Ives gandra da silva martins



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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular

de Direito Constitucional.





CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INSTITUÍDAS COM INOBSERVÂNCIA DO DISPOSTO NO ARTIGO 146 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – VIOLAÇÃO DE COMANDO INSERIDO NO ARTIGO 149 DO MESMO TEXTO – PARECER.

CONSULTA


A consulente, por intermédio de seu eminente presidente, Dr. Henri Couri Aidar e de seu ilustre advogado, Dr. Carlos Alberto Hernandez, pergunta-me se a contribuição social, instituída pela lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, é ou não constitucional, à luz do que dispõe o artigo 149 da lei suprema, que determina, na instituição de qualquer contribuição, a observância do artigo 146 inciso III do mesmo superior diploma legislativo.

RESPOSTA


O Sistema Tributário Brasileiro, conformado pela Constituição Federal, hospedou a clássica teoria defendida por Bernardo Ribeiro de Moraes, Ylves José de Miranda Guimarães e por mim mesmo, neste país, de que são 5 as espécies tributárias, a saber: impostos, taxas, contribuições especiais, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios 1.

Com efeito, em sua seção de maior relevância, ao estruturar os princípios gerais que norteiam a imposição fiscal, a Constituição Federal refere-se às cinco espécies expressamente, a saber aos impostos (art. 145 inciso I), taxas (145 inciso II), contribuição de melhoria (145 inciso III), empréstimos compulsórios (artigo 148) e contribuições especiais (artigo 149) 2.

Tal concepção, de resto a mais científica na divisão das espécies tributárias, encerra duas antigas polêmicas sobre a natureza tributária dos empréstimos compulsórios, estes já, mesmo à luz do texto anterior, incluídos no sistema por deliberação pretoriana – 3 e das contribuições sociais, que a partir da E.C. nº 8/77 recebeu tratamento doutrinário e jurisprudencial divergente, sem pacificação definitiva até o surgimento da nova ordem 4.

Por outro lado, na relevante seção, a nova carta oferta especial relevo à lei complementar, que surge como o mais importante instrumento de estabilização do sistema 5.

Em linguagem canhestra, há referências à capacidade econômica confundida com capacidade contributiva, a que efetivamente se referiu o constituinte, assim como à matéria infra-constitucional (o direito de o Fisco fiscalizar), além de cuidar de poder impositivo inexistente, qual seja, o dos territórios federais, que desaparecem do cenário jurídico nacional 6.

Todavia, os aspectos de relevância são, na seção de princípios gerais, o da divisão quinquipartida dos tributos e aquele da função amplificada da lei complementar.

Tais premissas colocadas objetivam permitir uma análise mais profunda do que disposto está na lei 7.689/88, que, de rigor, possui, em seu título, o seguinte discurso:

“LEI Nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988.



Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências” (o grifo é meu).

A lei 7.689 de 15 de dezembro de 1988, portanto, instituiu contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, aprovando a medida provisória de nº 22 de 1988, editada nos termos do art. 62 da Constituição Federal, tendo sido veiculada, a nova legislação, pelo D.O.U. de 16/12/1988, às pgs. 24.541/2 7.

A legislação promulgada tem o caráter ordinário.

Tal contribuição social foi criada pela competência outorgada à União, pela Constituição, de instituir contribuições sociais, estando o artigo 149 e seu § único, que permite tal poder, assim redigido:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195. § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social”. (grifos meus).

Uma breve análise do dispositivo superior permite verificar que a competência para a instituição de contribuições sociais – e relembro que o legislador ordinário utilizou-se dessa terminologia na Lei 7.689 – é exclusiva da União, facultando-se a Estados, Distrito Federal e Municípios sua geração apenas no âmbito dos funcionários que lhes servem.

A primeira lição, portanto, que se tira do dispositivo, é que a competência geral é da União, sendo, portanto, correta a percepção do legislador ordinário de que a ela caberia o exercício de sua competência 8.

O mesmo legislador ordinário, todavia, não se ateve à sua insuficiência de forças para instituí-la sem lei complementar.

Embora entendesse, o insuficiente produtor de leis federais, que lhe caberia a instituição de contribuições sociais, não percebeu que só poderia instituí-las se observasse o disposto nos artigos 146, inc. III, 150, incisos I e III, com a ressalva do art. 195, § 6º, que o obriga apenas a respeitar a letra “a” do artigo 150, inciso III, e não a letra “b”. O que significa que a instituição de contribuições para intervenção no domínio econômico e no interesse das categorias profissionais está sujeita também à letra “b” 9.

Com efeito, o artigo 149 declara que:

“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais”,

acrescentando:

observado o disposto nos arts. 146, inc. III, 150, incisos I e III, sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º” (grifos meus).

Ora, o art, 146, inciso III afirma que:

“Cabe à lei complementar:

..............

III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas” (grifos meus) 10.

Ora, a lei 7.689/88 foi produzida por um legislador sem forças legislativas – posto que apenas ordinário – em absoluta inobservância ao disposto no art. 146, inc. III, que exige lei complementar anterior, para definir a referida espécie tributária.

