Ives gandra da silva martins, Professor Emérito da Universidade Mackenzie. Consulta



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"pro somo suo". Por esta razão, a lei complementar, que é lei nacional e da Federação, é a única capaz de impor limitações, de resto, já plasmadas no art. 14 do Código Tributário Nacional" (Comentários à Constituição do Brasil, 6º volume, tomo I, ed. Saraiva, 1990, p. 185).

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(10) Hamilton Dias de Souza preleciona: "O Código Tributário Nacional, lei 5.172 de 25 de outubro de 1966, foi votado como lei ordinária, com base no art. 5º inciso XV, letra "b" da Constituição de 1946. Sobrevieram depois a Constituição de 1967 e a Emenda nº 1 de 1969 que exigiam em seus artigos 19, ¾ 1º e 18, ¾ 1º, respectivamente, lei complementar para estabelecer normas gerais de direito tributário, dispor sobre conflitos de competência nesta matéria e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

O Código trata exatamente dessas matérias quando codifica princípios, quando fixa os conceitos dos tributos "in genere" ou em espécie e quando regula as limitações da competência tributária. Assim, é atualmente, lei complementar, embora tenha sido votado originalmente, como lei ordinária" (Direito Tributário 2, J. Bushatsky editor, 1972, p. 42).

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(11) P. R. Tavares Paes ensina: "Os eminentes tributaristas Hamilton Dias de Souza e Yonne Dolácio de Oliveira já entenderam que a lei no caso deve ser complementar. Os partidos políticos segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho são pessoas jurídicas de direito público interno em virtude das altas funções que a Constituição lhes atribui no art. 152. Seriam para o mestre como entes auxiliares do Estado (Comentários, cit., p. 168).

As instituições educacionais ou assistenciais são as que:

1) não distribuem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

2) aplicam integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

3) mantêm escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Tais são os requisitos do art. 14 do CTN" (Comentários ao Código Tributário Nacional, 3ª ed., ed. Saraiva, 1986, p. 19/20).

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(12) Fábio Fanucchi comenta o art. 14 dizendo: "A imunidade reservada às instituições de educação e de assistência social, já foi visto, é condicionada a que a entidade beneficiária observe certas exigências fixadas em lei, que só pode ser a complementar à Constituição. Exatamente esse artigo 14 do CTN, disciplina a matéria" (Direito Tributário 5, J. Bushatsky editor, 1977, p. 34).

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(13) O Caderno de Pesquisas Tributárias nº 6 (Ed. Resenha Tributária/CEU, 1991, 2ª ed.) dedicou-se ao Princípio da Legalidade, tendo seus autores, Aires Fernandino Barreto, Anna Emília Cordelli Alves, Antonio José da Costa, Aurélio Pitanga Seixas Filho, Carlos Celso Orcesi da Costa, Cecília Maria Piedra Marcondes, Célio de Freitas Batalha, Dejalma de Campos, Dirceu Antonio Pastorello, Edda Gonçalves Maffei, Fábio de Sousa Coutinho, Gilberto de Ulhôa Canto, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Mello, Ricardo Mariz de Oliveira, Vittorio Cassone, Wagner Balera, Ylves José de Miranda Guimarães, Yonne Dolácio de Oliveira e Yoshiaki Ichihara, realçado sua relevância para o direito tributário.

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(14) Escrevi: "Com efeito, em direito tributário, só é possível estudar o princípio da legalidade, através da compreensão de que a reserva da lei formal é insuficiente para a sua caracterização. O princípio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossível de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito tributário.

Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol.3, p. 166), a reserva da lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas --e principalmente-- o próprio critério da decisão no caso concreto.

È exigência da "lex scripta", peculiar à reserva formal da lei, acresce-se da "lex stricta", própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia, ao dizer (ob. cit., p.39): E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação (handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento (os grifos são nossos).

Yonne Dolácio de Oliveira, em obra por nós coordenada (Legislação tributária, tipo legal tributário, in Comentários ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princípio da estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza (Direito Tributário, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princípio da legalidade tributária, in Direito Tributário, 5ª Coletânea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p.154). O certo é que o princípio da legalidade, através da reserva absoluta de lei, em direito tributário permite a segurança jurídica necessária, sempre que seu corolário conseqüente seja o princípio da tipicidade, que determina a fixação da medida da obrigação tributária e os fatores dessa medida a saber: a quantificação exata da alíquota, da base de cálculo ou da penalidade.

