Ives Gandra da Silva Martins



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passaram a não fazer jus a crédito algum e a ter que suportar o brutal aumento da carga tributária decorrente da majoração das alíquotas de ambas as contribuições!
Aqui também é flagrante o desrespeito ao art. 40 do ADCT, a prevalecer a tese de alíquota zero, que elimina o direito a crédito de PIS/COFINS.

De qualquer forma, tais considerações objetivam mostrar que, mesmo que fosse adotada a alíquota zero em relação às operações anteriores, no caso da Consulente seria ela maculadora do CTN (ilegalidade) e maculadora da Constituição (inconstitucional).


Há, todavia, o terceiro aspecto preambular, que para efeitos desta consulta é de se considerar, ou seja, se a legislação ordinária impõe para as referidas contribuições a alíquota zero na aquisição de mercadorias e de serviços, ou apenas no que concerne às aquisições de mercadorias.
E aqui entramos a analisar, em caráter não geral, ou seja, para o caso específico da Consulente, aspecto que diz respeito à solução de consulta do Processo n. 10283.000536/2005-72 do Ministério da Fazenda, cuja ementa é a seguinte:

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep



Ementa: CRÉDITO. INSUMOS

Geram direito a crédito de PIS/Pasep. desde que tenham se sujeitado ao pagamento da contribuição, os valores pagos às pessoas jurídicas estrangeiras ou domiciliadas no Pais, a titulo de contratos de permissão de uso de direitos autorais, por tratar-se de insumos utilizados na produção de bens destinados à venda.

ZONA FRANCA DE MANAUS.

O disposto no art. 2° da Lei n° 10.966, de 15 de dezembro de 2004 refere-se apenas a venda de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, não compreendendo neste conceito os serviços demandados decorrentes de contratos de permissão de uso de direitos autorais.

Dispositivos Legais: Lei n° 10.637, de 2002, art. 30; Instrução Normativa SRF n° 247, de 2002; Instrução Normativa SRF n° 358, de 2003, art. 66; Instrução Normativa no 404, de 2004; Lei n° 10.833, de 2003. art. 8°; Lei n. 10.865, de 2004, arts. 1°, 15, 21 e 37; Lei n. 10.925, de 2004, arts. 14 e 14-A; Lei n. 11.051, de 2004, art. 8°; Lei n° 10.966, de 2004, art. 2°.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

Ementa: CRÉDITO. INSUMOS” 20.

O aspecto relevante na referida consulta é o que a autoridade do Ministério da Fazenda, de início, realça, ou seja, direitos autorais são insumos, reproduzindo o art. 66, § 5º, letra “b” da Instrução Normativa SRF 247/02, alterada pela IN-SRF 358 assim redigido:

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com alíquota prevista no art 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I. .....

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na fabricação de produtos destinados à venda, ou

b.2) na prestação de serviços.

(....)

§ 5º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I- utilizados tiibricacâo ou produção de bens destinados à venda:

..............

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”.

A Instrução Normativa SRF n. 404/2004 reafirmou o conceito de insumos, em seu artigo 8º, § 4º, inciso “b”:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I. das aquisições efetuadas no mês:

a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos

produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art 4º;

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b 1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b. 2) na prestação de serviços;

(....)

§ 4º - Para os efeitos da alínea ‘b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto” (grifos meus).

Desta forma, claro ficou que os serviços prestados são insumos cujos créditos são compensáveis e dúvida nenhuma existe de que a permissão de uso de direitos autorais representa prestação de serviços –os mais relevantes- para a produção de CDs ou DVDs ou vídeos, conforme não só foi apresentado na consulta, como a própria autoridade fazendária explicitou, ao admitir, na resposta ofertada, que:

Como forma de sanar este questionamento, passou a pontuar os conceitos de insumos descritos na Decisão Normativa CAT n. 1 do Estado de S.Paulo, na legislação do IPI e do ICMS, no Dicionário da Língua Portuguesa/Novo Aurélio, no Mini-dicionário Sacconi e destacou o § 6º do art. 15 da Lei n. 10.865, de 2004, chegando a conclusão que o valor pago a título de direitos autorais configura-se, sim, insumo indispensável à reprodução dos DVDs e CDs e, portanto geram direito ao crédito das contribuições.

Seguindo este raciocínio, entendeu ainda que: “o pagamento do direito autoral ao detentor é tratado como receita: receita por sua vez, conforme conceito legal, é fato gerador para PIS e COFINS; todavia, esta receita já será tributada pelo PIS e COFINS quando da venda do produto pela Consulente; constituem-se em créditos do PIS/COFINS os bens de revenda e bens e serviços utilizados como insumo, inclusive combustíveis, lubrificantes e os direitos autorais pagos pela Consulente” 21.

