se, apenas, pela modalidade de execução, da assistência reparativa assistemática, incerta, que é prestada diretamente ao necessitado, por motivos de fome ou doença, através de auxílio e caridade" (grifos meus).

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(9) Sobre o artigo 14 do CTN, escrevi: "O art. 14 do Código Tributário Nacional, já anteriormente, impunha o requisito da inexistência de fins lucrativos, com o que seus pressupostos foram recepcionados pela nova ordem.

Acrescente-se, finalmente, que a lei que faz menção o constituinte é a lei complementar, como já a doutrina e a jurisprudência tinham perfilado no passado, representando o Código Tributário Nacional tal impositor de requisitos.

É que, se ao legislador ordinário fosse outorgado o direito de estabelecer condições à imunidade constitucional, poderia inviabilizá-la
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