É evidente, para concluir, que a decorrência lógica da aplicação do princípio da tipicidade é que, pelo princípio da seleção, a norma tributária elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princípio do "numerus clausus" veda a utilização da analogia; pelo princípio do exclusivismo torna aquela situação fática distinta de qualquer outra, por mais próxima que seja: e finalmente, pelo princípio da determinação conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponível, com proibição absoluta às normas elásticas (Res. Trib., 154:779-82, Sec. 2.1, 1980)" (Curso de Direito Tributário, 1982, Saraiva, p. 57/58).

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(15) Yonne Dolácio de Oliveira ensina: "O princípio é uma limitação do poder de tributar, que reserva de modo exclusivo à lei escrita, proveniente do legislativo, a criação ou majoração dos tributos. Fato relevante é que essa limitação continue ligada à clássica separação dos poderes que alcançou grande repercussão através de Montesquieu, objetivando resguardar a liberdade do cidadão contribuinte contra concentração e desvio de poder.

Mas e a outra limitação que demarca para o contribuinte uma esfera autônoma na qual é vedada a interferência do Estado, mediante declaração de direitos individuais? Na Constituição precedente constituía direito individual expresso -"nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça..." (art. 153, ¾ 29). E com este mesmo enunciado continua a existir na Constituição de 1988, como direito individual decorrente do princípio da legalidade, "ex vi" do ¾ 2º do seu art. 5º (ressalva outros direitos e garantias decorrentes dos princípios adotados pela Carta Magna). Com efeito, as duas limitações constitucionais do poder de tributar estão correlacionadas. Se o princípio da legalidade limita o poder tributário, colocando sob monopólio da lei escrita, proveniente do legislativo, a criação e majoração dos tributos, faz nascer o direito público subjetivo do cidadão contribuinte - exigir que os entes de governo somente interfiram na sua área particular de ação, criando ou aumentando tributos, através da lei" (Curso de Direito Tributário, vol. I, Edições Cejup, 1993, p. 141/142).

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(16) O XV Simpósio Nacional de Direito Tributário assim concluiu, em plenário, a sexta questão proposta: "Haveria duas espécies de contribuições sociais, uma de natureza tributária (artigo 149) apenas veiculável por legislação complementar, e outra de natureza não tributária veiculável por lei ordinária (artigo 195)?

Resposta: È luz da Constituição de 1988 todas as contribuições sociais mencionadas nos arts. 149 e 195 ostentam a natureza tributária (maioria)".

O Caderno de Pesquisas Tributárias nº 15 que cuidou do tema teve a colaboração dos seguintes autores: Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Antonio Manoel Gonçalez, Aurélio Pitanga Seixa Filho, Cecília Maria Marcondes Hamati, Edvaldo Pereira de Brito, Fábio Leopoldo de Oliveira, Gilberto de Ulhôa Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, João Caio Goulart Penteado, José Eduardo Soares de Melo, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Paulo Lucena de Menezes, Plinio José Marafon, Ricardo Mariz de Oliveira, Sacha Calmon Navarro Coelho, Vittório Cassone e Waldir Silveira Melo (Ed. Resenha Tributária/CEU, 1989).

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(17) Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, ed. Resenha Tributária/CEU, 1992, p. 536/537.

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(18) O Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17 (Ed. Resenha Tributária/CEU, 1992) teve a colaboração dos seguintes autores: Antonio Carlos Garcia de Souza, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Antonio Joaquim Ferreira Custódio, Antonio Manoel Gonçalez, Cecília Maria Marcondes Hamati, Cláudio Santos, Fátima Fernandes de Souza Garcia, Gilberto de Ulhôa Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hamilton Dias de Souza, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Carlos Moreira Alves, José Eduardo Soares de Melo, Marçal Justen Filho, Marcelo Beltrão da Fonseca, Maria Aurora Cardoso da Silva Omori, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Misabel Machado Derzi, Plínio José Marafon, Sacha Calmon Navarro Coelho, Valdir de Oliveira Rocha e Wagner Balera.

