Ives gandra da silva martins



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“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:


...............

III. cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

...”.


O constituinte não distingue mais entre fatos geradores completos e pendentes, tornando a irretroatividade da lei impossível para qualquer um deles.

O art. 105 do CTN assim redigido, à evidência, foi revogado pelo artigo 150, inciso III, letra “a” da Constituição Federal:

“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116”20.

Ora, o artigo 105 permitia a retroatividade da lei, atingindo fatos geradores pendentes de complementação. Para estas hipóteses, a retroatividade era, pois, admitida. Nesta retroatividade, aliás, lastreou-se a Súmula 584 do STF, assim redigida:

“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração” 21.

Ora, a retroatividade da lei hoje é vedada constitucionalmente para os fatos geradores completos e os pendentes.

A lei 7.689/88, entretanto, atinge todos os fatos geradores pendentes para formação do lucro das empresas que foram sendo compostos de 1º de janeiro de 1988 até 15 de dezembro de 1988, quando foi promulgada.

Se não fosse, portanto, inconstitucional por não ter observado o disposto no artigo 146, inciso III, como determinara o artigo 149 da Constituição Federal, sê-lo-ia por expressa violação do artigo 150, inciso III, letra “a” 22.

Acresce-se o fato de que as novas contribuições sociais só poderão ser exigidas noventa dias após a publica;cão da lei que as instituir, disposição que objetiva evidentemente preparar o contribuinte para recolhê-las.

À evidência, se pelo artigo 195, § 6º da Constituição Federal teve o constituinte a cautela de permitir 90 dias para que o contribuinte se preparasse, ajustando seus custos, lucros e preços às novas exigências, não teria sentido dar 90 dias para exigir tributo sobre fatos ocorridos e que não teria mais condições de alterar, quais sejam, todas as aquisições de disponibilidades econômicas de 1/1/88 a 15/12/88 e que comporão o lucro de 31/12/88 23.

Em outras palavras, como a nova contribuição social atinge relações econômicas já definitivamente encerradas entre 1/1/88 e 15/12/88, à evidência, ganha efeito de confisco, proibido pelo artigo 150. inciso IV da C.F., assim redigido:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;

.............

IV. utilizar tributo com efeito de confisco”.

Sobre ter natureza de confisco, perderia sentido o prazo de 90 dias de adaptação outorgado, visto que tais 90 dias seriam inúteis por atingirem fatos, geradores de lucro futuro, já ocorridos antes da lei e antes da atual Constituição 24.

Por mais este aspecto é inconstitucional a referida lei.

Todavia, tem sido ainda elencado o argumento de que o constituinte tratou de duas contribuições sociais, ou seja, aquelas do artigo 149 e aquelas outras, do artigo 195. As primeiras necessitariam de lei complementar, mas não as segundas.

O frágil argumento não resiste à leitura do artigo 149 que determina a observância do artigo 195 § 6º, que, por sua vez, exclui a aplicação do princípio da anterioridade às referidas tributações 25.

Em outras palavras, se o legislador complementar pretendesse aplicar o princípio da anterioridade às contribuições sociais mencionadas no artigo 149 – e que são aquelas do artigo195 – não o poderia fazer em face da necessidade de observância do § 6º do artigo 195, muito embora, uma vez produzida a lei complementar, pudesse o legislador ordinário fazê-la.

É que a lei complementar apenas oferta princípios, mas o exercício da competência impositiva é amplo após estabelecidos aqueles comandos superiores por parte do legislador ordinário.

O certo, todavia, é que o próprio artigo 149 vincula-se de forma indissociável ao artigo 195, sendo as contribuições as mesmas nas referências aos dois dispositivos 26.

Por todo o exposto, entendo ser inconstitucional a contribuição social instituída por lei ordinária com inobservância do disposto no artigo 146 inciso III e 149 da Constituição Federal.

S.M.J.

São Paulo, 16 de Março de 1989.



1 Ylves José de Miranda Guimarães ensina: “Mas não ficam, como acima exposto, os tributos em espécie, contidos no sistema tributário nacional Foram a ele integrados, pela Constituição, as contribuições, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o interesse da previdência ou de categorias profissionais, chamadas de contribuições parafiscais, e bem assim, os empréstimos compulsórios, aos quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário (art, 21, § 2º, incisos I e II). É de ver que, quer, essas contribuições, quer os mencionados empréstimos compulsórios só poderão ser instituídos pela União.

