Ives gandra da silva martins



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14 Roque Carraza sobre a pretérita Carta tece considerações úteis para a compreensão da nova:

“Muito bem. Dentre os princípios constitucionais que terão projeção e pertinência no que se refere ao assunto que faz nossos cuidados, merece destaque o da anterioridade, contido no art. 153, § 29, da Magna Carta, que estabelece: “Nenhum tributo ser cobrado sem que a lei que o houver instituído esteja em vigor antes do início do exercício financeiro” (que, no Brasil, começa no dia 1º de janeiro de cada ano) (esclareçamos).

Vamos entender bem a assertiva. A lei que cria ou aumenta um tributo - esta é a regra geral - ao, entrar em vigor, fica com sua eficácia paralisada, até o início do próximo exercício financeiro, quando, ai sim, passará a produzir todos os seus efeitos, na ordem jurídica. Exemplificando para melhor esclarecer, se uma lei criar um tributo agora, em 1981, ele só poderá ser exigido a partir do dia lº de janeiro de 1982. Este é o tão decantado princípio da anterioridade que não deve ser confundido com o princípio da anualidade, pelo qual nenhum tributo podia ser cobrado em cada exercício, sem prévia autorização anual, Este princípio - o da anualidade - que existiu no Brasil durante a vigência da Constituição de 1946 - cedeu, passo ao princípio da anterioridade, que acabamos de sumariamente expor.

De forma que, nos termos do art. 153, § 29, da Constituição, a lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia paralisada até o início do próximo exercício financeiro, quando, aí sim, passará a produzir todos os seus efeitos.

A pujança deste princípio foi reafirmada, há pouco, pelo Egrégio Tribunal Federal de Recursos, quando, em reiterados pronunciamentos, proclamou a inexigibilidade, no exercício de 1980, do aumento do IOF (Imposto sobre Operações Financeiras) decretado neste mesmo exercício.

Alguns tributos, no entanto, não precisam, necessariamente, obedecer ao princípio da anterioridade. São os apontados no próprio art 153, § 29, in fine, da Lei das leis, a saber: a) os impostos sobre a importação e a exportação e as taxas alfandegárias (tributos que a Constituição engloba, em linguagem leiga, debaixo da expressão “tarifa alfandegária”), b) o Imposto Federal sobre Serviços de Transporte (ISTR), o Imposto sobre Serviços (ISS) de transporte estritamente municipal e as taxas de serviços de transporte (que a Constituição coloca sob a rubrica “tarifas de transporte”), c) o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e, d) o imposto lançado por motivo de guerra (previsto e disciplinado no art. 22 da C.F.). Embora a lei maior aluda a “outros casos previstos na Constituição”, não conhecemos, particularmente, nenhum outro tributo que não precise obedecer ao princípio da anterioridade. Os argumentos de Souto Maior Borges, no sentido de que não precisa obedecer a este princípio o empréstimo compulsório (a que alude o art. 18, § 3º, da C.F.), posto que engenhosos, data venia, não nos convenceram” (“Curso de Direito Tributário”, coordenação geral minha, pgs 69/70).



15 Angela Maria da Motta Pacheco, ao considerar a lei 7689/88 inconstitucional, elenca os seguintes argumentos: “Diante do exposto passamos às conclusões:

1. A Constituição de 1988 ao criar o Sistema Tributário Nacional no Capítulo I do título VI - Da tributação e do orçamento - Arts. 145 a 162 - estabeleceu as suas regras básicas com harmonia e coerência, determinando a totalidade do campo potenciai de cada tributo, imitando o poder de tributar, e distribuindo as rendas entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

2. Os tributos são impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios tais como melhor relatados em nº 3.1.

3. Compete exclusivamente à União o campo de incidência das contribuições - art. 149.

4. Como tributo as contribuições submetem-se às limitações constitucionais ao poder de tributar tais como irretroatividade, anterioridade específica de 90 dias e como tributo vinculado são instituídas pela União como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.

5. O artigo 195 da Constituição refere-se ao financiamento da Seguridade Social. Se como vimos esta está integrada em termos de ação, de prestação de benefícios aos seus beneficiários, não foi integrada em termos de fontes de receita sendo possível até a criação de impostos pela União, na esfera de sua competência residual para atender ao custeio dessa Seguridade.

6. A.base de cálculo e o fato gerador são indissociavelmente vinculados à legalidade. A “contribuição social” do empregador sobre o lucro não corresponde à natureza jurídica da contribuição como tributo vinculado. Pelo contrário, sua base de cálculo, o lucro, é resultado da atividade empresarial específica do contribuinte.

