Ives gandra da silva martins



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IMPOSIÇÃO PARA CUSTEAR A PREVIDÊNCIA SOCIAL COM BASE NO ARTIGO 195 § 4º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, QUE NÃO TEM NATUREZA JURÍDICA DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL, NEM PODE TER BASE DE CÁLCULO E FATO GERADOR PRÓPRIOS DE OUTROS IMPOSTOS - INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR Nº 84/96 - PARECER.


IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito foi titular de Direito Constitucional e Direito Econômico.




CONSULTA

Consulta-me a Consulente, por intermédio de seu eminente advogado, Dr. José Cláudio Ribeiro Oliveira, o seguinte:


"A consulente é uma confederação de cooperativas médicas que tem por objeto a integração, orientação e coordenação das atividades das cooperativas.
Cumpre ressaltar, ainda, que os médicos são associados às cooperativas singulares e, através destas, prestam serviços a terceiros.
A Lei Complementar nº 84/96 institui uma contribuição a cargo das empresas e cooperativas de trabalho.
Isto posto, formulamos as seguintes questões:
1) A referida lei complementar teria observado o art. 195, § 4º, cc. art. 154, inciso I, da Constituição Federal?
2) As cooperativas de trabalho estariam sujeitas à nova exação, tendo em vista que na forma do art. 4º da Lei 5764/71, as mesmas são constituídas para prestar serviços aos associados e não o inverso?
3) A discriminação dos serviços prestados através das cooperativas de trabalho atende ao disposto no artigo 174, § 2º, da Constituição Federal?
4) A contribuição prevista no art. 1º, inciso II, da lei em questão, incide sobre os serviços médicos prestados através das cooperativas de trabalho?
5) Como estabelecer uma correlação entre a contribuição do cooperado e o benefício da previdência previsto no art. 202 da Constituição Federal?
6) A nova contribuição incide sobre serviços prestados anteriormente ao mês de maio de 96, e pagos ou creditados na vigência da lei?"


RESPOSTA

Antes de responder às questões formuladas, mister se faz tecer algumas considerações sobre a Lei Complementar nº 84/96, à luz do que dispõe o artigo 195 da Constituição Federal (1).

Reza o referido dispositivo da lei suprema, em seu "caput", incisos I, II, III e § 4º, o seguinte:
"A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I. dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

II. dos trabalhadores;

III. sobre a receita de concursos de prognósticos.

...

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I" (2).

Três são as fontes de receitas previstas no artigo 195, a saber:


1) recursos provenientes dos orçamentos das entidades federativas;
2) contribuições sociais provenientes de empregadores incidentes sobre faturamento, lucros e salários dos trabalhadores e sobre concurso de prognósticos;
3) outras fontes, que não são contribuições sociais, desde que com fatos geradores diversos dos impostos existentes e que não sejam cumulativas.

Apenas a segunda hipótese refere-se às "contribuições sociais". As duas outras não cuidam de contribuições sociais. São recursos orçamentários e imposições com natureza jurídica de imposto (3).

A primeira é doação de recursos orçamentários
das próprias entidades federativas e, portanto, sem relação direta com os cidadãos. Daquilo que já foi recolhido dos contribuintes ou de recursos originais do governo, sai a receita necessária para cobrir os gastos da Seguridade.

A terceira espécie também não é contribuição social. O discurso constitucional é muito claro a respeito. Diz, o constituinte, que:


"a lei poderá instituir outras fontes destinadas".

À evidência, "outras fontes" não são "outras contribuições", mas outras formas de receitas, distintas das contribuições sociais. Se pretendesse o constituinte falar em outras "contribuições sociais", não teria se utilizado da expressão "outras fontes", mas sim de "outras contribuições sociais" (4).

Ao declarar que seriam "outras fontes", mas não "outras contribuições sociais", o constituinte ofertou natureza de "imposto" à nova fonte com vinculação, visto que submeteu a "nova fonte" às regras do artigo 154, "inciso I", isto é, submeteu a nova receita ao mesmo regime jurídico, à mesma disciplina legal dos impostos, razão pela qual exigiu, como condição, que não se assemelhasse, esta nova fonte, a qualquer imposto já existente e que nem fosse cumulativa.

