Ives Gandra da Silva Martins



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as mercadorias, e não as prestações de serviços, estão sujeitas à alíquota zero 28.
S.M.J.

São Paulo, 06 de Maio de 2005.




1 O Min. Nelson Jobim na ADIN 2348-MC-DF esclarece: “o Decreto—Lei n° 288167 é o parâmetro para o exame da constitucionalidade da Medida Provisória n°2.037, porque esta estabelecido na própria Constituição, na medida em que ela diz no artigo 40 do ADCT:

Art. 40 . É mantida a Zona franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da: Constituição”.



Penso que isso está definido no Decreto—Lei n° 288. Quero explicitar que não há confronto. Não estamos rompendo com o modelo da Constituição. Estamos dizendo que Decreto-Lei é o parâmetro para a inteligibilidade e quem escolheu este parâmetro foi a própria Constituição no art. 40 do ADCT.

Não posso me furtar a verificar que o modelo de incentivos fiscais mantido pela Constituição é o estabelecido no Decreto-Lei n° 288/67”.

2 Comentários à Constituição do Brasil, 9º volume, Ed. Saraiva, 2002, 3ª. ed., p. 366/9.

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 Na ADIN n. 1799/AM, lê-se o seguinte trecho na decisão: “Entendeu-se que a previsão do § único, do referido art. 40, do ADCT, no sentido de a lei federal poder modificar os critérios que disciplinam ou venham disciplinar a aprovação dos projetos da Zona Franca de Manaus, não permite a supressão dos incentivos fiscais garantidos no “caput” do mesmo artigo, sob pena de esvaziamento deste (STF – Pleno – ADIN N. 1799/AM, Medida Cautelar, Rel. Min. Marco Aurélio, decisão: 19/3/1998, Informativo STF, n. 103)” (Constituição do Brasil Interpretada e legislação constitucional, Ed. Jurídico Atlas, 2002, p. 2140).

4 Carlos Maximiliano ensina como interpretar tais dispositivos: “Por outro lado, as leis fundamentais devem ser rigorosamente obrigatórias do que as ordinárias, visto pertencerem, em geral, à classe das imperativas e de ordem pública; ao passo que as comerciais e as civis se alinham, em regra, entre as permissivas e de ordem privada; aquela circunstância obriga o hermenêuta a precauções especiais e à observância de reservas peculiares à espécie jurídica. A própria Freie Rechtsfindung moderada, a escola da Livre Indagação proeter legem, escrupuliza em transpor as raias do Direito Privado” (Hermenêutica e aplicação do Direito, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1979, p. 305).


5 Paulo Dante Coelho escreve: "A tarefa da ocupação econômica ou produtiva da Amazônia constitui, pois, um dos mais agudos desafios da geração brasileira atual. Ocupação que se pretenda seja executada valorizando as vocações naturais amplas da região, beneficiando e associando as populações da área aos frutos do progresso alcançado e ao mesmo tempo com o cuidado da preservação do seu ambiente ecológico. Funções que se considera viáveis e possíveis de um equacionamento ajustado ao longo do tempo e que resultarão, em última instância, do conhecimento mais aprofundado e sistemático da Amazônia em todas as suas singularidades e dimensões, compatíveis com as formas alternativas de intervenção nacional no setor público na região" (Estudos sobre a amanhã - O desconcentração econômica no Brasil, Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 67).


6 O Ministro Marco Aurélio de Mello, na ADIN n. 2348-9/DF esclarece: “A jurisprudência tem-se mostrado harmônica com essa óptica. No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade Q 310.1, o Relator, Ministro Sepúlveda Pertence, entendeu pelo conflito, com a Carta da República, de toda e qualquer norma que, no prazo de vinte e cinco anos, restrinja, reduza ou elimine favores fiscais existentes, como veio a ocorrer com a edição da Medida Provisória n 2.037/24. Ao acompanhar Sua Excelência, considerado o conflito com a Constituição Federal de convênio que acabava por reduzir o “statu quo” fiscal da Zona Franca de Manaus, tive oportunidade de ressaltar: “Quando se alude a incentivo fiscal, estabelece-se a necessidade de preservação da prática fiscal tal como operada à época da promulgação da Carta.

