Ives gandra da silva martins



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PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA NÃO RECEPÇÃO NO REGIME CONSTITUCIONAL DAS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS – INCONSTITUCIONALIDADE DE EXAÇÕES DIFERENCIADAS OU DE NOVAS IMPOSIÇÕES DA LEI SUPREMA NÃO VEICULADAS POR LEI POSTERIOR – OPINIÃO LEGAL.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito Constitucional.

CONSULTA


Formula-me, a consulente, as seguintes questões:



Como falamos por telefone, gostaria de sua opinião (legal opinion) sobre as seguintes matérias, que são hoje objeto de medidas judiciais propostas pela Consulente ou companhias controladas contra a autoridade competente:
Contribuição social sobre o lucro – Alíquotas Diferenciadas
Desde sua instituição, a contribuição social sobre o lucro sempre foi exigida de um determinado grupo de pessoas, dentre elas as instituições financeiras, por alíquota distinta daquela aplicada às pessoas em geral (Lei 7.689/88: 12% e 8%; Lei 8.212/91 - 15% e 10%; Lei Complementar n° 70/91 - 23 % e 10%; Emenda Constitucional de Revisão n° 1/94 - 30% e 10%; Lei n° 9.249/95 - 18% e 8%; Emenda Constitucional n° 10/96 - 30% e 8%).
Tal tratamento diferenciado, contudo, viola o princípio constitucional da isonomia, uma vez que inexiste relação entre o fator de discriminação eleito pelo legislador (atividade desenvolvida por aquelas pessoas) e o tratamento diferenciado daí resultante (alíquota mais elevada da CSL).
Exatamente sob este fundamento diversas ações foram ajuizadas perante o Judiciário, sendo que a tese vem tendo boa acolhida junto ao Tribunal Regional Federal de São Paulo, onde as três Turmas que têm competência para julgar o assunto já se manifestaram favoravelmente em sede de liminar, como se verifica exemplificativamente dos acórdãos proferidos nos autos dos Agravos de Instrumento nº 96.03.028625-7, 96.03.30595-2 e nº 96.03.098997-5.
Nos demais Tribunais a matéria é ainda controvertida, existindo julgados favoráveis do Tribunal Regional Federal de Recife e contrários do Tribunal de Porto Alegre, bem como precedentes em ambos os sentidos do Tribunal do Rio de Janeiro.
De se salientar que a tese ganhou maior força com o encaminhamento pelo Poder Executivo da Proposta de Emenda à Constituição nº 33-C, que deu origem à Emenda Constitucional nº 20/98, acrescentando ao artigo 195 da Constituição Federal um novo parágrafo, com a seguinte redação:
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da natureza da atividade econômica”.
Vale dizer, fosse possível a exigência da CSL por alíquota diferenciada em função da atividade desenvolvida pelo contribuinte, não haveria necessidade de ser alterada a Constituição Federal para a introdução deste novo parágrafo, o que reforça nossa convicção no sentido de serem boas as perspectivas de êxito, ao final, na tese em questão.
Por estas razões, entendemos serem boas as perspectivas de êxito da tese em questão.
Adicional de 2,5% exigido da contribuição ao INSS sobre a folha de salários e sobre a remuneração paga a autônomos e diretores
Trata-se de questão em tudo semelhante à anterior, já que se exige das mesmas pessoas sujeitas à obrigatoriedade da contribuição social sobre o lucro por alíquota diferenciada o recolhimento ainda de um adicional de 2,5% sobre as contribuições devidas ao INSS.
Não obstante assim seja, por se tratar de contribuição devida ao INSS, a competência para seu julgamento no Tribunal Regional de São Paulo é das Turmas que compõem a 1ª Seção, as quais vinham entendendo ser constitucional a exigência.
Recentemente, contudo, foi proferido julgamento unânime pela 5ª Turma daquele Tribunal acolhendo a tese sustentada nos seguintes termos, “verbis”:
Ementa: PROCESSUAL CIVIL - CONSTITUCIONAL - AGRAVO DE INSTRUMENTO - LIMINAR INDEFERIDA EM MANDADO DE SEGURANÇA - INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTOS DE EMPREGADOS, AUTÔNOMOS E AVULSOS - PRINCÍPIO DA ISONOMIA - ARTIGO 195, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ARTIGO 22, § 1º DA LEI 8.212/91 - LEI COMPLEMENTAR 84/96.
.............................................................
A contribuição adicional instituída pela Lei Complementar 84/96 afronta o princípio da isonomia, porquanto não estabeleceu parâmetros legais para classificar as empresas, levando-se em consideração indicadores que traduzissem sua capacidade contributiva; ao contrário, discriminou as instituições financeiras e assemelhadas pelo simples fato da atividade exercida e as submeteu a um percentual acrescido de contribuição previdenciária.
.................................................................
Agravo regimental prejudicado. Agravo de instrumento provido para o fim de suspender a exigibilidade da contribuição adicional do artigo 22, § 1º, da Lei nº 8.212/91 e artigo 2º da Lei Complementar nº 84/96, como pedido liminarmente no “writ” originário” (Agravo de Instrumento nº 96.03.039679-6).
Ademais, está praticamente concluída a votação de uma emenda ao Regimento Interno do Tribunal Regional Federal de São Paulo, em virtude da qual a matéria em questão deverá passar a ser julgada pelas Turmas que compõem a sua 2ª Seção.
Em conseqüência, entendemos que também, quanto a esta tese, são boas as perspectivas de êxito a final.
CSL e COFINS – Pessoas Jurídicas sem empregados.
As contribuições sociais sobre o lucro e sobre o faturamento (CSL e COFINS) são tributos que foram instituídos com fundamento no artigo 195, inciso I da Constituição Federal que à época indicava como sujeito passivo apenas os empregadores.
Em assim sendo, jamais poderiam ser exigidas daquelas empresas que, por prescindirem de empregados para o exercício de suas atividades, não são empregadoras, como é o caso típico de empresas “holding” e assemelhadas.
Aliás, tanto é assim que reconhecendo a impossibilidade de se exigir contribuição social sobre o lucro e sobre o faturamento de pessoas jurídicas não empregadoras, o próprio Poder Executivo encaminhou ao Congresso Nacional a já referida proposta de emenda à Constituição que resultou na Emenda Constitucional nº 20/98, dando nova redação também ao inciso I do artigo 195 para outorgar à União Federal competência tributária para a instituição de contribuição social “do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei”.
Tratando-se, porém, de competência nova, faz-se necessária, para o seu exercício, a edição de nova lei, sendo impossível, até que tal ocorra, a exigência daquelas contribuições das pessoas jurídicas que não são empregadoras.
Assim como relativamente às teses anteriores, entendemos que também, quanto a esta, são boas as perspectivas de êxito ao final, já existindo um acórdão favorável sobre a matéria no Tribunal Regional de São Paulo (AG nº 96.03.033050-7), além de diversas decisões monocráticas, bem como acórdãos favoráveis de 03 (três) do Tribunal do Rio de Janeiro.
À vista do exposto, e considerando um critério de avaliação de possibilidades de êxito variando de zero a 100%, muito apreciaríamos conhecer o grau de avaliação de V.Sa. sobre os temas expostos, levando-se em conta o posicionamento atual da jurisprudência sobre as matérias e os fundamentos de direito invocados.
Gostaríamos, ainda, de sua estimativa de tempo em que as demandas da espécie poderão estar encerradas, pelo trânsito em julgado das questões discutidas, com base na experiência passada da demora de julgamentos da espécie”.