Reconhece, a autoridade fazendária, portanto, que a permissão de uso de direito autoral é uma prestação de serviço e que esse direito representa um insumo em relação ao produto final que decorre da atividade da Consulente, dizendo:

13. À vista dessas considerações, a questão que cabe perquirir é se a Consulente poderá descontar créditos calculados em relação ao contrato de cessão de direitos autorais de músicas e filmes, enquadrando-o no conceito de insumo acima delineado. Para começar a demarcar este questionamento crucial ressaltar que, conforme a descrição feita pela Consulente, a hipótese tratada é a de celebração de contratos de licença para utilização de obra, ou seja, de “licença” de uso representada pela possibilidade de servir-se do produto de atividade intelectual de outrem para consecução dos fins de sua própria atividade.

14. Plenamente sustentável, portanto, à luz do entendimento em questão, que não está havendo uma compra e venda de direitos autorais patrimoniais, mas tão somente a celebração de contrato de permissão de uso desses direitos, A remuneração, nestas modalidades contratuais, equipara-se a contraprestação por serviços demandados.

15. Dessa forma, a aquisição desses serviços, utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda pela Consulente, desde que contratados de pessoas jurídicas. enquadra-se no conceito de insumo prescrito pela legislação da não-cumulatividade do PIS/Pasep e Cofins.

16. No que se refere ao desconto de créditos calculados em relação a tais insumos, importante fazer a dissociação entre os adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no exterior e as estabelecidas no País, fora da Zona Franca de Manaus.

17. A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu as contribuições incidentes sobre a importação, determina:

Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços – PIS-PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior – COFINS - Importação com base nos arts. 149, 2°, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6°.



(....)

Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2° e 3°das Leis n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta leis, nas seguintes hipóteses:

(....)

II- bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;

(....)

§ 1° O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.

(....)

§ 6º O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei.” (grifos meus) 22.

Por fim, conclui pela perfilação, como insumo, da prestação de serviços concernente à permissão de uso dos direitos autorais celebrada sob a forma de importação, a qual não estaria sujeita, como estão os bens conformados como mercadorias, à alíquota zero, ao dizer:

18. Conforme se constata no ordenamento acima, o direito à utilização de créditos na importação de bens e serviços se aplica em relação às contribuições efetivamente pagas nas importações. Sendo Consulente estabelecida na Zona Franca de Manaus, é necessário verificar as normas relativas ao regime, previstas no art, 14 e 14-A da Lei supra-mencionada, com as alterações da Lei n° 10.925, de 23 de julho de 2004:

Art. 14. As normas relativas à suspensão do pagamento do imposto de importação ou do IPI vinculado à importação, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se também às contribuições de que trata o art. 1º desta Lei.



§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às importações, efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, de bens a verem empregados na elaboração matérias p produtos intermediários e materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrialização por estabelecimentos ali instalados, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, de que traia o art. 5°A da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002.

§ 2 A Secretaria da Receita Federal estabelecerá os requisitos necessários para a suspensão de que trata o § 1º deste artigo.

Art. 14-A. Fica suspensa a exigência das contribuições de que trata o art. 1° desta Lei nas importações efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA.” (grifos meus)

19. Posteriormente o art. 8º da Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de 2004, atualmente em vigor, determinou:

Art. 80 A suspensão da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a importação de bens, na forma dos arts. 14 e 14-A da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, será convertida em alíquota zero quando esses bens forem utilizados:



I - na elaboração de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus Suframa

II- como matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem em processo de industrialização por estabelecimentos

industriais instalados na Zona Franca de Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - Suframa.” (grifos meus) 23.

E conclui, de forma inequívoca:

20. Percebe-se nitidamente que os ordenamentos acima tratam especificamente de bens importados, não fazendo qualquer menção a serviços. Assim, os serviços importados pela Consulente não se enquadram na previsão de suspensão das contribuições do PIS/Pasep e Cofins na importação.

21. No tocante a utilização de créditos calculados em relação a insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, fora da Zona Franca de Manaus, tem-se que o art. 2° da Lei n° 10.966, de 15 de dezembro de 2004, suscitado pela Consulente, também não compreende a situação em estudo. Senão vejamos:

Art. 2º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus - ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.” (grifou-se)



22. Conforme se verifica, o artigo é bastante claro ao reduzir a zero as alíquotas das contribuições incidentes sobre a receita de venda de mercadorias destinadas à ZFM, não se compreendendo neste conceito os serviços.