7. Assim a “contribuição social” referida no art. 195, devida pelo empregador sobre o lucro, não tem o significado jurídico que o sistema tributário . como um todo lhe confere, diferenciando-a de imposto e taxa. Refere-se na verdade a iœpostos, que uma vez criados podem ou não, conforme o caso, encontrar seu fundamento de validade na Constituição.

8. Não tendo a chamada “contribuição social” criada pela lei 7.689/88, seu fundamento de validade como “contribuição social” face à Constituição, indagou-se se o teria como imposto residual da União. A resposta também foi negativa pois o lucro líquido das empresas apurado durante 12 meses, que seria a base de cálculo dessa contribuição já o é do imposto de renda, especificamente do imposto de renda pessoa jurídica, atribuído na discriminação de renda à União. Meras diferenças de adições e subtrações não são elementos essencialmente diferenciadores para legitimar a sua criação.

Assim a contribuição social não encontra seu fundamento de validade, nem.no art. 195, nem no art. 154-I.

9. Necessária é também a vinculação da “contribuição social” ao Sistema de Previdência.

De acordo com os arts. 6º e 7º competirá a sua administração e Fiscalização a Secretaria da Receita Federal, ferindo mais uma vez a Constituição.

10. A lei fere ainda, os princípios constitucionais da irretroatividade e anterioridade específica” (“Jornal Tributário”, nº 20, pg. 11, dez/jan. 89).


16 Escrevi sobre o assunto: “As novas contribuições só podem ser criadas per lei complementar, visto que há expressa referência à observância do artigo 146 III naquele que cuida das contribuições novas (149). Tal explicitação encerra de vez, com a polêmica se poderia ou não o D.L. 2445/88 alterar as leis complementares 7 e 8/70. Sobre sempre terem tido natureza tributária, legislação de cunho ordinário não poderia alterar lei complementar.

Mesmo que se admitisse que tais contribuições tivessem perdido tal natureza com a E.C. nº 8/77, nem por isto tais contribuições poderiam ser veiculadas por decreto-lei, visto que deixariam de ser matéria financeira e tributária para serem matéria previdenciária, no que o artigo 55 da velha Carta não hospedaria tal tipo de formalização legislativa.

Não há que se falar, portanto, em princípio da recepção para justificar o aproveitamento, na nova ordem, de veículo não conflitante da velha ordem, mas exteriorizado pelo único instrumento disponível à época. E que o veículo anterior era inadequado, fosse ou não a contribuição especial tributo.

Quando de minha exposição na Constituinte, levando sugestões para a Sub-Comissão de Tributos, mostrei da necessidade de se outorgar às contribuições sociais o mesmo regime dos demais tributos, especialmente dos impostos, visto que se às mesmas não fossem aplicadas as regras restritivas da competência residual da União, a evidência, seria o veículo escolhido pela União para suprir suas crônicas deficiências de Caixa, sempre que vedadas as demais vias.

O deputado Francisco Dornelles, sensível ao problema, inseriu o § 4º no artigo 195, com o que o regime jurídico vinculou-se definitivamente às regras do artigo 154 inciso I, que analisarei em outro capítulo.

Em relação às contribuições já existentes como FINSOCIAL, cuja natureza, todavia, o S.T.F. plasmou como sendo de imposto, e que o constituinte atual reordenou como contribuição social, não haverá, todavia, necessidade de lei complementar, mantendo-se a exceção nos termos da legislação anterior, em face do princípio da recepção já atrás comentado.

O artigo 195 cuida de normas de direito previdenciário e assistencial, financeiro e tributário.

No que concerne ao direito tributário, faz menção o “caput” do artigo às três bases de cálculo para efeitos das contribuições sociais, a saber; faturamento, lucro e mão de obra, o que já no sistema anterior existia com o PIS ou com a contribuição previdenciária.

Há a destacar-se no dispositivo o fato de que a pretérita discussão sobre se a contribuição previdenciária, teria uma natureza dicotômica (taxa-imposto) ou não, fica no atual texto constitucional definitivamente solucionado. No texto pretérito a discussão ainda poderia ser colocada, em nível acadêmico, mas no atual, o problema inexiste.

As contribuições sociais, portanto, têm natureza tributária, não se encontram mais na parafiscalidade, isto é, a margem do sistema, mas a ele agregado

Por fim, as novas contribuições por força do artigo 195 § 6º só entrarão em vigor, 90 dias após a promulgação da lei complementar e da lei ordinária posterior, que as houver instituído ou modificado. À evidência, uma nova contribuição terá que ser definida primeiramente por lei complementar, por força do artigo 146 inc III, visto que é uma espécie tributária e não poderá, em face do artigo 154 inciso I, ter fato gerador e base de cálculo idênticos a .de outros impostos, sobre não poder ser cumulativo.