Em outras palavras, o constituinte, ao cuidar da competência residual da União em matéria de impostos, criou dois tipos de possibilidades para sua instituição, ou seja, de impostos não vinculados e de "impostos" vinculados à seguridade social, que não têm natureza jurídica de "contribuições sociais".

A primeira espécie (não vinculada) regida pelo artigo 154 inciso I e a segunda espécie (vinculada) regida pelo § 4º do artigo 194, com idêntico regime jurídico (5).

Elemento claramente diferenciador entre as "contribuições sociais" do "caput" do artigo 195 e os "impostos vinculados" do § 4º do artigo 195, reside em que as contribuições sociais podem ter fato gerador idêntico ao dos impostos existentes, se a incidência for sobre o faturamento, o lucro ou a folha de pagamentos. Já, os "impostos vinculados" do § 4º não. Se sua base de cálculo, se seu fato gerador forem idênticos aos dos impostos já existentes, à evidência, tais outras fontes não poderão ser criadas (6).

Ora, o § 1º da lei complementar nº 84/95 tem, como base de cálculo para estas "novas fontes", a mesma base de cálculo do imposto sobre a renda, no regime das fontes, podendo, conforme a hipótese, ter a mesma base de cálculo do ISS.

Em outras palavras, o § 4º do artigo 195 da lei suprema exige que o regime jurídico a ser adotado seja o do artigo 154 inciso I do texto magno, que não permite seja instituída imposição tributária com fato gerador e base de cálculo semelhantes aos dos impostos já existentes. Ora, a lei complementar nº 84/96 conformou imposição idêntica, em seu fato gerador e em sua base de cálculo, ao I. Renda e ao ISS, em notória inconstitucionalidade (7).

Por outro lado, a Constituição diz que as "contribuições sociais" são apenas aquelas do "caput" do artigo 195 e a lei complementar 84/96 acrescenta outro tipo de "contribuições sociais", não previsto no "caput" do artigo 195 e que tem natureza idêntica à dos impostos da competência residual da União, denominando-a de "contribuições sociais". E, ao assim fazer, gera quatro manifestas inconstitucionalidades, a saber:
1) Considera que as "outras fontes de receita" são "contribuições sociais", quando não são. O próprio constituinte eliminou a dúvida de que o legislador complementar não se apercebeu. A lei complementar cuida de contribuições sociais que não existem no plano constitucional, pois por elas só podem ser aquelas mencionadas no artigo 195 "caput". Toda a lei complementar nº 84 está viciada, maculada de forma insanável por este vício de ter criado um tipo de "contribuição social" inexistente no sistema tributário pátrio (8).

2) As pretendidas "contribuições sociais" têm como base de cálculo a mesma do imposto sobre a renda na fonte das pessoas transformadas em contribuintes, variando, apenas, a alíquota do I.Renda na fonte que pode ser de 15 ou 25% e que será de 15% para a nova imposição, com o que fere o artigo 154 inciso I, cuja incisividade é inequívoca, ao dizer que a União pode criar novos impostos não previstos no artigo anterior, desde que não tenham base de cálculo própria dos nominados nesta Constituição. É de se lembrar que o § 4º determina que a nova fonte deve "obedecer" ao regime jurídico de competência residual da União (9).

Ora, no discurso do constituinte, a vedação de instituir
"impostos não previstos no artigo anterior"
corresponde à vedação para não instituir um "novo imposto sobre a renda na fonte", visto que, no artigo antecedente, delineia-se o regime jurídico do imposto sobre a renda, no inciso III e no parágrafo 2º (10).

Em outras palavras, o imposto de renda não poderia ser "reinstituído" como imposto voltado para a seguridade social, por proibição do inciso I do artigo 154. E a base de cálculo do novo "imposto de renda reinstituído" não poderia servir para sua reinstituição, por proibição formal do artigo 154 inciso I, o que vale dizer, a lei complementar nº 84/96, ao instituir novo manancial com a mesma base de cálculo do imposto de renda na fonte, "NÃO OBEDECEU AO DISPOSTO NO ARTIGO 154, INCISO I" da Constituição Federal, como manda o § 4º do artigo 195, que lhe serve de alicerce.