23. Por oportuno, vale lembrar novamente que as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, conforme acima, não darão direito a crédito de Cofins e PIS/Pasep, nos termos dos arts. 3°, §§ 2°, 11, das Leis n° 10.833, de 2003, e 10.637, de 2002, com redações dadas pelos arts. 21 e 37 da Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004, respectivamente, excetuando apenas as hipóteses de aquisições de insumos isentos a serem utilizados em produtos com saídas sujeitas ao pagamento” 24,

acrescentando:

24. Diante do exposto, e no uso da competência atribuída pelo art. 48, § 1°, inciso II da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, soluciona-se a presente consulta, em instância única, respondendo à Consulente que:

a) geram direito a créditos, desde que não inseridos nas vedações contidas nos arts, 3°, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, com redação dada pelos arts. 21 e 37 da Lei n° 10.865, de 2004, os valores pagos às pessoas jurídicas estrangeiras ou domiciliadas no País, a título de contratos de permissão de uso de direitos autorais, por se tratarem de insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda;

b) o fato gerador das contribuições é o faturamento mensal auferido pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, não integrando a base de cálculo dessas contribuições às receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

c) o disposto no art. 2° da Lei n° 10.966, de 15 de dezembro de 2004 refere-se apenas a venda de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, não estando compreendidos neste conceito os serviços demandados decorrentes de permissão de uso de direitos autorais”.

Da referida consulta, portanto, pode-se deduzir que:



  1. as permissões de uso de direitos autorais constituem prestação de serviços;

  2. os direitos autorais, como serviços que são, representam insumos para efeitos da produção de CDs e DVDs;

  3. quando importados, tais serviços não estão sujeitos à alíquota zero, tanto que a remessa de seu pagamento ao exterior gera a incidência de PIS e de COFINS;

  4. em tais condições, esses insumos geram direito à crédito, pelo princípio da não-cumulatividade, desde que as contribuições incidentes sobre a receita da permissão de uso tenham sido ou venham a ser pagas;

  5. não há referência a prestações tidas por isentas 25.

À luz destes 3 aspectos, passo à responder às questões formuladas:

1) A resposta é afirmativa. A permissão de uso de direitos autorais, representa prestação de serviços, sobre cuja receita incidem as contribuições. Tais serviços utilizados na confecção dos produtos comercializados pela Consulente são insumos, e podem compor a base de cálculo do crédito a que a Consulente faz jus como está, claramente, na lei mencionada, assim já tendo sido reconhecido pela Receita Federal, através da resposta à consulta do Processo n. 10283.000536/2005-72 do Ministério da Fazenda.

É de se notar que, com clareza, toda a legislação e a regulamentação da SRF, refere-se a bens e a prestação de serviços e se a permissão de uso não fosse nem bem, nem prestação de serviços, não haveria como caracterizar a que tipo de operação se referiria a permissão.

Não sem razão, portanto, a SRF declarou, com rigor absoluto, que a permissão de uso de direitos autorais para efeitos de cálculo de PIS/COFINS é uma prestação de serviços, constituindo-se insumo a gerar o direito a crédito;

Acrescente-se, todavia, que, se isentas forem as operações ou quaisquer prestações de serviços anteriores, mesmo assim o direito a crédito seria possível, por força do artigo 175 do CTN 26.

2) A resposta é afirmativa. A receita decorrente da permissão de uso de direitos autorais pela Consulente é fato gerador do PIS/COFINS, na esteira, inclusive, do entendimento do Ministério da Fazenda na consulta do Processo n. 10283.000536/2005-72 do Ministério da Fazenda.

3) Não se aplica a alíquota zero ao regime jurídico do PIS e COFINS para prestações de serviços tidas por insumo, a teor da Lei n. 10.996/04, por força do art. 2º, que apenas adota tal técnica redutora de tributos para mercadorias, e não para prestação de serviços. Está o artigo assim redigido:

Art. 2o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus - ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.



§ 1o Para os efeitos deste artigo, entendem-se como vendas de mercadorias de consumo na Zona Franca de Manaus - ZFM as que tenham como destinatárias pessoas jurídicas que as venham utilizar diretamente ou para comercialização por atacado ou a varejo.

§ 2o Aplicam-se às operações de que trata o caput deste artigo as disposições do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
E a própria SRF, na mencionada consulta Processo n. 10283.000536/2005-72 do Ministério da Fazenda, entende no mesmo sentido.
4) Essa conclusão se aplica, ainda quando o os detentores desses direitos encontram-se no exterior, pois a Consulente é obrigada a proceder á retenção e recolhimento dessas contribuições, quando da remessa da receita decorrente da permissão de serviços ao permitente.

Uma vez que a incidência e o recolhimento existem, a Consulente faz jus ao crédito, independente de a venda dos produtos em que foi utilizado o direito autoral como insumo, ocorrer antes ou depois da remessa ao exterior dos pagamentos relativos á permissão de uso.