Não procede, por outro lado, o argumento dos que entendem que as contribuições do artigo 195 não são tributárias. Se não o fossem, no haveria necessidade de referência aos artigos 154 inciso I e 150 inciso III letra “b” em seu corpo. A referida menção conforma definitivamente sua natureza tributária.

Só após esculpido seu perfil, há a possibilidade de a lei ordinária dar-lhe o tratamento aplicacional adequado” (“Sistema Tributário na Constituição de 1988”, ob. cit. pgs 118/124).


17 Paulo de Barros Carvalho ensina: “Em compêndio, algo aparece com a força incontida dos enunciados verdadeiros: à fecunda e abundante sorte de implicações econômicas, contrasta a escassez da temática exclusivamente jurídica, aomenos no que fere o tópico da não cumulatividade, ou, de forma mais próxima, o tema do valor agregado. Neste ponto, a sabendas ou inconscientemente, o jurista se apega a dialética de ciências alheias, esquecendo-se de deixar a bom recado a pureza metodológica de seu labor jurídico. Edifica sobre o nada e constrói no vazio, quando seria preferível reconhecer a figura constrita e de pequena relevância que o, preceito da não cumulatividade determina, enquanto fator de composição do arquétipo da regra de incidência.

O papel da não cumulatividade, no arcabouço normativo do ICM, está jungido tão somente ao método de consideração do valor periódico de cada recolhimento. Nada tem que ver com a base de cálculo, que se congrega à alíquota para determinar o signo patrimonial correlativo à incidência tributária, em cada operação. E, refletindo no perfeito enquadramento que deve existir, entre base imponível e critério material da hipótese, inevitável se torna a conclusão de que o ICM nenhuma semelhança guarda com categoria dos impostos, sobre o valor acrescentado, quando submetido a análise de teor eminentemente jurídico (“Caderno nº 3 de Pesquisas Tributárias”, pg. 355, coordenação geral minha, Ed. Resenha Tributária/CEEU, 1978).




18 O artigo 2º da Lei 7.689/88 tem a seguinte dicção:

“Art. 2º. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda

§ 1º. Para efeito do disposto neste artigo:

a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;

b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;

c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:

1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art 1º, § 1º, do D L. 2413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto nº art. 19 do DL 1598 de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores;

4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido”.




19 Sérgio A. Frazão do Couto ensina: “A lei competente poderá criar outras fontes de receitas destinadas à expansão da seguridade social, desde que isso não implique em cumulação ou fato gerador já previsto na Constituição” (“A atual Constituição explicada”, Ed. CEJUP, 1988, pg. 193).

20 Gaetano Paciello, à luz do direito italiano, assim explica a retroatividade tributária: “Mas o princípio da irretroatividade não é absoluto. Existem fatos ou situações que, embora ocorridos no passado, refletem suas consequências no presente.

Vanoni cita os impostos sobre os lucros de guerra.

Esses lucros foram considerados índice de capacidade contributiva permanente, ou seja, “atual”, no momento da edição da lei, entre os que se enriqueceram durante a guerra e os que, ao contrário, foram privados até do próprio sustento físico Mais característico ainda, segundo Vanoni, é o caso da tributação dos estoques de mercadorias existentes antes do aumento de preço. É que, em matéria tributária, impõe-se a distinção dos casos de retroatividade propriamente dita daqueles que o são apenas na aparência. Fala-se, então, de pseudo-retroatividade” (Berliri. A., Principi cit, p. 164) ou de “retroatividade imprópria” (Micheli G.A, Corso cit. p. 63). Segundo Berliri, ocorre verdadeira retroatividade quando o legislador regula, com decorrência anterior à entrada em vigor da lei, os efeitos de um fato já ocorrido; ao contrário, ocorre pseudo-retroatividade quando o legislador regula, com decorrência posterior a entrada em vigor da lei, as consequências de um fato já consumado” (“Comentários ao CTN”, 5º vol, Ed. Resenha Tributária/IBET, 1979, pg 120, coordenação de Hamilton Dias de Souza, Henry Tilbery e Ives G. da Silva Martins) (os grifos são meus).


21 É ainda Gaetano Paciello quem ensina:

“Reconhecendo ao “fato gerador” o caráter de fonte genética da obrigação tributária, normalmente os efeitos retroagem à data de sua ocorrência (art. 144), o que acarreta a imediata aplicação da legislação tributária vigente. A remissão feita ao art, 116 faz com que a legislação tributária estenda seus efeitos à situação-base que teve início, mas que não se concluiu antes de sua entrada em vigor. De retroatividade poderá falar-se, neste caso, apenas em sentido impróprio.