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(19) Hamilton Dias de Souza ensina: "A hipótese de incidência da taxa consiste numa atuação estatal específica referida diretamente ao obrigado, como o exercício do poder de polícia ou a disponibilidade de um serviço; a da contribuição consiste numa decorrência da atividade estatal referida indiretamente ao contribuinte, que lhe acarreta especial interesse ou vantagem; a do imposto, num fato desvinculado de qualquer atuação estatal referida ao sujeito passivo.

Do exame realizado verifica-se que as classificações das espécies tributárias feitas a partir de dados da Ciência das Finanças e jurídicos completam-se, pois se se partir da repartição dos encargos públicos, em razão de princípios de justiça fiscal, teremos conceitos de imposto, taxa e contribuição inspirados na utilização que cada indivíduo tira dos serviços públicos. Quando não é possível destacar tal utilidade em unidades de fruição, nem determinar benefício específico que decorra para o contribuinte da atividade do Estado, estar-se-á em face de imposto. Neste caso, sua medida de grandeza será referida a um fato qualquer, indicador de capacidade econômica do sujeito passivo, mesmo porque não é possível referí-la aos serviços públicos indistintamente considerados. Quando a atividade pública é desenvolvida em função do interesse geral, mas permite fruição destacada pelos indivíduos, ou quando a eles é referida diretamente, tem-se uma taxa. Neste caso, terá ela como parâmetro algo que se relacione com a utilidade tirada da atividade estatal respectiva. Quando a atividade pública tem em vista o interesse geral, não permite utilização destacada pelos contribuintes, mas lhes provoca uma situação de especial benefício em face do interesse que têm na atuação mencionada, tem-se uma contribuição.

Ou seja, é o mesmo que dizer-se que imposto é o tributo que tem por fato gerador uma situação que independe de qualquer atuação estatal referida ao contribuinte; taxa, o que tem por fato gerador uma prestação de serviço público ou o exercício regular do poder de polícia e contribuição o que tem por pressuposto da obrigação um benefício especial causado por uma atividade do Estado" (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, ob. cit., p. 419/420).

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(20) José Cretella Júnior esclarece: "Deveria o texto ter redação correta, como, por exemplo: "são imunes de contribuição para a seguridade social as entidades beneficientes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei" ou "nenhuma contribuição para a seguridade social gravará as entidades beneficientes de assistência social, que atendam às exigências estabelecidas em lei".

Imunidade, como já dissemos, é vedação absoluta ao poder de tributar pessoas -imunidade subjetiva- ou bens -imunidade objetiva-, ou, ainda, pessoas e bens. A imunidade torna inconstitucional a lei, ordinária ou complementar, que a desobedeça, já que, no conflito, prevalece sempre a regra de hierarquia maior, que é a norma constitucional. Não se confunde imunidade com isenção, pois esta última é a vedação impositiva decorrente de lei que, instituindo o imposto, exclui da instituição, por motivos de política fiscal, certas categorias de pessoas ou bens" (Comentários à Constituição de 1988, vol. VIII, ed. Forense Universitária, 1993, p. 4327).

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(21) "Na linha da interpretação ampla das imunidades, leia-se a ementa do REO nº 80.603-SP, DJU de 24/05/79, pág. 4090: papel de imprensa -ato inexistente- interpretação literal.

Não são as dimensðes (variáveis segundo o método industrial adotado) que caracterizam o papel para impressão. Ao contrário da isenção tributária, cujas regras se interpretam literalmente, a imunidade tributária admite ampla inteligência (os grifos são nossos)" (Direito Constitucional Tributário, Cejup, 1985, p. 143).


(22) Hugo de Brito Machado ensina: "A imunidade das instituições de educação e de assistência social, todavia, é condicionada. Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos, conceito que também tem sido muito mal compreendido. A lei não pode acrescentar requisitos a serem atendidos. Basta que não tenham fins lucrativos. É razoável, todavia, entender-se que o não ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do art. 14, do Código Tributário Nacional, a saber:

a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

b) aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Não ter fins lucrativos não significa, de modo algum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais" (Curso de Direito Tributário, 5ª ed., ed. Forense, 1992, p. 188/189).