Em resumo: ainda que o CTN faça referência à divisão tripartida dos tributos, atualmente, em decorrência do sistema tributário previsto na Constituição, 5 são as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições.

Não podemos, por último, deixar de fazer referências aos impostos extraordinários, de competência tributária da União, a qual na iminência ou no caso de guerra externa, pode instituí-los, compreendidos ou não dentro da sua competência tributária privativa, os quais serão suprimidos gradativamente cessadas as causas de sua criação, sendo que o prazo máximo de sua duração e de 5 anos, contados da celebração da paz (art, 22 da Constituição e 76 do CTN)” (“Direito Tributário 3”, Ed. Bushatsky, 1975, pg 64).


2 Para o 2º Encontro Regional Latino Americano de Direito Tributário patrocinado pelo ILADT (Instituto Latino Americano de Direito Tributário) e ABDF (Associação Brasileira de Direito Financeiro) em 1976, em Porto Alegre, apresentei a tese titulada “As contribuições especiais numa divisão quinquipartida dos tributos”, Ed. Resenha Tributária, 1976, defendendo a divisão ora consagrada pelo Sistema.


3 “RE 111 954-3-PR

Rel. Min Oscar Corrêa. Recte: União Federal. Recdo: Daniel Laynes de Andrade (Advs. Luiz Carlos Bettiol, Rosa Maria Brochado e Geraldo Ataliba).



Decisão: Pediu vista o Min. Célio Borja depois do voto do Ministro Relator que não conhecia do recurso. Falaram: pela União Federal o Dr. José Paulo Sepúlveda Pertence, e pelo Recdo. o Dr. Geraldo Ataliba. Plenário, em 25/2/88.

Decisão: Pediu vista o Min Carlos Madeira depois dos votos dos Mins. Relator e Célio Borja, não conhecendo do recurso. Ausente, justificadamente, o Sr Min Aldir Passarinho Plenário, em 11/5/88.

Decisão: Não se conheceu do recurso e declarou-se a inconstitucionalidade do D.L. 2047, de 20 de julho de 1983. Decisão unânime. Votou o presidente Plenário, 1º/6/88.

EMENTA: Empréstimo compulsório - DL. 2047, de 20/7/1983. Súmula 418. A Súmula 418 perdeu validade em face do art. 21, § 2º, II, da Constituição Federal (redação da Emenda Constitucional nº 1/69)

Não há como distinguir, quanto a natureza, o empréstimo compulsório excepcional do art 18, § 3º, da C.F., do empréstimo compulsório especial, do art, 21, § 2º, II, da mesma Constituição Federal. Os casos serão sempre os da Lei Complementar (CTN, art. 15) ou outra regularmente votada (art. préstimo sujeita-se às imposições da legalidade e igualdade, mas, por sua natureza, não anterioridade, nos termos do art 153, § 2º, in fine, da Constituição Federal (demais casos previstos na Constituição)

O DL 2047/83, contudo, sofre de vício incurável. a retroação a ganhos, rendas - ainda que não tributáveis - de exercício anterior, já encerrado, Essa retroatividade é inaceitável (art. 153, § 3º, da C.F.), fundamento diverso do em que se apoiou o acórdão recorrido

Recurso extraordinário não conhecido, declarada inconstitucionalidade do DL 2047, de 20/7/83 (DJ 24/6/88, pg 16 117).

Sobre o empréstimo compulsório instituído pelo PL 2288/86, leia-se as seguintes ementas do TFR:

“REMESSA “EX-OFFICIO” nº 130.433-SP (88.128769)

Rel. Exmo. Sr. Min. Pedro Acioli – Remetente: Juízo Federal da 9a vara/SP – Partes: União Federal e Paulo Tadeu Naldi Coelho - Adv..: Ives G. da Silva Martins.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. D.L. 2288/86, ART; 10, § ÚNICO. INCONSTITUCIONALIDADE.

I - O empréstimo compulsório sujeita-se às disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais de direito tributário.

II - Decretada, assim, a inconstitucionalidade do art. 10, § único do D.L. 2288/86, na conformidade do julgamento da questão incidenter tantum na AMS 116.582-DF, em sessão plenária do Tribunal.

ACÓRDÃO: Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas.