RESPOSTA


Sob a forma de Opinião Legal, passo a enfrentar as três questões formuladas, precedendo-as de perfunctória análise – em face da urgência requerida e por não se tratar de parecer— sobre cinco aspectos constitucionais de relevância para a resposta a ser ofertada.

O primeiro diz respeito à natureza jurídica das contribuições 1.

Marco Aurélio Greco distingue “natureza jurídica” de “regime jurídico” dos institutos, à luz de uma percepção mais abrangente do direito, considerando que o formalismo legal ou o positivismo jurídico não equacionam problemas diferenciais decorrentes da estrutura de cada figura juridicizada 2.

Embora concordando com a premissa de que o positivismo jurídico é insuficiente para responder às principais questões do Direito --que exigem uma concepção mais alargada e interpretação segundo a natureza real das coisas e não sua mera perfilação formal-- não vejo porquê a concepção mais abrangente que assumimos, os dois, possa levar à distinção entre regime e natureza, pois o regime jurídico, necessariamente, capta a natureza jurídica do instituto.

O problema maior entre os formalistas e os jusnaturalistas e/ou estruturalistas do Direito é que, para aqueles, o regime jurídico é que determina a natureza jurídica dos institutos, e para nós, jusnaturalistas, é a natureza jurídica do instituto que impõe a formatação de um regime jurídico pertinente, não podendo haver regime jurídico distinto da natureza jurídica dotada por um sistema constitucional. Se a natureza jurídica fosse diferente do regime jurídico que determina a fluição do instituto gerado, à evidência, parcela dominante da natureza jurídica teria conotações de ajuridicidade, vale dizer, estaria fora do ordenamento legal 3.

Trago à baila esta divergência de concepção, pois foi Marco Aurélio quem, na literatura brasileira, mais se aprofundou no exame da natureza jurídica das contribuições, muito embora em algumas conclusões diverjamos, até mesmo na interpretação da conformação pretoriana quanto à espécie expressamente contemplada no capítulo do sistema tributário na Constituição de 1988.

Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, ao reconhecer a natureza jurídico-tributária das contribuições sociais, selou, a meu ver, a polêmica. No referido caso, em que tive oportunidade de sustentar oralmente perante a Suprema Corte a tese de sua natureza jurídico-tributária, os argumentos de que tal contribuição não seria tributária foram derrubados, com clareza, pelo Exmo. Sr. Ministro Moreira Alves relator do Recurso Extraordinário, nos seguintes termos:


Segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, natureza tributária em face dos textos constitucionais em vigor. Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-me afirmativamente. De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais –-que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento--, não só as referidas no artigo 149 –que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional-- têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social, previstas no artigo 195, que pertence ao título “Da ordem social”. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social, previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no par. 6 deste dispositivo, que, aliás, em seu par. 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais” 4.
E a tese terminou sendo sufragada, agora no campo da reflexão acadêmica, no XV Simpósio Nacional de Direito Tributário, que à questão:
Haveria duas espécies de contribuições sociais, uma de natureza tributária (artigo 149) apenas veiculável por legislação complementar, e outra de natureza não tributária veiculável por lei ordinária (artigo 195)?”
respondeu que:
À luz da Constituição de 1988 todas as contribuições sociais mencionadas nos arts. 149 e 195 ostentam a natureza tributária” 5.

A tese de Marco Aurélio Greco de que as contribuições estariam previstas no art. 149, --que integra o sistema tributário--, apenas para assegurar a preservação de alguns dos direitos fundamentais do contribuinte contra a exigência impositiva, não resiste à constatação de que quatro impostos federais estão excluídos da observância da principal garantia dos contribuintes, que é o princípio da estrita legalidade, por força do § 1º do art. 153 assim redigido:


É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”,
como também o da anterioridade 6. O artigo 150, § 1º, tem a seguinte dicção:
A vedação do inciso III, b, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II”.