Mister se faz esclarecer que:

a) sendo os direitos autorais insumos decorrentes de uma prestação de serviços incidida pelas contribuições PIS/COFINS, esses créditos são sempre dedutíveis;

b) o direito de crédito independe de o pagamento de PIS e COFINS sobre os direitos permitidos ser efetuado anterior ou posteriormente à venda do produto final em que tais direitos são aplicados;

c) se há incidência de PIS e COFINS sobre a receita proveniente da venda de produtos com utilização dos direitos autorais - por sua vez também sujeitos à COFINS e PIS, existe o crédito, a ser aproveitado pelos cessionários de direitos autorais, quando do recolhimento dessas contribuições e automática escrituração para compensação futura;

d) se, todavia, as operações –como aquelas de remessa para o exterior- não estivessem sujeitas ao recolhimento de PIS/COFINS, por força do fenômeno desonerativo, neste caso não haverá direito a crédito, porque não houve recolhimento do tributo devido pela operação específica, nos termos da referida consulta. Haveria, todavia, uma única hipótese em que se poderia admitir o crédito, qual seja, em se tratando de prestações isentas, visto que, no fenômeno desonerativo da isenção –que deve ser expressa-, nasce a obrigação tributária, mas não o crédito tributário, que é excluído, em face do artigo 175 do CTN. Tal hipótese não é contemplada na consulta do Ministério da Fazenda, longamente citada neste parecer, que se refere apenas a contribuições incidentes nas operações anteriores, mesmo com pagamento posterior. A omissão na consulta, se interpretada como negação do direito ao crédito do PIS/COFINS, seria, neste particular, ilegal, visto que não poderia a lei ordinária reformular, para as isenções, conformação da lei complementar, que autoriza o direito ao crédito 27. É de se lembrar, neste caso, a lei n. 10.865/04, art. 15, § 6º segundo a qual:

O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei”,

o que vale dizer, só há direito a crédito quando as contribuições tenham sido recolhidas ou venham a ser recolhidas, conforme a pactuação contratual na permissão de direito de uso de direitos autorais, desde que não se trate –repita-se- de hipótese de expressa isenção.

Poderíamos resumir da forma seguinte, a título meramente exemplificativo e sem nenhuma relação com os percentuais possíveis, as 4 fórmulas:



Operação 1

pagamento anterior dos direitos autorais provenientes de permissão de uso


COFINS/PIS VENDA DE COFINS/PIS

Valor Global CDs ou DVDs Valor Global

passivo posterior

0,6% + 7,0% = 7,6%


Operação 2

pagamento posterior de direitos autorais, proveniente de permissão de uso anteriormente celebrada:


COFINS/PIS VENDA DE COFINS/PIS

Valor Global CDs ou DVDs INSUMOS

------ + 7,6 = 0,6 Direito a

crédito
Operação 3

pagamento anterior ou posterior de direitos autorais cujo uso tenha sido permitido previamente.
COFINS/PIS VENDA FINAL

0% (desde que 7,6% Nenhum direito à

a prestação de compensação.

serviços não

seja isenta).

À evidência, na terceira hipótese, se houvesse direito a crédito pelo fato de ter sido pago o PIS/COFINS na operação final, sem que tivessem sido pagas as contribuições incidentes sobre os serviços posterior ou anteriormente, em verdade o tributo final implicaria não em 7,6, mas em 7,0, visto que a cessionária estaria se creditando de contribuição não paga, o que a lei não permite, ao dizer no artigo 2º (Lei n. 10.996/04) que apenas haverá direito a crédito das contribuições recolhidas nas operações que impliquem permissão de uso de direitos autorais. Essa conclusão, não se aplica, todavia, a prestações expressamente isentas.


Operação 4

Pagamento de direitos autorais provenientes de permissão de uso - operação isenta.


COFINS/PIS VENDA FINAL DIREITO

PAGAMENTO DO PRODUTO A CRÉDI-

0% 7,6% TO DE 0,6

Nitidamente, os estabelecimentos que se encontram na Zona Franca de Manaus, gozam de estímulos constitucionais e não provenientes de legislação ordinária, de tal maneira que, mesmo que a orientação da Receita Federal, a que me refiro, viesse –o que se admite apenas por argumentação- a ser mudada intestinamente, ou seja, nos bastidores da SRF, mesmo assim tal alteração não prevaleceria, por macular o artigo 40 do ADCT.

Por fim, alíquota zero e isenção, formas desonerativas não se confundem, não permitindo a primeira direito a crédito das contribuições em prestações anteriores e permitindo, a segunda, a exclusão do crédito tributário, mas não da obrigação tributária. No caso, todavia, é de se lembrar que é a própria lei 10.966/04 estabelece, em seu artigo 2º, que apenas

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