Assim, creio que procede a argumentação do nobre Relator no que aponta que há relevância jurídica para deferir-se a liminar, suspendendo-se os convênios, no que esses convênios implicaram modificação, repito, do “statu quo” existente no campo dos incentivos fiscais à época da promulgação da Carta”” .


7 Celso Bastos ensina: “Diante deste estudo hermenêutico, fica certo que a Zona Franca de Manaus ganhou status constitucional, o que significa

dizer, tornou-se um direito consagrado com força própria da supremacia constitucional, o que repele qualquer normatividade que a ofenda e até mesmo a interpretação que não leve em conta as diretrizes básicas da hermenêutica.

Ao afirmar que é mantida a Zona Franca de Manaus, o texto conferiu-lhe uma duração imodificável, ao menos por lei infraconstitucional.

Mais adiante, é certo, o texto constitucional vai definir a duração mínima da instituição, a partir de sua promulgação: optou pelo prazo certo de vinte e cinco anos.

Ao proceder assim, o artigo 40 não beneficiou a Zona Franca de Manaus com uma mera formalidade, o que aconteceria se se entendesse que o que não se pode é expressamente suprimir a Zona Franca de Manaus. É que seria possível, na linha desse entendimento, suprimir os incentivos fiscais e a própria área de livre comércio. Isto seria a maia bárbara das interpretações constitucionais. Seria admitir que a Constituição brinca com as palavras ou adota pseudo-preconceitos que na verdade nada obrigam de substancial. É, portanto, forçoso aceitar-se que a Zona Franca de Manaus é, na verdade, um nome que encabeça uma realidade normativa e material caracterizada pela manutenção da área de livre comércio com os seus incentivos fiscais (trecho de parecer transcrito nas razões que compõem a inicial, a propósito da Medida Provisória o l.502)” (em parecer citado na ADI 2348-9-DF).


8 O Ministro Nelson Jobim na ADI 2348-MC/DF esclarece o sentido do artigo 40 do ADCT, ao dizer: “Sr. Presidente, fiz um levantamento, nessas últimas horas, sobre a inteligibilidade do art. 14 e ambos os seus parágrafos, e isso impôs-me retornar, portanto, ao Decreto-lei n° 288, de fevereiro de 1967, que definiu a situação da Zona Franca de Manaus.

Verifica-se, no referido Decreto-lei n° 288/67, em relação à questão dos incentivos fiscais da Zona Franca, três artigos fundamentais no tema.

O primeiro diz o seguinte: Decreto-Lei n° 288/67, art. 3°: “Art. 3°. A entrada de mercadorias estrangeiras na Zona Franca, destinadas a seu consumo interno, industrialização em qualquer grau, inclusive beneficiamento, agropecuária pesca, instalação e operação de indústrias e serviços de qualquer natureza e a estocagem para reexportação, será isenta dos impostos de importação e sobre produtos industrializados.

Leia-se: importadas as mercadorias do estrangeiro para reexportar, ocorrerá isenção de impostos de importação sobre produtos industrializados. Há exceções que escapam da isenção, definidas nos § 1° e 2° do referido art. 3°.

O segundo diz: Decreto—Lei n° 288/67, art. 4º: “Art. 4°. A exportação de mercadorias de origem. nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro” — aqui, então, refere-se ao consumo tal qual o art. 3°, consumo e exportação

— “será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”



A Zona Franca de Manaus, por força do referido Decreto, é tratada como área estrangeira. isso significa que vendas ou remessas de mercadorias, seja para consumo, seja para reexportação ou industrialização, env:Ladas para a Zona Franca de Manaus, são tratadas, repito, por força do Decreto—lei n° 288, como exportação para o exterior.

Diz, expressamente: “será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro”. Ou seja, toda a venda de mercadorias do território nacional, por exemplo, mercadorias originárias de São Paulo destinadas à Zona Franca de Manaus, para consumo ou industrialização na Zona Franca, ou reexportação, são tratadas, pelo Decreto, para efeitos fiscais, como uma exportação brasileira para o estrangeiro.