Nem pode prevalecer o argumento meramente formal de que as contribuições sociais não seriam tributos pelo fato de o artigo 149 não submetê-las integralmente ao regime do art. 150 mas, apenas, a alguns princípios tributários nele previstos, enquanto que os quatro impostos acima referidos estariam sob o regime tributário, porque o § 1º do artigo 150 os teria excepcionado expressamente de alguns princípios do 150. Tal argumentação não procede, porque o resultado final é o mesmo, ou seja, nem todos os princípios tributários são aplicados às contribuições sociais e aos quatro impostos mencionados no § 1º do artigo 150 (I.I., I.E., IPI e IOF). Em outras palavras: a natureza jurídica especial das contribuições e dos quatro impostos é que justifica não estarem submetidos a todas as regras do sistema tributário, sendo, todavia, tributos.

Tal fato, todavia, só reafirma, como já decidiu o STF e o XV Simpósio Nacional de Direito Tributário, que as contribuições sociais são tributos.

O segundo aspecto diz respeito ao princípio da igualdade 7.

Sob certo aspecto o inciso II do art. 150 cria um princípio maior e mais abrangente que aquele princípio fundamental do art. 5­º.

Estão os dois dispositivos assim redigidos:


Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: ....”;
Art. 150 …….

II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

O princípio fundamental da igualdade previsto no art. 5º é colocado ao lado da segurança, propriedade, vida e liberdade, como um dos cinco mais relevantes do sistema constitucional brasileiro, prevalecendo sobre todos os demais, pois na igualdade está a essência da democracia. O próprio constitucionalismo francês centrou-se na cidadania, à luz da igualdade, além da liberdade e fraternidade, em 1789 8.

Já o princípio do art. 150, inciso II é a um só tempo mais amplo e menos amplo que o do artigo 5º. Mais amplo, pois abrange situações de equivalência, isto é, situações heterogêneas que se homogenizam no resultado, podem ser protegidas pelo princípio; e menos amplo, porque só tem aplicação em face de situações semelhantes entre contribuintes, com o que, sendo as situações diferentes entre eles, o princípio da equivalência poderia não ser aplicado.

Tal abrangência do princípio, ao mesmo tempo maior e menor que o do artigo 5º, permite inúmeras exceções constitucionais, como o princípio da progressividade e da seletividade, além da aplicação de alíquotas diferenciadas entre operações estaduais e interestaduais de mercadorias 9.

Ora, o artigo 149, assim redigido:
Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”,
exclui a aplicação do inciso II do artigo 150 às contribuições sociais, com o que faz prevalecer o princípio do artigo 5º “caput”, que se, de um lado, é menos abrangente, assegurando isonomia e não equivalência, de outro lado, é mais abrangente assegurando o mesmo tratamento para todos os contribuintes.

Antes da E.C. nº 20/99, que introduziu o § 9º no artigo 195, não haveria, portanto, como argumentar com a tese de que alíquotas diferenciadas pudessem ser adotadas no tocante às contribuições sociais em função exclusivamente da atividade do contribuinte, sem qualquer outro critério.

É que, estando excluída a aplicação do inciso II do artigo 150 --que admitiria tal diferenciação por categoria-- aplicava-se exclusivamente o artigo 5º, que não admite tal diferenciação.

À luz, portanto, do artigo 5º “caput”, não pode haver a oneração pretendida 10.

O terceiro aspecto diz respeito às Emendas 1/94 e 10/96 que apenas fizeram referências às alíquotas diferenciadas, adotadas pela lei 8212, sem explicitação de critérios de diferenciação 11.

Ora, o artigo 5º “caput” é cláusula pétrea, que não pode ser alterada por outro princípio constitucional, podendo, no máximo, ser explicitado por norma diversa de igual dignidade.

Com efeito, reza o artigo 60, § 4º, inciso IV da C.F. que:
Art. 60 ........

§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

....

IV. os direitos e garantias individuais”,

incluindo-se nele por ser princípio atinente a direitos e garantias fundamentais, o “caput” do artigo 5º.

Ora, as E.C. nº 1/94 e 10/96, já com eficácia esgotada, apenas pretenderam constitucionalizar leis ordinárias, que tinham nascido inconstitucionais, sem a explicitação necessária para justificar os critérios diferenciados.

Nitidamente, o tratamento –que, como dito, objetivou constitucionalizar normas nascidas inconstitucionais-- sobre não ter o condão de corrigir o passado, não acrescentou as características próprias da nova redação do artigo 195, § 9º, da Constituição Federal, ou seja, os elementos necessários para definir as razões da diferenciação categorial, em face do número de empregados ou de densidade econômica 12.

Por ferirem cláusula pétrea, tanto as leis, que deram conformação às alíquotas diferenciais da contribuição social sobre o lucro, como as emendas, que tentaram constitucionalizá-las, são inconstitucionais. As primeiras, por violarem princípio fundamental, e, as segundas, porque as emendas constitucionais eram de impossível aprovação, em face da vedação imposta pelo artigo 60, § 4º, inciso IV, já que aboliram direito essencial dos contribuintes discriminados pelas leis ordinárias 13.

O problema que se põe é que o § 9º do art. 195, assim redigido:


As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra”,
também discrimina alíquotas para as contribuições sociais.

Aqui, cabe um esclarecimento essencial. Como já enfatizado, as emendas constitucionais apenas tentaram constitucionalizar leis nascidas com vício de inconstitucionalidade, sem quaisquer critérios explicitadores do princípio constitucional maior. Aboliram, portanto, garantia fundamental do contribuinte. A Emenda 20/99, todavia, explicita, em face da natureza tributária das contribuições, de que forma a igualdade poderá ser observada na instituição dessas contribuições sociais. Vale dizer, impôs princípio semelhante ao do artigo 150, inciso II, levando em conta a dimensão categorial ou o reflexo no aproveitamento da mão-de-obra.

Sendo a contribuição social tributo em que a referibilidade ao contribuinte em face de um benefício social direto ou indireto justifica sua imposição, os critérios explicitadores justificariam a adoção de nova formatação tributária do princípio fundamental da igualdade, pois seria privado, nos moldes tributários, para contribuintes da mesma densidade econômica ou que mantivessem o mesmo número de empregados, sem prejuízo da diferenciação entre setores diferentes.