Assim o art. 116 reputa ocorrido o “fato gerador”, em relação a situação de fato, desde o instante em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à realização dos efeitos que lhe são próprios em se tratando de situação jurídica ou definida como tal o “fato gerador” considerar-se-á ocorrido no momento em que dita situação se ache definitivamente constituída, de acordo com o direito aplicável” (“Comentários ao CTN”, vol. 5, ob. cit., pg 122).


22 Juan José Soler escreve sobre o princípio da irretroatividade: “I. El principio de la irretroactividad. La irretroactividad de la ley es una medida técnica escogitada para dar seguridad al ordenamiento juridico. Su zona ontológica no está, pues, en la filosofia juridica pino en la jurisprudencia o ciencia del Derecho.

Las disquisiciones de los canonistas, que consideraban la irretroactividad como de Derecho divino y a la retroactividad de Derecho humano, asi como las de los jusnaturalistas, que entendian que ja irretroactividad es de Derecho natural y la retroactividad de Derecho positivo, están hoy superadas. Se acepta, unánimemente, que la irretroactividad no es uno de los llamados principios generales del Derecho, un prius del ordenamiento juridico sino un posterius encaminado a evitar los trastornos económicos y sociales emergentes de toda regresión al pasado.

La irretroactividad es dentro de la técnica juridica, un principio de aplicación más que de interpretación de la ley, por lo mismo que no busca desentratar el sentido de la ley sino medir sus efectos en el tiempo. Pero no hay aplicación sin interpretación previa. La interpretación y la aplicación son operaciones de tracto sucesivo.

Se discute si en la vida juridica : apareció en primer término la retroactividad y luego la irretroactividad o vice-versa. Sin embargo; se acepta como demostrado lo primero, a juzgar por los textos que conocemos de los Códigos antiguos.

La verdad es que la irretroactividad nace concretamente en el Derecho roivano, extendiéndose más tarde a la legislacion de casi todos los paises de Europa y América. Mas esta difusión del principio no fué óbice para que surgieran también algunas retroacciones que bien pueden llamarse históricas, tales como la 4e la Francia revolucionaria, la mexicana, la venezola y la paraguaya.

Un error corriente que conviene disipar, es el de considerar a la irretroactividad como un principio que solo sirve al interes privado. Esto explica su inclusion en casi todas las Constituciones entre las garantias y derechos individuales. Pero sin negar, su importancia en el Derecho privado, resalta su trascendencia en el Derecho publico. Sirve al individuo pero tambien a la colectividad, acaso en mayor grado, porque tiende a dar firmeza al ordenamiento juridico, que es de caracter social” (Enciclopedia OMEBA Vol XVI, pg 881)



23 O artigo 43 do CTN tem o seguinte discurso:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica; I. de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II. de proventos e qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior”,



24 Escrevi no passado: “Rezava o art. 153 § 11 da Constituição Federal que: “Não haverá pena de morte, de prisão perpétua, de banimento, ou confisco, salvo nos casos de guerra externa, psicológica, adversa, ou revolucionária ou subversiva, nos termos que a lei determinar. Essa disporá, também, sobre o perdimento de bens por danos causados ao Erário, ou no caso de enriquecimento ilícito no exercício do cargo, função ou emprego na Administração Pública direta ou indireta.

A Emenda Constitucional nº 11/78 de 13/10/78 modificou, todavia, a redação, retirando a palavra confisco e dispondo de forma expressional diversa a sequência do dispositivo, assim apresentado: “§ 11. Não haverá pena de morte, de prisão perpétua, nem de banimento. Quanto à pena de morte, fica ressalvada a legislação penal aplicável em caso de guerra externa. A lei disporá sobre o perdimento de bens por danos causados ao erário ou no caso de enriquecimento ilícito no exercício de função pública”.

Não cremos, todavia, tenha alterado mais do que a forma. Não cremos tenha modificado o princípio, mas apenas conciliado a formulação sobre perdimento de bens, num contexto mais racional. Para evitar-se eventual divergência entre a caracterização mais .subjetiva do confisco e os limites do perdimento dos bens por danos causados, houve por bem o legislador trazer o dispositivo para a implícita conceituação objetiva dos limites, em que a lei poderia atuar, além do que em confisco a sua atuação se tornaria. E os limites já estavam na redação anterior, quais sejam, as próprias forças dos danos causados ou do enriquecimento ilícito.

Desta forma, a vedação constitucional implícita continua, nos mesmos termos da expressa proibição anterior.