O terceiro diz respeito ao art. 5°: Decreto—lei n° 288/67, art. 50: “Art, 50 A exportação de mercadorias da Zona Franca para o estrangeiro, qualquer que seja sua origem, está isenta do imposto de exportação”.

Exemplificando: temos que a circulação de mercadorias de São Paulo para a Zona Franca é uma exportação. A transmissão da mercadoria de São Paulo para o Rio de Janeiro e para o exterior seria tratada da mesma forma.

Esse mecanismo de incentivos foi consolidado n art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a seguinte linguagem: “Art.40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.”

Isso mostra que o sistema legal do Decreto-lei n° 288 foi congelado pela Constituição, por força do art. 40 do ADCT, pelo período referido, não podendo, portanto, ser alterado porque é mantida a Zona Franca com a modelagem vigente à época da Constituição. A modelagem era a do Decreto-lei n° 288/67, com eventuais alterações posteriores em outros dispositivo”.

9 Não só da Suprema Corte foram as decisões. Leia-se: “EMENTA: Tributário. Zona Franca de Manaus. Decreto-Lei 288/67. Lei 7.730/89. ADCT. CF/88, art. 40.

I- A Zona Franca de Manaus é área livre ao comércio de importação, gozando de isenção tributária à entrada de bens de origem estrangeira destinados ao consumo e uso interno em sua área de atividade.

II - As restrições contidas nas leis de congelamento de preços não atingem a Zona Franca de Manaus, uma vez que o ‘livre comércio’ lhe é assegurado pela Constituição Federal, art. 40 do ADCT.

III - Remessa improvida.” (TRF - 1 REO 91.01.01530-3/AM. Rei.:

Juiz Nelson Gomes da Silva. 45 Turma. Decisão: 08/06/94. DJ 2 de 1 8/08/94, p. 44.377.)” (A Constituição na visão dos Tribunais – Interpretação e julgados artigo por artigo, vol. 3, Ed. Saraiva, 1997, p. 1554).

10 D.J. 16.04.93, EMENTÁRIO N. 1699-1, 25.10.90, Tribunal Pleno.

11 Publicação: DJ DATA-12-04-2002 PP-00051 EMENT VOL-02064-01 PP-00046 RTJ, VOL-00182-03, PP-00885.

12 Julgamento: 07/12/2000 Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Publicação: DJ DATA-07-11-2003 PP-00081 EMENT VOL-0213 1-02 PP-00266.

13 Manoel Gonçalves Ferreira Filho admite que o § único do artigo 40 do ADCT bloqueou qualquer tentativa redutora ao dizer: “Critérios de Aprovação – Quanto a estes, abre caminho a Constituição para o “congelamento” das características da Zona Franca de Manaus que estabelece o caput deste artigo” (Comentários à Constituição Brasileira de 1988, vol. 2, Ed. Saraiva, 1999, p . 340).


14 O artigo 102 da C.F. “caput” tem a seguinte dicção: “Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe: .....”.


15 O Min. Marco Aurélio na ADIN 2348-9-DF ao limitar a concessão no processo cautelar da medida assecuratória, à Zona Franca de Manaus e não a Amazônia Legal, disse: “Senhor Presidente, é oportuna a ponderação feita pelo Ministro Moreira Alves. Penso que o carne da questão está no envolvimento, em si, da Zona Franca de Manaus. Ela é que mereceu o tratamento e a proteção constitucionais. o caso, cuida—se, também, da Amazônia Ocidental e, ai, de áreas que extravasam àquela alcançada pela Carta de 1988.

Reajusto o voto para limitar a concessão da liminar, fazendo-o no tocante à referência contida no inciso 1 do § 2° do artigo 14 da Medida Provisória no 2.037—24, de 23 de novembro de 2000, onde se lê “na Zona Franca de Manaus”. Diria que essa questão talvez seja a mais importante no caso concreto, porque, relativamente ao artigo 32, poderíamos, ainda, argumentar com o esvaziamento da Zona Franca de Manaus. Aqui, não. Aqui, realmente retira—se um benefício que, na forma ressaltada pelo Ministro Nelson Jobim, foi constitucionalizado em 1988.