Neste sentido, comentei o § 9º do artigo 195 da forma que se segue:


No passado, o problema se colocou com particular intensidade, tendo eu coordenado o XVI Simpósio Nacional de Direito Tributário (do CEU), em que a resposta à questão: “4. Havendo identidade de benefícios, é constitucional a previsão de alíquotas mais elevadas para a contribuição sobre o lucro e sobre a folha de salários devida por contribuintes pertencentes a determinados setores da atividade econômica? foi: "É inconstitucional por mais de um fundamento. Primeiro porque é juridicamente impossível a aplicação de alíquotas diferenciadas para diferentes setores da atividade econômica em situações iguais, pois é evidente que a diferença de setor não representa por si mesma, diferença de capacidade econômica. A discriminação de alíquotas, no caso arbitrária, decorre de critério subalterno e é, portanto, inconstitucional".

O dispositivo vem, portanto, colocar ponto final na discussão, que se prolongou por mais de 10 anos, sendo inúmeros os juristas que se posicionaram a favor da inconstitucionalidade, antes da E.C., entre os quais se destacam Gilberto de Ulhôa Canto, Antonio Carlos Garcia de Souza, Marcelo Beltrão da Fonseca, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Wagner Balera, Hamilton Dias de Souza, Antonio Joaquim Ferreira Custódio, Gustavo Miguez de Mello e eu mesmo.

Opinaram pela constitucionalidade, à luz do sistema anterior: Cláudio Santos, Hugo de Brito Machado, Mizabel de Derzi, Marçal Justen Filho, Antonio Manoel Gonçalez, José Eduardo Soares de Melo, Plínio José Marafon, Cecília Hamati, Valdir de Oliveira Rocha, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Fátima Fernandes Rodrigues de Souza e Maria Aurora Cardoso da Silva Omori.

A fim de evitar a continuação da polêmica, foi estatuído o § 9º do artigo 195.

Pelo sistema atual, portanto, passou a haver, no direito brasileiro, alíquotas diferenciadas, não só por força do princípio da progressividade, como também pelo princípio da seletividade, além do recém-criado "princípio da discriminação constitucional", pelo qual a diferenciação passou a existir apenas porque a Constituição assim determinou, visto que os elementos justificadores estão indefinidos na Constituição.

Com efeito, declarar que, em razão da atividade econômica, pode ser a alíquota diferenciada, não é adotar o princípio da seletividade, pois o constituinte não diz que as atividades mais essenciais deverão ter alíquota menor e as menos essenciais alíquota maior. Por outro lado, é de se lembrar que a menção à utilização intensiva de mão-de-obra não esclarece convenientemente de que forma podem ser adotadas as alíquotas diferenciadas, se em virtude, por exemplo, de sua utilização, em horas extras, ou em face de o setor atingido utilizar-se de mais mão-de-obra do que os setores automatizados.

Setores essenciais, como a construção civil, utilizam-se de muita mão-de-obra e não devem ser desestimulados, por utilizar aquela mão-de-obra mais desqualificada. O setor de informática emprega pouca mão-de-obra, mas ela é de alta qualificação. Não há utilização intensiva de mão-de-obra, mas poderia ser mais tributada. O que seria, pois, utilização intensiva? Se apenas de "horas extras", pobre seria o discurso constitucional.

Creio, pois, que o legislador ordinário terá flexibilidade maior para determinar as alíquotas diferenciadas, à luz do princípio da discriminação constitucional” 14.

Não excluo, todavia, interpretação mais abrangente que tornaria também inconstitucional essa norma, na medida em que atingiria a essência do artigo 5º, não discriminador em todos os seus incisos.

O certo é que, antes da E.C. nº 20/99, a discriminação era impossível, passando a ser possível apenas após a mesma se lei for produzida para regulamentá-la --embora reconheça que tal interpretação não é pacífica, e que pode prevalecer a interpretação de que referida emenda viola cláusula pétrea constitucional.

O quarto aspecto diz respeito ao princípio elementar de que norma nascida inconstitucional não se constitucionaliza pelo fato de uma nova emenda constitucional considerar jurídica aquela conformação legislativa não admitida no sistema anterior.

Já o Ministro Paulo Brossard, em acórdão que abordou a temática, declarou:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 21/600.

Origem: Distrito Federal – Relator: Min. Paulo Brossard – Requerente: Fed. Nac. dos Estabelecimentos de Ensino – FENEN – Requerido: Presidente da República.

EMENTA: CONSTITUIÇÃO. LEI ANTERIOR QUE A CONTRARIE. REVOGAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE. IMPOSSIBILIDADE.

A lei ou é constitucional ou não é lei. Lei inconstitucional é uma contradição em si. A lei é constitucional quando fiel à Constituição; inconstitucional, na medida em que a desrespeita, dispondo sobre o que lhe era vedado. O vício da inconstitucionalidade é congênito à lei e há de ser apurado em face da Constituição vigente ao tempo de sua elaboração. Lei anterior não pode ser inconstitucional em relação à Constituição superveniente; nem o legislador poderia infringir Constituição futura. A Constituição sobrevinda não torna inconstitucionais leis anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fato de ser superior, a Constituição não deixa de produzir efeitos revogatórios. Seria ilógico que a lei fundamental, por ser suprema, não revogasse, ao ser promulgada, leis ordinárias. A lei maior valeria menos que a lei ordinária.

Reafirmação da antiga jurisprudência do STF, mais que cinqüentenária.

Ação direta de que se não conhece por impossibilidade jurídica do pedido” 15.

A inconstitucionalidade contamina “ab initio”, “ex tunc”, a norma, não podendo tal vício ser sanado por alteração posterior da lei suprema 16.