3) A terceira inconstitucionalidade salta à vista, pois o fato gerador da nova fonte, que não é contribuição social, é, rigorosamente igual ao do imposto sobre a renda (aquisição de disponibilidade econômica) e ao do ISS em todas as hipóteses em que um percentual define a alíquota incidente sobre a receita proveniente dos serviços (11).

Novamente viola, de forma manifesta e inexplicável, o disposto no artigo 154 inciso I, lembrando-se que o ISS é, inclusive, um imposto da competência impositiva municipal (12).

4) E, por fim, na quarta inconstitucionalidade, é imposição cumulativa sempre que, na cadeia da prestação de serviços intermediários, para fornecimento de um bem ou prestação de serviço final, no caso dos autônomos, houver uma sequência em que uma pessoa jurídica paga à pessoa física, esta paga a outra pessoa jurídica, que paga à segunda pessoa física que prestará o serviço final a terceiros, cumulando-se, nesta cadeia de serviços interligados, a superposição de imposições criadas, que não poderia existir por força do inciso I do artigo 154 da Constituição Federal (13).

Antes de passar, pois, a responder as questões que me foram formuladas, tenho para mim que toda a lei complementar nº 84/96 é inconstitucional, por criar "contribuições sociais" que a Constituição não permite e através de regime jurídico (§ 4º do artigo 195), em que a nova incidência não poderia ter nem fato gerador, nem base de cálculo iguais aos dos impostos existentes, nem ser cumulativa (14).

Isto posto, passo a tratar das questões formuladas pelo eminente advogado:
1) A primeira questão já está respondida no preâmbulo deste parecer. O artigo 154, inciso I da Constituição Federal não foi observado, pois a nova imposição tem fato gerador igual ao do imposto de renda na fonte e ao do ISS, é cumulativa e sua base de cálculo revela-se rigorosamente igual à do imposto sobre a renda na fonte e à do ISS, na maioria das hipóteses.

Por outro lado, o § 4º do artigo 195 não permite a instituição de "contribuições sociais", mas apenas de "outras fontes de receitas", que não tenham natureza jurídica igual à dos impostos da competência residual da União, sendo apenas vinculadas. E a lei complementar, em todo seu corpo, cuida expressamente da instituição de contribuições sociais (15).

2) Reza o artigo 4º da Lei 5764/71 que:
"As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:

I. adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços;

II. variabilidade do capital social, representado por quotas-partes;

III. limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;

IV. incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade;

V. singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade;

VI. "quorum" para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital;

VII. retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;

VIII. indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica, Educacional e Social;

IX. neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;

X. prestação de assistência aos associados e, quando prevista nos estatutos, aos empregados da cooperativa;

XI. área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços" (16).

Pelo dispositivo, são as cooperativas de trabalho que prestam serviços a seu cooperado e não o inverso, o que vale dizer, as cooperativas não se assemelham às empresas que contratam serviços e os remuneram (17).

Quanto às empresas em geral, que seriam obrigadas a recolher a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, quem presta serviços é o empresário, o trabalhador autônomo, avulso ou outras pessoas físicas. São estes que prestam serviços à empresa e, por esta razão, pretendeu o legislador complementar atingí-los, visto que fora do campo das contribuições sociais elencadas no artigo 195 "caput" da Constituição.

O tomador do serviço é, nitidamente, a empresa, que recolheria a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, ao Erário.

Ora, no caso das cooperativas, o tomador do mesmo é cooperado, isto é, aquele que recebe o benefício da cooperativa, que é quem presta o serviço. Não é o cooperado que presta um serviço a ser remunerado pela cooperativa, mas a cooperativa que presta serviços ao cooperado, razão pela qual a pretendida inclusão, entre os "tomadores de serviços", dos cooperados, que são deles beneficiários, é algo que desnaturaria por inteiro a lei complementar 84/96, se constitucional fosse, que não é (18).