É evidente que tal colocação não se ateve a este ou aquele ramo do Direito, mas ao próprio Direito, como um todo, como o conjunto de normas jurídicas impostas à sociedade brasileira. Assim sendo, o princípio deve ser estudado em cada ramo, dentro dos institutos e regras próprias que o norteiam, inspiram e lhe dão eficácia, mas sob o enfoque permanente do que seja confisco.

Os dicionários definem confisco como o ato de apreender a favor do Fisco. É o mesmo que confiscação, que se origina do latim confiscatio, onis. Não apreender por torça de lei justa, mas de ato de força.

A evolução da figura revelou, nos diversos direitos nacionais, resultar em enorme resistência por parte dos sujeitos a penalidade, assim como passou a ter conotação mais ampla, onde o Fisco, parte do Estado, foi substituído pelo próprio Todo e o exercício do poder de confiscar estendido a todas as áreas estatais e a outros sujeitos que não apenas os passivos da relação tributária.

Justificado, às vezes, como nos casos de guerra, de calamidade pública ou urgente necessidade nacional, na maior parte dos casos foi sempre rejeitado, por falta de sustentação jurídica ou tática, ao ponto de ter se constituído, em quase todos os sistemas jurídicos das nações civilizadas em figura interditada, como e o caso do Brasil.

Ora, na proibição da lei maior, é evidente que, à falta de lei explicitadora no campo tributário, necessita ser a mesma interpretada, em função de ser da categoria daquelas normas auto-aplicáveis, pela natureza proibitória” (“Caderno de Pesquisas Tributárias nº 4”, Ed. CEEU/Resenha Tributária, pgs, 284/285/286).


25 O artigo 195 § 6º esclarece, pois, que todas as limitações constitucionais são aplicáveis às contribuições sociais do artigo 195, exceção feita à da a anterioridade. Lembre-se, todavia, a lição de Luciano da Silva Amaro sobre o princípio da irretroatividade que reduz o espectro do princípio da anterioridade atual, ao dizer:

“Sempre nos causou enorme perplexidade a despreocupação com que, aliada à jurisprudência, a “communis opinio doctorum” afrontou o princípio da irretroatividade das leis, fazendo, ainda, tábula rasa de outros pressupostos do Estado de Direito, ao procurar equacionar o problema da aplicação, no tempo, das normas do imposto de renda que o aumentam ou criam novas formas de incidência.

Tem-se sustentado, contra a justa, jurídica e indignada revolta de vozes isoladas, que o imposto de renda devido sobre a referida apurada em cada ano disciplinado pela lei vigente ao final do mesmo.

Pretendemos demonstrar, neste estudo, a falácia dos argumentos em que se apóia a posição constada, para concluir que a retroatividade que se pratica com as leis do imposto de renda, longe de ser mero aspecto condenável do ponto de vista da Justiça ou da Política Fiscal, é uma afronta à Constituição.

Trata-se, realmente, de velhíssima e empedernida, inconstitucionalidade, que mercê de estranha síndrome de inércia da doutrina, contaminou os espíritos, instalou-se nas mentes, e cristalizou-se a tal ponto que mereceu consagração em súmula de nossa mais alta Corte de Justiça: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração” (Súmula nº 584 do STF)” (“Caderno nº 11 de Pesquisas Tributárias”, pgs. 345/46).


26 O 2º Encontro Regional Latino-Americano de Direito Tributário, realizado em Porto Alegre em 1976, cuidou das contribuições sociais, tendo o plenário concluído que: “I. Las contribuciones especiales son tributos con caracteristicas, propias que las dintinguen de los impuestos y de las tasas.

II. Es necesario definir las contribuciones especiales en terminos juridicos, sin negar el valor de las ciências prejuridicas, reconociendo al derecho su autonomia,

III. Es contribucion especial, el tributo vinculado cuya hipotesis de incidencias consiste en una actividad estatal dirigida al intereses general, pero que procuce beneficio individual al sujeto pasivo.

IV. irrelevante para el reconocimiento juridico de las especies tributarias el destino que se de al producto de la recaudacion, pero la ley de creacion de la contribucion especial no debe asignarle un destino ajeno al financiamento de la actividad estatal, que constituye el presupuesto de la obligacion.

V. Es tambien irrelevante la designacion que el legislador eventualmente atribuya al tributo que crea, para identificar una especie tributaria el interprete debe solamente considerar las caracteristicas juridicas proprias de las especies.

VI. La ley puede designar sujeto activo a una persona distinta del estado conferiendole la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en beneficio de las finalidades propias de dicha persona, observando el regimen tributario de cada estado” (pg. 28, “Manual de Conribuições Especiais”).



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