Reajusto, portanto, o voto para limitar a concessão da liminar à Zona Franca de Manaus” .


16 Walter Barbosa Corrêa ensina que: “Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN, no sentido de saber se a isenção extinguia a obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o crédito. Rubens Gomes de Sousa nos dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da extinção do crédito, orientação que, em nossa opinião, foi acolhida pelo CTN. E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o Código Tributário Nacional não tomou partido da controvérsia, o que não nos parece correto, visto como esse Código -sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência da isenção sobre a obrigação tributária- versa figura tributária como exclusão do crédito tributário.

Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial, da obrigação tributária, a doutrina acolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente de crédito, resultando dessa técnica que a obrigação tributária, cujo crédito ficou excluído -e vedada a constituição de crédito -, mantém-se íntegra” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Ed. Saraiva, vol. 2, 3a. ed., 2002, p. 454/455).


17 Escrevi: "A última forma desonerativa de expressão é a que diz respeito à alíquota zero. Nesta forma, nascem obrigação tributária e crédito fiscal, mas tanto uma quanto o outro estão reduzidos a sua nenhuma expressão.

A alíquota, que pode ir de zero ao número desejado pelo Poder Tributante, respeitados os princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada, da reserva absoluta e da capacidade contributiva, é apresentada em sua primeira conformação, que é o número zero, vale dizer, existe enquanto alíquota, mas os reflexos da imposição do ponto de vista quantitativo são nenhuns.

De rigor, todas as consequências inerentes às alíquotas quantificadas são aplicáveis à alíquota reduzida a sua expressão nenhuma, gerando nos tributos a que se referem (não cumulativos), à exceção de algumas hipóteses do ICM a partir da E.C. nº 23/83, o direito aos créditos correspondentes aos períodos legalmente definidos e às operações anteriores à sua imposição.

Tal consequência decorre da natureza jurídica da alíquota zero, que, dentro do campo de atuação da competência impositiva, abrange espectro maior que o da própria isenção. Esta é apenas geradora de direito a crédito escritural, por força do princípio da não-cumulatividade que é constitucional, conforme orientação pretoriana. O crédito tributário, só constituível pelo lançamento, é excluído na isenção.

É que a alíquota zero não só vê o nascimento da obrigação tributária, como do próprio crédito fiscal, inconcebível sendo, pois, a negação de direito a crédito escritural das operações anteriores, nos períodos correspondentes, mesmo que a lei ordinária diga o contrário, posto que o princípio é de hierarquia superior" (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., ed. Forense, 1986, p. 303/304).


18 Tal entendimento que perfilei foi reconhecido pelo STF: "A prevalecer a tese contrária, seria isenção, e não é, como salientou (p. 257): "Mas não é o que acontece com respeito ao simples diferimento, onde a obrigação tributária surge logo, ao realizar-se a operação de circulação de mercadoria, não isenta nem (muito menos) imune. O que não se perfaz de imediato é sua exigibilidade, postergada para o futuro, fato que implica a substituição do sujeito passivo.

Não pode, assim, o diferimento originar o pretenso direito ao crédito do ICM, porque isso equivaleria a identificá-lo como isenção, que não é.

Em suma: pela própria natureza do instituto em análise, o fornecedor da matéria-prima não recolhe o ICM, à saída desta; o adquirente, que pelo mesmo se faz responsável, também não o recolhe à entrada da mercadoria; somente o fará à saída do produto final, não me parece que se lhe deva reconhecer a possibilidade de um crédito por quantia que o Estado não recebeu.

Nessa conclusão, inexiste ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois, não havendo recolhimento anterior não há acúmulo".

8. Não há, contudo, renovar deste debate, reiteradamente travado na Corte, hoje pacificado, na orientação indiscrepante que se firmou. E isto convém às relações jurídicas, que requerem estabilidade.