A nova imposição --que não é contribuição social e nem poderia ser uma outra fonte de receita, por não obedecer o disposto no artigo 154 inciso I da Constituição Federal-- não pode, pois, incidir sobre serviços que não são prestados, mas recebidos pelos cooperados. É de se lembrar que o artigo 1º da lei complementar nº 84/96 faz menção às empresas, pessoas jurídicas, que são tomadoras de recursos, e as cooperativas que são prestadoras de serviços, amalgamando hipóteses absolutamente distintas, como se, por analogia, fossem iguais. Nada mais ilógico e injurídico, até porque a integração analógica não é técnica exegética admissível no direito tributário (19).

3) A lei complementar nº 84/96 fere o disposto no artigo 174 § 2º e 146 inciso III letra "c" da Constituição Federal, assim redigidos:
"Art. 174 - § 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo";
"Art. 146 Cabe à lei complementar: ... III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ... c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas".

À evidência, a lei complementar é forma de desestimular e desapoiar o cooperativismo no país e maneira de tratar "desadequadamente", do ponto de vista tributário, o ato cooperativo (20).

As próprias hipóteses levantadas pela consulente demonstram claramente a impropriedade. Como se percebe, as cooperativas são duramente prejudicadas, como se pretendesse, o governo, realmente descumprir a Constituição e eliminar as cooperativas de trabalho.

Ocorre que a Constituição não pode ser desrespeitada pela lei infraconstitucional. Se a legislação, à época da promulgação da lei suprema, não dispunha de forma apenadora para as cooperativas, não pode a lei posterior criar obrigações que lhe dêem tratamento mais oneroso, pesado e diferenciador.

É de se lembrar que a lei complementar nº 84/96 cuida das cooperativas como qualquer empresa, em pleno desconhecimento de que o tratamento teria que ser diferenciado, adequado e implicar estímulo, que de rigor, não só não existe, como exterioriza tratamento mais oneroso que para as empresas.

Em outras palavras, o artigo 1º da Lei complementar nº 84/96, no que concerne às cooperativas, fere o § 2º do artigo 174 da Constituição Federal e o inciso III letra "c" de seu dispositivo 146 (21).

Para a quarta questão, a resposta é não. A dicção legislativa é clara ao dizer que a ilegal imposição incide sobre
"importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados a título de remuneração que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas".

Ora, o cooperado médico nunca atende a pessoa jurídica, que não sofre de moléstias, a não ser aquelas provocadas pelos governos a título de incorretas políticas monetária, fiscal, industrial, agrícola etc. Moléstia biológica, só a pessoa física é que sofre e só esta é que pode ser cuidada pelo médico. Ora, na prestação de serviços a pessoas físicas, o médico recebe remuneração destas diretamente ou das empresas para as quais elas trabalham. Na maior parte das vezes, as empresas pagam apenas por facilidade, recuperando do empregado o que pagaram ao profissional (22).

Desta forma, o discurso:
"serviços que prestem a pessoas jurídicas"
não se aplica aos serviços médicos prestados às pessoas físicas, únicas a receber tais serviços, voltando-se, o dispositivo, apenas à medicina ocupacional, esta sim, prestada à pessoa jurídica, pois geradora de orientação e critérios a serem por ela dirigidos a seus empregados.

Destina-se, a meu ver, o dispositivo, apenas à medicina ocupacional.

É de se lembrar que a empresa, quando contrata serviços médicos cujos tomadores serão seus empregados, não recebe os serviços do cooperado, mas sim os recebe as pessoas físicas. E nem o serviço "é prestado à pessoa jurídica por intermédio desta". O mesmo é prestado diretamente ao empregado, pelo médico contratado, razão pela qual aplicar-se-ia, nos casos de planos de saúde contratados por pessoas jurídicas, apenas àqueles planos voltados para a medicina ocupacional, esta sim representando serviço prestado a "pessoa jurídica por intermédio dela" (23).

5) Não há qualquer correlação entre a contribuição do cooperado e o benefício previsto no artigo 202 da Constituição Federal.