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(23) Roque Antônio Carrazza ensina: "Em matéria tributária, no entanto, só o Poder Legislativo (portanto, só o Congresso Nacional, na esfera federal, só a Assembléia Legislativa, na esfera estadual, só a Câmara de Vereadores, na esfera municipal, e só a Câmara Legislativa, na esfera do Distrito Federal) pode criar ou aumentar tributos.

Isso é feito, de regra, por meio de lei ordinária. Não de medida provisória nem de lei delegada, nem, muito menos, de regulamento.

O termo "lei", contido no art. 150, I, da CF, deve ser entendido stricto sensu, isto é, no sentido de lei ordinária. De fato, a reserva de lei -princípio que a interpretação sistemática deste artigo consagrou- assume a forma de limitação ao Executivo, vedando sua ingerência na tarefa de criar ou aumentar tributos. Em verdade, como ensinava Pontes de Miranda, esta proibição cristaliza um reclamo histórico muito anterior ao próprio advento do constitucionalismo.

Não devemos nos esquecer de que o princípio da estrita legalidade tributária nasceu e prosperou com o escopo de limitar o poder governamental, fazendo com que a tributação dependesse do consentimento dos governados, por intermédio dos Parlamentos (que, de modo mais próximo e direto, os representam). Ele exige que a tributação seja determinada não pelo Executivo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para elaborar as leis" (Curso de Direito Tributário, vol. I, ob. cit., p. 108).

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(24) O VI Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária (CEEU) chegou às seguintes conclusões sobre o princípio da legalidade: "Pergunta: O Direito Tributário brasileiro consagra a reserva formal da lei ou apenas a reserva absoluta?

Plenário: O Direito Tributário brasileiro consagra ambas as reservas, entendendo-se por reserva formal da lei o fato de ser indispensável ato legislativo (CF, art. 46, III até VI) como veículo para instituir ou alterar tributo e como reserva absoluta o fato de competir à lei a descrição de todos os elementos do tipo tributário (tipo cerrado). DL pode instituir ou aumentar tributo desde que observados, cumulativamente, os requisitos constantes da urgência e interesse público relevante" (Curso de Direito Tributário, p. 59).

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(25) Na exposição de motivos da Mensagem nº 62 de 1977 os Ministros da Indústria e Comércio e da Previdência e Assistência Social assim definiram o perfil das entidades de assistência social: "Os objetivos fundamentais que se procura atingir podem ser assim sintetizados:

-adequação da ação das entidades aos interesses sociais e econômicos do País;

-proteção aos interesses dos participantes;

-ampla liberdade de atuação de quaisquer interessados, mas com uma definição de responsabilidades tão clara quanto possível;

-esquemas específicos para fixação dos critérios gerais de atuação, a serem uniformemente seguidos, com vistas à segurança das operações;

-adequado instrumento de fiscalização, que possibilite a identificação, em tempo útil, de eventuais distorções, sua superação e efetiva punição dos responsáveis, quando caracterizada a má-fé" (grifos meus) (A Imunidade Tributária das Entidades Fechadas de Previdência Privada, ed. Resenha Tributária, 1984, p. 96).

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(26) O ¾ 5º do artigo 37 tem a seguinte dicção: "A lei estabelecerá os prazos de prescrição para ilícitos praticados por qualquer agente, servidor ou não, que causem prejuízos ao erário, ressalvadas as respectivas ações de ressarcimento".

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(27) O artigo 5º inciso LXIX da Constituição Federal veicula o seguinte discurso: "conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por "habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público". Celso Bastos assim se referiu ao dispositivo: "O atual mandado de segurança não apresenta grandes novidades, em face do seu assento anterior, situado no art. 153, ¾ 21, que rezava: "Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo não amparado por habeas corpus, seja qual for a autoridade responsável pela ilegalidade ou abuso de poder".