É verdade que alguns Tribunais persistem, em alguns julgados, na linha diversa, tanto mais quanto a própria doutrina ainda se não acomodou.

Mas, vozes já se têm levantado na diretriz adotada pela Corte. É exemplo disso, recente parecer do prof. Ives Gandra da Silva Martins, que acolhendo como "correta, jurídica e constitucional" a interpretação desta Corte, analisa-lhe os pressupostos, rebatendo as objeções que contra ela se têm posto, em artigos e pareceres, para colocar nos devidos termos o alcance do princípio da não-cumulatividade estabelecido na Constituição” (Min. Oscar Correa, RE 98.568-9-SP, D.O. 7/10/83, Ementário 1311-4) (Direito Tributário Interpretado, Edições CEJUP, Belém-PA, 1985, p. 77).

19 Para se compreender o princípio da não-cumulatividade, em seus diversos aspectos (direito comparado, tributos federais, estaduais e municipais) deve-se ler os estudos de Aires F. Barreto, Antonio Manoel Gonçalez, Fabio B. Goldschmidt, Fátima F. Rodrigues de Souza, Fernanda Hernandes, Gustavo miguez de Mello, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Melo, Kiyoshi Harada, Luiz Fux, Marilene Talarico M. Rodrigues, Misabel Derzi, Octavio C. Fischer, Oswaldo Othon P. de Saraiva, Ricardo Lobo Torres, Roberto Botelho Ferraz, Sacha Calmon N. Coelho, Vittorio Cassone e Yoshiaki Ichihara (Pesquisas Tributárias – Nova Série 10, O princípio da não-cumulatividade, Ed. CEU/Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2004).

20 Texto da consulta em minhas mãos, cujo cabeçalho é o seguinte: “Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal – Superintendência Regional da Receita Federal – 2ª. Região Fiscal - Processo n. 10283.000536/2005-72 - Solução de Consulda SRRF/2ª RF/DISIT nº 33, DE 18/04/2005 – Interessado: EMTEC DA AMAZÔNIA, CNPJ/CPF 14.171.912/0001-30”.

21 Texto da consulta em minhas mãos, cujo cabeçalho é o seguinte: “Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal – Superintendência Regional da Receita Federal – 2ª. Região Fiscal - Processo n. 10283.000536/2005-72 - Solução de Consulda SRRF/2ª RF/DISIT nº 33, DE 18/04/2005 – Interessado: EMTEC DA AMAZÔNIA, CNPJ/CPF 14.171.912/0001-30”

22 Texto da consulta em minhas mãos, cujo cabeçalho é o seguinte: “Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal – Superintendência Regional da Receita Federal – 2ª. Região Fiscal - Processo n. 10283.000536/2005-72 - Solução de Consulda SRRF/2ª RF/DISIT nº 33, DE 18/04/2005 – Interessado: EMTEC DA AMAZÔNIA, CNPJ/CPF 14.171.912/0001-30”

23 Texto da consulta em minhas mãos, cujo cabeçalho é o seguinte: “Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal – Superintendência Regional da Receita Federal – 2ª. Região Fiscal - Processo n. 10283.000536/2005-72 - Solução de Consulda SRRF/2ª RF/DISIT nº 33, DE 18/04/2005 – Interessado: EMTEC DA AMAZÔNIA, CNPJ/CPF 14.171.912/0001-30”

24 Texto da consulta em minhas mãos, cujo cabeçalho é o seguinte: “Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal – Superintendência Regional da Receita Federal – 2ª. Região Fiscal - Processo n. 10283.000536/2005-72 - Solução de Consulda SRRF/2ª RF/DISIT nº 33, DE 18/04/2005 – Interessado: EMTEC DA AMAZÔNIA, CNPJ/CPF 14.171.912/0001-30”

25 Escrevi: “O STF, que houve por bem pacificar a jurisprudência na matéria, espancou, de forma definitiva, as dúvidas sobre a real natureza jurídica do princípio da não-cumulatividade e dos efeitos das técnicas exonerativas de tal realidade fenomênica.