O fraco legislador ordinário outorgou-se poderes, que não tinha, de forte legislador complementar, e decidiu, sem autorização e em absoluto desrespeito à Constituição que deveria respeitar, violentá-la, desobservando o artigo 146, inc. III para produção da nova contribuição social 11.

Produziu, não obstante seu desajuizado esforço, uma lei inconstitucional, pois em choque frontal com a lei suprema e em melancólico descumprimento das normas que, como constituinte, produzira pouco tempo antes.

Não percebeu o Congresso Ordinário que o artigo 149 tornou todas as contribuições sociais, sem exceção, espécies tributárias e, como tal, inseridas na seção mais relevante do sistema, que é a dos princípios gerais.

Mais do que isto, deu o constituinte, às contribuições, maior vigor, superior ao de outras espécies tributárias, pois as nivelou aos impostos na necessidade de serem, não apenas definidas em lei complementar – como a taxa e a contribuição de melhoria, que já têm lei com eficácia de complementar no CTN – mas de terem seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes delineados por tal veículo 12.

Em outras palavras, quando o constituinte impões ao legislador inferior que obedecesse o artigo 146, inc. III, sem qualquer exceção, como o fez em relação ao art. 150, inc. III, letra “b”, à evidência, exigiu que aquele produtor de leis, ao instituir uma contribuição social, só o fizesse, após haver lei complementar definindo a referida contribuição, e lhe oferendando seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte 13.

O artigo 149 não faz qualquer exceção, a não ser aquela do artigo 195, § 6º, artigo que cuida das contribuições sociais para a seguridade, vale dizer, introduz a exceção de que o princípio da anterioridade não se aplica à criação de novas contribuições sociais, visto que aquelas já existentes, quando da promulgação da Constituição, incidentes sobre o lucro, o faturamento e a folha de pagamento, ou foram recepcionadas pelo novo sistema, como as contribuições previdenciárias sobre a mão de obra, ou já estavam reguladas por lei complementar, como o PIS incidente sobre o lucro e sobre o faturamento 14.

Em outras palavras, as contribuições sociais existentes antes, como a do PIS sobre o lucro e sobre o faturamento das empresas, e as previdenciárias sobre a mão de obra, pelo princípio da recepção, foram aceitas pela nova ordem constitucional e só poderão ser alteradas por lei complementar. As novas contribuições sociais sobre lucro, faturamento e mão de obra, como determina o artigo 195 da Constituição Federal, assim redigido:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais;

I. dos empregadores, incidentes sobre folha de salários, o faturamento e o lucro;

II. dos trabalhadores;

III. sobre a receita de concursos de prognósticos",

somente poderão ser instituídas, nos termos do artigo 149 e observados os arts. 146, inc. III, 150, incisos I e III, excetuado neste a letra “b”, por força do § 6º do artigo 195 15.

Mais do que isto, uma nova constituição social, como aquela criada pela lei 7.689, deve ainda obedecer o rito do § 4º do artigo 195 que determina:

“§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I”.

Ora, o artigo 154, inc. I, exige também lei complementar, com o que, por duas vezes, reiterou o constituinte a necessidade de lei complementar para instituição de uma nova contribuição social, que não poderá ser cumulativa, nem ter fato gerador ou base de cálculo próprios de impostos 16.

Está o artigo 154, inc. I, assim redigido:

“Art. 154. A União poderá instituir:

I. mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

....”.

Entendo eu que, no caso, o não-cumulativo a que faz menção o constituinte não se refere ao princípio da não cumulatividade, próprio dos tributos enquadrados no espectro mais abrangente da teoria do valor agregado.



Muito embora se discuta no país se a não-cumulatividade dos impostos indiretos estaria ou não submetida à teoria maior do valor agregado, parece-me que a referência constitucional não foi à técnica não cumulativa, mas à superposição de incidências, mesmo que de tributos diversos 17.

O artigo 154 inciso IV comporta, pois, dois enfoques, quais sejam, o de se restringir apenas e exclusivamente à técnica não-cumulativa e dizer respeito a uma visão mais ampla de não superposição de tributos.

Não afasta, pois, a exegese de que a criação da nova contribuição incidente sobre o lucro das empresas, já tributado no seu resultado final (lucro real) pelo imposto sobre a renda, é vedada, pois incide cumulativamente sobre o lucro anterior (líquido) 18.

Vale dizer, sobre ter o mesmo fato gerador (lucro do exercício), embora não a mesma base de cálculo (lucro real x lucro líquido), seria cumulativa a incidência tributária com aquela do imposto sobre a renda.

Como se percebe, por força do artigo 154, § 4º, a lei complementar é fundamental para dar o perfil a uma nova contribuição social inexistente no sistema, sendo baldado, inútil – e até curioso – o esforço de um legislador insuficiente, como foi o ordinário, que produziu a lei 7.689/88, em instituir contribuição social só possível, se lei complementar houvesse 19.

É, portanto, notoriamente inconstitucional a lei 7.689/88 neste aspecto.

Mas não apenas pelo que até aqui foi dito é inconstitucional a nova contribuição social. Ela o é porque desrespeita o inciso III do art. 150, letra “a” da C.F. que diz:

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