Decide a egrégia 5a Turma do Tribunal Federal de Recursos, à unanimidade, negar provimento à remessa oficial, na forma do relatório e notas taquigráficas .constantes deste autos e que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Custas, como de lei.

Brasília, 23/11/1988” (DJU 19/12/88);

REMESSA “EX-0FFICIO” nº 129.799-SP (88.00120016)

Rel. Sr. Min. Ilmar Galvão - Remetente: Juízo Federal da 19a Vara - Parte “A”: Paulo Armando Panunzio - Parte “R”: União Federal - Adv.: Ives G. da Silva Martins.

EMENTA: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE AUTOMÓVEIS, ART. 10 DO D.L. 2288/86, INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO PLENÁRIO DO TFR (AMS 116.582-DF). Exigência fiscal descabida.

Sentença confirmada.



ACÓRDÃO: Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas.

Decide a 4a Turma do TFR, por unanimidade, confirmar a sentença, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Custa, como de lei.

Brasília, 23/11/1988 (data julgamento)” (DJU 19/12/88)




4 Examino a matéria no livro escrito com meu filho Ives intitulado “Manual de Contribuições Especiais” (Ed. Revista dos Tribunais, 1987).


5 Hamilton Dias de Souza sobre a lei complementar já escreveu: “Em princípio todas as leis integrativas da Constituição são complementares, porque se destinam a complementar princípios fundamentais nela enunciados. Mesmo aquelas que completam a eficácia de normas auto-aplicáveis, contendo-as, podem compreender-se entre as leis complementares, em sentido amplo. Porém, a referência a elas feita na Constituição diz respeito àquelas expressamente nela previstas, sujeitas a quorum especial de votação e

hierarquicamente superiores às demais leis. Tais destinam-se a atuar apenas as normas constitucionais que as prevêem expressamente, ou melhor, as leis complementares são apenas aquelas requeridas expressamente pela Constituição.

Paulo Sarazate define como leis complementares aquelas que, aprovadas no mínimo pela maioria absoluta dos membros das duas casas do Congresso Nacional e observados, na sua elaboração, os demais termos de votação das leis ordinárias, têm por objeto regular os preceitos constitucionais cuja aplicação delas depende expressamente” (“A Constituição do Brasil ao alcance de todos”, Freitas Bastos, 1967, pg. 233). Assinale-se, contudo,que tais leis integrativas da Constituição não podem, em nenhuma hipótese, a pretexto de completá-la, alterar, restringir ou ampliar o texto constitucional.

Para que uma lei seja considerada hierarquicamente superior às ordinárias não basta a forma de complementar. Necessário é que se alie a forma ao conteúdo. Aliás, Manoel Gonçalves Ferreira Filho bem explica tal problemática, citando Vedel, que, a propósito das leis orgânicas da Constituição francesa (semelhantes às nossas leis complementares) ensina que “são leis orgânicas as leis às quais a Constituição confere essa qualidade”. Continua o ilustre constitucionalista prelecionando que “a Constituição enumera claramente em muitos de seus dispositivos a edição de lei que irá complementar suas normas relativamente a esta, ou aquela matéria. Fê-lo por considerar a especial importância dessas matérias, frisando a necessidade de receberem um tratamento especial. Só nessas matérias, só em decorrência dessas indicações expressas, e que cabe a lei complementar” (“Curso de Direito Tributário”, pg, 29, coordenação geral minha, Ed. Saraiva, 1982).




6 Acrescente-se a crítica da doutrina estrangeira à inexplicável confusão praticada pelo constituinte entre capacidade contributiva e econômica, lendo-se em Federico Mafferzzoni o seguinte: “6) La tesi della capacità contributiva come capacità economica di contribuire. Critica. Come si è detto, la dottrina dominante del diritto tributario ha ritenuto di identificare. la capacità contributiva nella pura e semplice capacità economica di contribuire dei soggetti passivi del potere di imposizione e di concretarla in una qualifica obbiettiva dei presupposti di fatto dei tributi, tale da configurare questi ultimi come meri fatti indicativi di ricchezza, invece che come fatti indicativi del godirnento dei vantaggi del servizi pubblici. Ma mi sembra che contro questa tesi si possano oppore insuperabili obbiezioni.