Escrevi a respeito da matéria, enfocando outro aspecto da E.C. 20/99, ou seja, o conceito de receita e faturamento o seguinte:
Ora, o constituinte, ao perceber que a incidência sobre "faturamento" era menos abrangente, e ao perceber que "receita" não é "faturamento", até porque se trata de duas operações, temporalmente, realizadas em períodos distintos, decidiu mostrar que a "receita" sendo uma operação diversa da operação do "faturamento", poderia também se configurar base de cálculo de contribuição social. Alargou, portanto, o campo de sua exigência para além dos limites do faturamento e abrangendo operações que podem não ser objeto do ato de faturamento, seja porque utilizadas outras formas de cobrança, seja porque não comportem faturamento.

Ora, ao reconhecer que "faturamento" não é "receita", o constituinte deixou claro que a definição infraconstitucional que, à luz do texto constitucional anterior à Emenda 20/98, equivale "faturamento" a "receita", é inconstitucional, pois só agora, por força da referida Emenda, é que as "receitas" passaram a figurar como base de cálculo de contribuição, que não eram até o dia 15/12/1998.

Com isto, a própria Lei 9718/1998, que retirou isenção outorgada por lei complementar (como se lei ordinária pudesse revogar lei complementar), é, também, inconstitucional, pois promulgada antes de que a receita pudesse ser objeto de incidência de qualquer contribuição social” 17.

Norma nascida inconstitucional continua inconstitucional, razão pela qual, se não pelos argumentos atrás expendidos, a E.C. nº 20/99 não constitucionalizou regras inconstitucionais anteriores, valendo, se constitucional for, seus comandos supremos a partir daquele momento para o futuro, e se for produzida lei veiculadora da nova exigência, visto que a Constituição não impõe tributos, mas apenas discrimina competências.

Um último aspecto, antes de passar a responder às diversas questões suscitadas, diz respeito ao conceito de “empregador”.

Já o STF admitira, no passado, que o pagamento a “autônomos”, antes da lei complementar nº 84, não poderia dar ensejo à contribuição sobre folha de salários pois há a falta de vínculo empregatício. Autônomos não são “empregados”, embora possam prestar serviços semelhantes. E não admitiu estivessem os empregadores obrigados a recolher contribuição previdenciária em relação aos autônomos.

Em magnífico voto, segundo o qual antes da E.C. nº 20/99, “empregador” não é sinônimo de “empresa”, referiu-se a Desembargadora Diva Malerbi ao acórdão da Suprema Corte, nos termos seguintes:
Por ocasião do julgamento do RE nº 166.772-9-RS, o Supremo Tribunal Federal assentou orientação no sentido de ser o vocábulo “empregadores” de que trata o inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, destinado a qualificar aqueles que mantém com prestadores de serviço relação jurídica regida pela Consolidação das leis do Trabalho. O que permite distinguir o “empregador” do “tomador de serviços”, exatamente pela existência de vínculo empregatício. E não havendo razão para o abandono do sentido técnico da palavra, não pode a interpretação ir a ponto de estender o conceito de empregador para alcançar o prestador de serviços, caso dos autos.

Como a contribuição incidente sobre o lucro devido pelas pessoas jurídicas –Lei nº 7.689.88, artigo 1º-- de acordo com o Supremo Tribunal Federal no RE nº 166.772-9, foi instituída com fundamento de validade no artigo 195, inciso I, da Constituição Federal, não incide sobre as sociedades civis de prestação de serviços profissionais, pelo fato de ditas empresas não serem empregadoras.

Ante o exposto, dou provimento à apelação. É como voto” 18.

Ora, para corrigir a distorção, o governo preparou o texto da lei complementar nº 84/99, que criou a contribuição da empresa sobre o pagamento feito a autônomos não pelo regime do artigo 195 inciso I, mas do § 4º do mesmo dispositivo, cuja dicção é a seguinte:


A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I”.

Ora, se “empregado” e “autônomo”, que prestam serviços idênticos ou semelhantes a “empresas”, foram considerados diferenciados para efeitos de incidência da contribuição social, nitidamente, não deverá a Suprema Corte admitir critério diferente, procurando assemelhar as figuras distintas de “empregador” (que tem empregados) e de “empresa” (que pode não ter empregados). Em outras palavras, se, por coerência, a Suprema Corte houve por bem entender que “empregado” é diferente de “autônomo” e que os vocábulos, na Constituição, têm densidade ôntica relevante, que não pode ser ignorada, da mesma forma, creio que, em relação ao período anterior à E.C. nº 20/99, a mesma distinção vocabular e ôntica é de ser albergada pela Suprema Corte, visto que apenas aquela alteração do texto maior igualou, para efeitos de atrair a incidência, o “empregador” e a “empresa” 19.

Não vejo, pois, como se exigir de empresas sem empregados contribuição só possível de ser exigida de empregadores, mesmo que firma individual, antes da E.C. nº 20/99.

Colocadas as premissas acima, passo a responder de forma sintética as diversas questões solicitadas.

1) A contribuição social sobre o lucro tem natureza tributária e não poderia haver alíquota discriminatória para as instituições financeiras, antes da E.C. nº 20/99, que admitiu tal discriminação 20.

São inconstitucionais as leis 7689/88, 8212/91, lei complementar nº 70/98, por terem discriminado contra o artigo 5º “caput” da Constituição, assim como as emendas constitucionais nº 1/94 de Revisão e 10/96, pois maculadoras de cláusula pétrea.

Admitindo-se a constitucionalidade da E.C. nº 20/90, que teria explicitado o princípio do artigo 5º, --matéria não pacífica-- haveria necessidade de legislação nova, produzida após a E.C. nº 20/1999, visto que norma inconstitucional anterior não se constitucionaliza com a alteração do ordenamento maior.

2) O adicional de 2,5% padece de idêntico vício atribuído à contribuição social sobre o lucro, valendo os mesmos argumentos para a caracterização de sua inconstitucionalidade.