Está o dispositivo assim redigido:
"É assegurada aposentadoria, nos termos da lei, calculando-se o benefício sobre a média dos 36 últimos salários de contribuição, corrigidos monetariamente mês a mês, e comprovada a regularidade dos reajustes dos salários de contribuição de modo a preservar seus valores reais e obedecidas as seguintes condições:

I. aos 65 anos de idade, para o homem, e aos 60, para a mulher, reduzido em cinco anos o limite de idade para os trabalhadores rurais de ambos os sexos e para os que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, neste incluídos o produtor rural, o garimpeiro e o pescador artesanal;

II. após 35 anos de trabalho, ao homem, e após 30, à mulher, ou em tempo inferior, se sujeitos a trabalho sob condições especiais, que prejudiquem a saúde ou a integridade física, definidas em lei;

III. após 30 anos, ao professor, e, após 25, à professora, por efetivo exercício de função de magistério.

§ 1º É facultada aposentadoria proporcional, após 30 anos de trabalho, ao homem, e, após 25, à mulher.

§ 2º Para efeito de aposentadoria, é assegurada a contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana, hipótese em que os diversos sistemas de previdência social se compensarão financeiramente, segundo critérios estabelecidos em lei".

A média dos últimos trinta e seis salários de contribuição é que definirá o benefício. O autônomo, o avulso, o empresário receberão também em face de sua contribuição pessoal, muito embora deva a empresa pagar sobre a totalidade de sua remuneração os 15%. Isto vale dizer: se constitucional fosse, que não é, a imposição, deveria gerar benefício correspondente, pelo menos, ao valor das duas contribuições, ou seja, a do cooperado e aquela pretendida das cooperativas de trabalho ou das empresas contratantes e não tomadoras dos serviços (24).

Não entender desta forma, visto que a natureza jurídica da "contribuição social" --se contribuição social fosse, que não é-- exige relação de benefício direto do beneficiário e indireto da empresa contribuinte. Ora, o cooperado paga e a empresa não paga sobre o teto da contribuição futura, mas sim sobre a totalidade da remuneração presente, o que vale dizer, recebe, a Previdência, muito mais do que devolverá no tempo, gerando, por decorrência, um "efeito confisco" vedado pela Constituição Federal em seu artigo 150, inciso IV, assim redigido:
"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ...

IV. utilizar tributo com efeito de confisco" (25).

É de se lembrar que a natureza jurídica da contribuição social exige este duplo relacionamento de benefício direto para empregado e indireto para o empregador. Tal relação de benefício indireto sequer existe para a empresa, no que concerne aos avulsos, autônomos, visto que, por serem serviços eventuais, à nitidez, não se cria aquela relação de mútua obrigação que permanece no tempo entre o empregado e o empregador. Em outras palavras, não há possibilidade de se pretender uma relação de permanência entre prestador de "serviços eventuais" e uma empresa, visto que a própria relação aleatória retira aquele benefício indireto que justifica, na contribuição social, a imposição sobre a empresa (26).

À evidência, por não ser "contribuição social", mas "imposto vinculado", sua inconstitucionalidade é notória, em face de não obediência às regras do artigo 154 inciso I, nenhuma relação de pertinência sendo mantida entre o artigo 202 e o artigo 1º da Lei complementar 84/96 (27).

Por mais este aspecto, é de manifesta inconstitucionalidade o dispositivo.

E, à evidência, já que o cooperado pagaria em dobro, a ele deveria ser garantido o dobro da remuneração, se constitucional fosse a imposição, que não é. Caso contrário, há nítido confisco, inadmissível no sistema atual.

Cobra, o governo, o dobro do médico autônomo, se comparado com qualquer empregado, além de cobrar sobre a totalidade da remuneração da empresa, e não oferta, na legislação ordinária, senão os mesmos critérios de benefício aplicáveis à relação entre empregado e empregador, o que, sobre ser imoral, é maculador da Carta Magna (28).

6) A nova imposição fiscal --que não é contribuição social, pois instituída nos termos do artigo 195 § 4º da Constituição Federal com obediência ao estabelecido no artigo 154 inciso I do mesmo texto-- não pode ser exigida sobre serviços prestados anteriormente ao mês de maio de 96.

Se constitucional fosse, que não é, incidiria apenas sobre serviços prestados a partir de Maio de 96, por força do disposto no artigo 150, inciso III, letra "a" da Constituição Federal, assim redigido:


"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III. cobrar tributos: a)
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