Innanzitutto il consentire al legislatore ordinario di scegliere, come presupposti dei tributi, dei fatti indicativi di ricchezza o di capacità economica, anche quando non sono indicativi dei vantaggi dei pubblici servizi, significa consentire al legislatore di imporre, a parità di capacità economica, pari prestazione tributaria sia a. chi manifesta indici di godimento dei servizi pubblici, sia a chi non re manifesta per nuila, e cioè ad es. sia allo straniero che transita occasionalmente per il paese, sia a chi vi opera stabilmente, significa cioè consentire al legislatore di disporre una identica disciplina giuridica per situazioni radicalmente diverse. Il che è inammissibile.

In secondo luogo, in contrasto con la convinzone diffusa in dottrina, che la capacita economica dei soggetti passivi delle pubbliche entrate sia un’entità obbiettivamente determinabile, si può con sicurezza affermare che tale essa non è, La prova di questa affermazione è facile.

La capacità economica non può essere misurata tal reddito, per due ragioni fondamentali,. Non esiste innanzitutto una nozione univoca di reddito, ma esistono molteplici nozioni di esso, e ognuna valida ad ottenere una distribuzione delle entrate pubbliche del tutto diversa da quella ottenibile mediante il ricorso ad ogni altra nozione, Si pensi al reddito normale e al soprareddito, al reddito complessivo e a quello.di singoli cespiti ecc. Inoltre la capácità economjca dj un soggetto on può ritenersi misurata dal solo reddito, qualunque sia la nozione di esso alla guale si ricorra, ma anche da un notevole numero di altri eleiuenti, come il . patrimonio, i bisogni individuali da soddisfare col reddito e col patrimonio, lo sforzo richiesto per ottenere .luna e laltra di gueste entità economiche, la destinazione ad esse assegnata, vale a dire, a consumi necessari o superflui, socialmente apprezzabili o no, a investimenti ritenuti meritevoli di espansione o contrazione ecc. Per le stesse ragioni la capacità economica non può essere misurata dal solo patrimonio o da uno soltanto degli elementi ora indicati, ma da tutti contemporaneamente e da altri ancora che non si sono indicati per brevità” (“In principio di capacità contributiva nel diritto finanziario”, Ed. UTET, Torino, 1970, pgs. 28/29/30/31).



7 O artigo 62 tem a seguinte dicção:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de 5 dias”.



8 A expressão usada de competência impositiva é correta no atual texto constitucional não se assemelhando a falha redacional do texto anterior, quando cuidou da competência residual, em que houve confusão entre competência legislativa e capacidade arrecadatória, como se podia ler no § 5º do artigo 18 da E.C. nº 1/69, assim redigido.

“§ 5º A União poderá, desde que não tenham base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos previstos nesta Constituição, instituir outros impostos, além dos mencionados nos arts 21 e 22 e que não sejam da competência tributária privativa dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, assim como transferir-lhes o exercício da competência residual em relação a impostos, cuja incidência seja definida em lei federal”.



9 As demais contribuições especiais, no texto anterior, tinham seu perfil vinculado ao inciso I do § 2º do artigo 21, assim redigido:

“§ 2º. A União pode instituir:

I. contribuições, nos termos do item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o interesse da previdência social ou de categorias profissionais; ...”.


10 Sobre o assunto escrevi:

“Em Direito Tributário, como de resto na grande maioria das hipóteses em que a lei complementar é exigida pela Constituição, tal veículo legislativo é explicitador da Carta Magna. Não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte, assim como o produto de seu trabalho que é o princípio plasmado no texto supremo.

É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação, no que têm razão, tal esfera própria de atuação não pode, à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental” (“Sistema Tributário na Constituição de 1988”, Ed. Saraiva, 1989, pgs. 85/86).


11 Ainda sobre a matéria no mesmo livro escrevi:

“O texto atual, ainda na versão da sub-comissão de tributos, pretendeu ser pormenorizado e exaustivo quanto às hipóteses de normas gerais. Em entrevistas com o Deputado Federal Dornelles e seus assessores, procurei mostrar que, a retirada da esfera de lei complementar, de algumas normas que seriam estruturalmente de lei complementar, representaria a eliminação de direitos e garantias individuais do contribuinte, pela transferência de tal competência normativa do legislador complementar para o legislador ordinário.

O ideal teria sido adotar a superior redação do texto anterior, mas, como fora aprovado na Sub-Comissão, entenderam os constituintes manter a redação inicial.