No caso, é de se lembrar a decisão da 5a. Turma do Tribunal Regional Federal da 3a. Região referida na consulta, nos termos que se seguem:
Ementa: PROCESSUAL CIVIL - CONSTITUCIONAL - AGRAVO DE INSTRUMENTO - LIMINAR INDEFERIDA EM MANDADO DE SEGURANÇA - INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTOS DE EMPREGADOS, AUTÔNOMOS E AVULSOS - PRINCÍPIO DA ISONOMIA - ARTIGO 195, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ARTIGO 22, § 1º DA LEI 8.212/91 - LEI COMPLEMENTAR 84/96.

.............................................................

A contribuição adicional instituída pela Lei Complementar 84/96 afronta o princípio da isonomia, porquanto não estabeleceu parâmetros legais para classificar as empresas, levando-se em consideração indicadores que traduzissem sua capacidade contributiva; ao contrário, discriminou as instituições financeiras e assemelhadas pelo simples fato da atividade exercida e as submeteu a um percentual acrescido de contribuição previdenciária.

.................................................................

Agravo regimental prejudicado. Agravo de instrumento provido para o fim de suspender a exigibilidade da contribuição adicional do artigo 22, § 1º, da Lei nº 8.212/91 e artigo 2º da Lei Complementar nº 84/96, como pedido liminarmente no “writ” originário” (Agravo de Instrumento nº 96.03.039679-6)” 21.

É inconstitucional, até a E.C. nº 20/1999, o princípio da discriminação e há necessidade de nova lei para que a diferença possa ser exigida.

3) Entendo, também, que a CSL e a Cofins não poderiam ser exigidas de pessoas jurídicas sem empregados, antes da E.C. nº 20/1999, à falta de previsão constitucional, e só poderão ser exigidas a partir de nova lei que imponha a cobrança diferenciada, visto que lei nascida inconstitucional é invalidada desde o início, não se constitucionalizando por alteração constitucional posterior.

Em face do atrás exposto, considero muito boas as perspectivas de sucesso nos tribunais superiores, visto que há os precedentes a que me referi, do acórdão relatado pelo Ministro Paulo Brossard, em que o STF considerou que norma nascida inconstitucional é inconstitucional desde o início, assim como o precedente que afastou a contribuição sobre folha dos pagamentos feitos a autônomos antes da Lei Complementar nº 20/2000.

Em relação ao adicional, o Ministro Ilmar Galvão é relator de processo que deverá entrar em pauta, no mês de Agosto.

S.M.J.


São Paulo, 13 de Julho de 2000.


1 Escrevi: “Acresça-se que a destinação da arrecadação deve ser plenamente vinculada à Seguridade Social, compondo seu orçamento, nos termos do § 5º do artigo 165 da CF.

O que distingue um contribuição social de um imposto é a natureza jurídica deste, conformada à hipótese de imposição definida pelo texto maior e sua lei explicitadora, assim como a vinculação daquela a uma finalidade social prevista na Constituição, que implique benefício direto ou indireto” (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 17, Co-ed. Resenha Tributária/CEU, 1992, p. 8).


2Contribuições – uma figura “sui generis”, Editora Dialética, 2000.

3 Johannes Messner ensina: “Por ser uma faculdad, el Derecho constituye una especie de poder de dominación. Del mismo modo,y no en menor medida, el segundo rasgo característico del Derecho, el del orden, le viene atribuido también por la conciencia humana general. El Derecho consiste en atribuir competencias, consideradas como poderes, cuyo rasgo característico es el excluir toda intromisión de los demás. Es un orden de limitación recíproca de competencias así como de garantía de la conducta de todos ante los facultados por aquellas competencias y que es exigida por estas” (ETICA social, política y economica – A la luz del derecho natural, Ediciones Rialp, 1967, p. 248).


4 Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, ob. cit., p. 537.


5 Caderno de Pesquisas Tributárias nº 16, Co-ed. Resenha Tributária/CEU, 1991, p. 311.

6 Comentou-o: “A extensão do princípio ao IOF poderá suscitar a questão de se seria ou não desejável tal delegação.

O problema merece perfunctória reflexão, inclusive à luz do IPI. Que os impostos regulatórios do comércio exterior justifiquem decisão célere do poder tributante para repor competitividade internacional ou proteger o parque produtivo da nação, dúvida não existe, com o que legítima a delegação estabelecida.

Em relação ao IPI, que possui faceta de regulação do comércio exterior, quando incidindo sobre produtos importados, parece-me justificável, mas apenas nesta hipótese. A delegação anterior, portanto, superava, de muito, a razão de ser da transferência de poder de produzir leis. Nenhuma necessidade haveria para tal delegação, como nenhuma há para o ICMS de competência dos Estados. A sua manutenção no atual Texto sobre as operações externas e internas manteve restrição antidemocrática, desnecessária para uma política regulatória e capaz de gerar arbítrio e violações desnecessárias à capacidade contributiva.

O mesmo se deve dizer em relação ao IOF, que, em seu perfil regulatório e cambial, possibilita instrumentalização de política pertinente à regulação do comércio internacional ou à política do investimento internacional.

O IOF incidente sobre as operações internas, todavia, não deveria ser conformado com a transferência do poder de legislar ao Executivo, posto que, sobre não ter sido necessário nos recentes oito anos de sua existência, oferta campo exagerado de arbítrio, inclusive por atuar como sucedâneo do IR no regime de fonte, sem respeito ao princípio da anterioridade.

Nem mesmo conjuntura monetária adversa justificaria a utilização deste tributo como imposto regulador, posto que os mecanismos monetários não devem ser contaminados pelos tributários em política de combate à inflação, mas apenas completados com austeridade fiscal, quase sempre à luz de sensível redução de despesas públicas e não de acréscimo de receitas, que são quase sempre inflacionárias” (Comentários à Constituição do Brasil, 6º volume, Tomo I, Ed. Saraiva, 1990, p. 277/279).