Assim é que permitiu, nos casos de isenção para as empresas importadoras, que o crédito escritural do ICM fosse-lhes garantido, não admitindo a mesma solução nos casos de diferimento da incidência, por solução simplificadora de fiscalização e arrecadação.

A intocável formulação pretoriana, entre muitos elementos de fundamentação jurídica, hospedou as lições de Rubens Gomes de Souza, Walter Barbosa Corrêa e Ruy Barbosa Nogueira, que detectavam na isenção o nascimento da obrigação tributária e a exclusão do respectivo crédito, com o que surgiria a obrigação, gerando, pelo princípio da não-cumulatividade, crédito de natureza meramente escritural” (Direito Tributário Interpretado, ob. cit. p. 74/5).

26 Walter Barbosa Corrêa, ao mostrar que pode haver a incidência, com vedação exigencial, afirma: “Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN no sentido de saber se a isenção extinguia obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o crédito. Rubens Gomes de Souza em Parecer publicado na Revista de Direito Administrativo n.° 92, pág. 376, dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da extinção do crédito, orientação que em nossa opinião foi acolhida pelo CTN. E, sem embargo disso, aquele autor expressa- mente afirma que o CTN não tomou partido da controvérsia, o que nos parece correto. visto como o CTN — sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência da isenção sobre a obrigação tributária — versa a figura tributária como exclusão do crédito tributário.

Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática, e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial, da obrigação tributária, a doutrina acolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente do crédito, resultando dessa técnica que a obrigação tr cujo crédito ficou excluído, se mantém íntegra” (p. 202/ /203, “Comentários ao Código Tributário Nacional”, vol. 2, Ed. Bushatsky, coordenação nossa, de Henry Tilbery e de Hamilton Dias de Souza).

27 Escrevi: “A diferença reside, todavia, na origem do instituto. Na hipótese de não-incidência impede-se o surgimento da obrigação e do crédito, porque o Poder Tributante, que pode, não deseja poder. Tem a faculdade constitucional de impor, mas abdica do exercício de sua capacidade. Na imunidade, o Poder Tributante não tem qualquer poder. Não abdica do exercício de nenhum direito, porque não tem nenhum direito à imposição.

Na não-incidência, o poder tributante poderá preencher a área não acobertada por sua ação, sempre que o desejar, através de atos oriundos de suas casas legislativas, direta ou indiretamente.

Desta forma, a não-incidência se constitui no abandono do exercício da competência impositiva, não por falta de capacidade, mas por ato de príncipe, enquanto na imunidade tal exercício ou não-exercício está definitivamente proibido. A não-incidência cria área provisória de afastamento da obrigação tributária, enquanto a imunidade, área definitiva.

Embora com conseqüências semelhantes, no concernente aos efeitos sobre o sujeito passivo da relação tributária, a isenção difere das duas outras figuras legislativas. É que na isenção nasce a obrigação tributária, sendo apenas excluído o crédito correspondente.

Tal colocação decorre do art. 175 do CTN, assim redigido: “Art. 175 – Excluem o crédito tributário: I. a isenção; II. a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüentes”.

O Supremo Tribunal Federal adotou a interpretação acima (nascimento da obrigação tributária e eliminação do crédito),a partir dos polêmicos casos de créditos escriturais de ICM nas importações de matérias-primas antes da E.C. 23/83. Negou, por outro lado, direito ao mesmo nas hipóteses de diferimento da incidência." (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., ob. cit., 1986, p. 299/301).

28 Escrevi: "Resumindo o que foi dito sobre as quatro formas até o presente, tem-se que na imunidade não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força de vedação absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na não-incidência não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito respectivo, por força do não exercício da capacidade --ou na linguagem constitucional-- da competência, a que tem direito o Poder Tributante.

Na isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário, em face de estímulo legal expresso. Na alíquota zero nascem a obrigação tributária e o crédito tributário, que ficam, todavia, reduzidos à expressão nenhuma.

Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam idêntica exclusão de ônus fiscal para o sujeito passivo da relação tributária, mas têm conformação jurídica distinta" (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., Ed. Forense, 1986, p. 305).



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