Sob a égide da precipitação constitucional (ausente, diga-se de passagem, tão-somente da Constituição de 1937), a doutrina e a legislação incumbiram-se de dar corpo ao instituto, revestindo-o da normatividade necessária à regulação do casuísmo da vida prática. É óbvio, contudo, que esta normação infraconstitucional há de ser sempre entendida e delimitada pelos parâmetros que lhe são traçados pela Lei Maior" (Comentários à Constituição do Brasil, 2º volume, ed. Saraiva, 1989, p. 321/322).

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(28) Lembre-se que pela responsabilidade civil da União o prejuízo que o órgão governamental impuser à consulente terá que ser ressarcido de seus funcionários. Hely Lopes Meirelles lembra que: "O exame desse dispositivo revela que o constituinte estabeleceu para todas as entidades estatais e seus desmembramentos administrativos a obrigação de indenizar o dano causado a terceiros por seus servidores, independentemente da prova de culpa no cometimento da lesão. Firmou, assim, o princípio objetivo da responsabilidade sem culpa pela atuação lesiva dos agentes públicos. Em edições anteriores, influenciados pela letra da norma constitucional, entendemos excluídas da aplicação desse princípio as pessoas físicas e as pessoas jurídicas, que exerçam funções públicas delegadas, sob a forma de entidades paraestatais, ou de empresas concessionárias ou permissionárias de serviços públicos. Todavia, evoluímos no sentido de que também estas respondem objetivamente pelos danos que seus empregados, nessa qualidade, causarem a terceiros, pois, como dissemos precedentemente (Cap. II, item I), não é justo e jurídico que a só transferência da execução de uma obra ou de um serviço originalmente público a particular descaracterize a sua intrínseca natureza estatal e libere o executor privado das responsabilidades que teria o Poder Público se o executasse diretamente, criando maiores ônus de prova ao lesado.

A Constituição atual usou acertadamente o vocábulo agente, no sentido genérico de servidor público, abrangendo, para fins de responsabilidade civil, todas as pessoas incumbidas da realização de algum serviço público, em caráter permanente ou transitório. O essencial é que o agente da Administração haja praticado o ato ou a omissão administrativa no exercício de suas atribuições ou a pretexto de exercê-las. Para a vítima é indiferente o título pelo qual o causador direto do dano esteja vinculado à Administração; o necessário é que se encontre a serviço do Poder Público, embora atue fora ou além de sua competência administrativa" (Direito Administrativo Brasileiro, 15ª ed., ed. Rev. dos Tribunais, 1990, p. 551).

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(29) Alfredo Buzaid ensina: "O objeto da ação declaratória é ordinariamente uma relação jurídica. Dispõe o Código de Processo Civil: "Art. 4º. O interesse do autor poderá limitar-se à declaração: I - da existência ou da inexistência de relação jurídica; II - da autenticidade ou falsidade de documento". Por aí se vê que a lei excluiu do escopo da ação declaratória os fatos que não revistam o caráter de uma relação jurídica. Ainda que juridicamente relevante, um simples fato não pode constituir objeto da ação declaratória. "O objeto da ação e da sentença declaratória", escreveu ROSENBERG, "é um direito ou uma relação jurídica, não um fato". A lei só abriu uma exceção a esta regra, admitindo que um único fato pudesse ser objeto da ação declaratória: a verificação da autenticidade ou falsidade de documento. "Salvo a ação declaratória de autenticidade ou falsidade de documento, que apenas precedeu na praxe", escrevem ROSENBERG e SCHWAB, "são admissíveis as ações declaratórias unicamente para a declaração da existência ou inexistência de relação jurídica". O documento, em torno do qual gira a controvérsia sobre sua autenticidade ou falsidade, pode eventualmente conter uma relação, ou criar direitos e obrigações inter-subjetivas. Porém, não são os efeitos derivados do documento que constituem objeto da ação de declaração, mas o simples fato de sua autenticidade ou falsidade. "Excepcionalmente", observou CAMMEO, "a declaração pode recair sobre a existência de um fato juridicamente relevante, que pode dar eventual origem à relação jurídica; mas este caso ou pode reconduzir-se à regra da relação jurídica, precedentemente indicada, ou depende de disposições especiais, que não podem generalizar-se" (A ação declaratória no direito brasileiro, 2ª ed., ed. Saraiva, 1986, p. 147/149).


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