7 Antonio Castagno sobre o princípio da igualdade escreve: "En el mísmo sentido, el doctor Linares Quintana sostiene que: la igualdade es la segunda columna - la libertad es la primera y el imperio de la ley tercera - que sostiene el edificio de gobierno constitucional y, por otra parte, no es sino una consecuencia necesaria de la liberdad. Es la noble igualdad de que habla nuestro himno. Es la médula espinal, pues, de un Estado de Derecho.

Y así como los hombres han de ser iguales ante la ley, la justiça, los impuestos y cargas públicas, también han de ser iguales los pueblos, formando um conjunto de entidades consideradas con iguales derechos e iguales posibilidades de progreso. Que no existan individuos sometidos a otros es le la esencia de la democracia; que no haya pueblos inferiores es la esencia de la paz y la convivencia" (Enciclopedia Juridica OMEBA, vol. 14, ed. Ancalo, Buenos Aires, p. 915/916).


8 Celso Bastos lembra que: “Desde priscas eras tem o homem se atormentado com o problema das desigualdades inerentes ao seu ser e à estrutura social em que se insere. Daí ter surgido a noção de igualdade a que os doutrinadores comumente denominam igualdade substancial. Entende-se por esta a equiparação de todos os homens no que diz respeito ao gozo e fruição de direitos, assim como à sujeição a deveres.

A idéia de igualdade foi uma contribuição à antiguidade, feita pelo Cristianismo, embora tenha tido de percorrer um longo caminho, defrontando-se com a organização econômica e a necessidade de escravatura e a servidão” (Comentários à Constituição do Brasil, 2º volume, Ed. Saraiva, 1989, p. 5).


9 Escrevi sobre a abrangência maior: “Equivalente é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que "igual". A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na eqüipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual. Os desiguais, em situação de aproximação, devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos (peso, valor etc.). Qual foi a razão para tal elasticidade ofertada pelo constituinte, para proteção dos contribuintes, vedando ao Poder Tributante adoção de técnica diversa?

A tradição brasileira de pouco respeito aos direitos dos cidadãos em matéria tributária --o Presidente Collor acaba de pedir ao Congresso a redução dos direitos dos contribuintes para fazer uma reforma tributária, que tem na essência o princípio de "maiores tributos, menores direitos"--, certamente levou o constituinte a amarrar os poderes tributantes (três sobre o mesmo "pagador de tributos") aos grilhões seguros do princípio da igualdade, evitando simultaneamente: a) que, a título de tratamento desigual dos desiguais, se multiplicassem as hipóteses de situações diversas para neutralização do princípio da igualdade; b) servisse a redução legislativa do princípio da igualdade como forma de tratamento aplicável às perseguições fiscais em relação a setores, que estivessem em conflito com os governos.

Entendo ter sido esta a razão fundamental que levou o constituinte, em relação ao princípio da igualdade, seja em seu aspecto subjetivo, seja naquele objetivo, a proteger todos os contribuintes contra o tratamento desigual, exigindo que este tratamento deva ser igual não apenas para situações iguais, mas para situações equiparadas, equivalentes, com núcleo comum de identidade. Compreende-se assim porque o discurso do inc. II é concluído com a afirmação de que a situação equivalente será detectada independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos dos contribuintes.

Em outras palavras, quaisquer que sejam os contribuintes, quaisquer que sejam os fatos imponíveis, o tratamento isonômico se impõe, vedada qualquer forma de atuação discriminatória" (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, ob. cit., p. 19/21).


10 Leia-se a ementa: “Agravo Regimental em Agr. de Instrumento nº 96.03.30595-2.

Relator: Juiz Américo Lacombe

Agravante: União Federal (Fazenda Nacional)

Advogado: Fernando Netto Boiteux e outro

Agravada: A R. Decisão de fls.78

Parte R: Banco Europeu para a América Latina S/A BEAL e outro

Advogado: Abel Simão Amaro e outros

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL- CONSTITUCIONAL – TRIBUTÁRIO – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 10/96 – VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA.

I – Possível a concessão de liminar em agravo de instrumento, a fim de que se resguarde a utilidade da própria prestação jurisdicional.

II – Violação ao princípio de isonomia tributária a EC nº 10/96, vez que não poderia estabelecer alíquota maior da CSL a ser paga pelas instituições financeiras em relação às demais pessoas jurídicas.

III – Agravo regimental improvido.

ACÓRDÃO. Vistos, relatados e discutidos estes autos em que são partes as acima indicadas.

DECIDE, a 6ª Turma do E. Tribunal Regional Federal da Terceira Região, por maioria, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do relatório e voto do Juiz Relator. São Paulo, 26 de agosto de 1996(data do julgamento). Américo Lacombe – Juiz Relator” (DJU 18/9/96).


11 Leia-se, neste sentido, a seguinte ementa: “Agravo de Instrumento nº 38.288 (Registro 96.03.030091-8.

Agravantes: Porto Seguro Cia. de Seguros Gerais e outro

Agravada: União Federal (Fazenda Nacional)

Relatora: Juíza Marli Ferreira

EMENTA: PROCESSO CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. EC Nº 10/96. PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 19 DA LEI Nº 9.249/95.

1. Constitui o lucro auferido pelo empregador antes da provisão para o imposto de renda um primeiro elemento para aferição do “quantum” a ser pago a título de contribuição social, mas insuficiente para estabelecer critérios diferenciadores entre os contribuintes.

2. Embora as atividades exercidas por instituição financeira não sejam abrangidas por outra contribuição, o legislador deveria dispor quanto a essas entidades o recolhimento da COFINS para justa distribuição dos ônus dessas entidades.

3. Assegura-se, portanto, às agravantes o direito de recolherem a contribuição social sobre o lucro, a partir de 1º de janeiro de 1996, à alíquota de 8%, ou outra que vier a ser fixada para as pessoas jurídicas em geral.