Nada obstante, sensibilizados, acabaram por alterar o espírito do artigo, acrescentando o advérbio “especialmente”, com o que a lista deixou de ser, exaustiva, tornando-se apenas relação exemplificativa

Um aspecto, todavia, foi positivo. Nos debates com constituintes e nos contactos não só com os membros da Comissão, mas também com o denominado grupo “Centrão”, que pediu a Hamilton Dias de Souza e a mim a preparação de um anteprojeto articulado (transcrito no Apêndice), concordaram e colocaram no texto o princípio de que nenhum tributo, qualquer que fosse a sua espécie, poderia ingressar no cenário jurídico sem que houvesse, antes, sua definição em lei complementar.

A letra “a”, portanto, diz que a lei complementar cuidará. da definição dos tributos e suas espécies, mas em relação aos impostos, além da definição, faz menção a necessidade de previsão dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. À evidência, dever-se-ia falar em “tributo” e não, “tributos”, posta que o tributo é gênero do qual pendem as 5 espécies tributárias hospedadas pelo sistema.

Por entender que tal definição é estruturalmente uma norma geral, considero que também a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes das demais espécies tributárias deve ser veiculada por lei complementar. O advérbio “especialmente” não exclui, antes inclui, por sua natureza e não por sua indicação, tais aspectos como reguláveis apenas por lei complementar também em relação as demais espécies” (“Sistema Tributário na Constituição de 1988”, ob. cit. pgs 90/1/2).


12 Os artigos 77 e 81 do CTN têm a seguinte dicção:

“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,. ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público, específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição.

§ único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.

Art 81 A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federai ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.



13 É longa a lista dos tratadistas que têm as contribuições especiais como tributos. Enumeramos alguns. Milton Campos (“Parecer”, R.T., vol 145/69), Aliomar Baleeiro (“Introdução a Ciência das Finanças”, Rio, 1958, vol. II, pg 453 e “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, 2a ed , Rio, 1960, pg 264), Sylvio Santos Faria (“Aspectos da parafiscalidade”, Salvador, 1965); A.B. Buys de Barros (“Ensino sobre a parafiscalidade”, S.Paulo, 1965); Gilberto de Ulhôa Canto (“Alguns Aspectos Jurídico-Constitucionais da Parafiscalidade no Brasil”, “Archivio Finanziario”, vol. 5/36, Pádua, 1956), Alfredo Augusto Becker (“Teoria Geral do Direito Tributário”, Saraiva, São Paulo, 1963, pg. 349), Walter Barbosa Corrêa (“Contribuição ao Estudo da Extrafiscalidade”, S Paulo, 1964), Geraldo Ataliba (artigo na RDA vol 86/16); Rubens Gomes de Sousa (“O imposto territorial urbano, a tributação extrafiscal e o artigo da Constituição de 1946”, RT vol 386/36), Antonio Roberto Sampaio Dória (“Discriminação de Rendas Tributárias”, J B , 1972, S Paulo, pg 194), Pontes de Miranda (“Comentários a Constituição de 1946”, 3a ed., Rio, 1960, vol II, pg. 269, nº 3), Amilcar de Araújo Falcão (“Direito Tributário Brasileiro”, RT vol I, pg 57). Parece assim, não haver entre nós, qualquer estudioso que tenha chegado a conclusão diversa. Outra não e a situação na doutrina estrangeira (v. Inerosso (“I Premi di Assicurazione contro gli Infortuni del Lavoro e la Loro Natura Tributaria”, 1954), Giannini (“I Concetti Fondamentali del Diritto Tributário”, Turim, 1956, pg 66), B. Concivera (“Natura Tributaria di Alcuni Proventi degli Enti Minori”, Milão, 1961, pg 255), Micheli (“Profili Critici in Tema di Podesta d’Imposizione”, Revista di Dintto Finanziario de Scienza delle Finanze, vol. 23, tomo I, 1954, pg. 92), A. Berliri (“Principi di Diritto Tributário”, Milano, 1952, vol. I, pg. 209/214), Giuliani Fonrouge (“Derecho Financiero”, Buenos Aires, 1962, vol. II, pg. 816), a cuja relação devemos acrescentar o sempre atual “Direito Financeiro” de Ruy Barbosa Nogueira (Ed, Bushatsky, pgs. 123/132).
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