4. Agravo a que se dá parcial provimento.

ACÓRDÃO. Vistos e relatados os autos, em que são partes as acima indicadas. Decide a Sexta Turma do Tribunal Federal da 3ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento ao agravo, nos termos do relatório e voto da Senhora Juíza Relatora, constantes dos autos, e na conformidade da ata de julgamento, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Custas, como de lei. São Paulo, 16 de dezembro de 1996 (data do julgamento). Juíza Marli Ferreira - Relatora” (Revista TRF 3a. Região, vol. 31, jul/set/97, p. 65/66).


12 Américo Masset Lacombe, no Agravo Regimental em Agravo de Instrumento nº 96.03.03595-02, prolatou o seguinte voto: “Reitero, aqui, o entendimento já esposado por mim, quando da apreciação do pedido de reconsideração.

A moderna doutrina processual, a par de defender a instrumentalidade do processo, não o vendo tão somente como mecanismo utilizado na solução de conflitos, mas, sobretudo, na busca de efetiva justiça, defende a tese de que, para que tal seja alcançado, deve a decisão judicial vir revestida de utilidade.

Utilidade, aqui, tem um sentido de segurança, eficácia de decisões judiciais aptas à busca da justiça. Não deve, assim, o Juiz, esposar entendimento sem garantir-lhe eficácia, ou, ainda, a título de formalismo, fechar os olhos à situação de fato que demonstre, claramente, grave perigo de lesão a direito subjetivo, eventualmente abrigado por decisão posterior. Destarte, se puder assegurar possível entendimento futuro, sempre de maneira reversível, vale dizer, sem a inversão do grave perigo que se quer afastado, deve o Magistrado utilizar-se de seu poder geral de cautelar, que lhe confere o ordenamento jurídico-processual, hoje com consagração constitucional. Por tais razões, entendo possível, em casos como o presente, a concessão de liminar em agravo de instrumento. Se tal não fosse possível, não poderíamos deixar de admitir, em toda sua plenitude, o mandado de segurança contra decisão judicial. Então, de duas uma: ou é possível a concessão de liminar em agravo de instrumento, ou as novas disposições da Lei nº 9139, de 30/11/95, são totalmente inúteis.

Quanto à questão de impossibilidade de existência de normas constitucionais inconstitucionais, não posso concordar com as afirmações da Requerente. É que, além de entender contrariamente, pois é clara presença em nossa Constituição de princípios basilares de todo o sistema normativo, intocáveis, portanto, pelo constituinte derivado, vez que foram postos com tal excelência pelo poder constituinte originário, ficou cristalizado, quando do julgamento do IPMF pelo STF, que as garantias tributárias do cidadão também são intangíveis. Nenhum absurdo de hermenêutica ocorreu, pois, na decisão agravada.

Por outro lado, um primeiro exame, feito em sede de pedido liminar, salta aos olhos a violação ao princípio da isonomia, pelo que se deve aplicar ao contribuinte em questão a mesma alíquota que agrava as demais.

Ex positis, nego provimento ao agravo regimental”.


13 Comentei o § 4º, inciso IV, do artigo 60, como se segue: "Os direitos e garantias individuais conformam uma norma pétrea. Não são eles apenas os que estão no artigo 5º, mas, como determina o § 2º do mesmo artigo, incluem outros que se espalham pelo texto constitucional e outros que decorrem de uma implicitude inequívoca. Trata-se, portanto, de um elenco cuja extensão não se encontra em textos constitucionais anteriores.

Tem-se discutido se, de rigor, toda a Constituição não seria um feixe de direitos e garantias individuais, na medida em que o próprio Estado deve assegurá-lo e sua preservação, de rigor, é um direito e uma garantia individual. Toda a Constituição não faz senão garantir direitos individuais, que decorrem, necessariamente, da existência do poder assecuratório (Judiciário), Legislativo (produção de leis), Executivo (executá-las a favor do cidadão).

Por esta teoria, a Constituição seria imodificável, visto que direta ou indiretamente tudo estaria voltado aos direitos e garantias individuais.

Tal formulação, todavia, peca pela própria formulação do artigo, visto que se os organismos produtores, executores e assecuratórios do Direito representassem forma indireta de permanência dos direitos e garantias individuais, à evidência, todo o resto do artigo 60 seria desnecessário em face da imodificabilidade da lei suprema. O conflito fala por si só para eliminar a procedência dos argumentos dos que assim pensam.

Em posição diversa, entendo que os direitos e garantias individuais são aqueles direitos fundamentais plasmados no texto constitucional --e apenas nele-- afastando-se, de um lado, da implicitude dos direitos não expressos ou de veiculação infraconstitucional, assim como restringindo, por outro lado, aqueles direitos que são assim considerados pelo próprio texto e exclusivamente por ele.

Assim sendo, o artigo 150 faz expressa menção a direitos e garantias individuais, como tais conformados no capítulo do sistema tributário. Tal conformação, à evidência, oferta, por este prisma a certeza de que está ela no elenco complementar do artigo 150 e, por outro, que é tido pelo constituinte como fundamental.

Por tal perfil, apenas os direitos e garantias individuais expressamente expostos no artigo da Constituição, seriam cláusulas pétreas.

O Supremo Tribunal Federal parece ter hospedado tal exegese no momento em que não acatou como cláusula pétrea, o direito individual do contribuinte a estar assegurado por um sistema tributário inelástico, com a válvula de escape decorrente da competência residual da União, visto que não era expressa a cláusula.

Na ocasião, a E.C. nº 3/93, entretanto, foi tisnada por aqueles que defendiam que os direitos individuais não seriam cláusulas pétreas, pois o S.T.F. acatou as cláusulas expressas.

Assegurou, pois, o Pretório Excelso, os contribuintes, ao reconhecer a prevalência do explícito princípio da anterioridade, ou seja, o direito de não ser tributado no mesmo exercício, apesar de a exigência ser decorrente de emenda constitucional. Não estendeu, todavia, esse reconhecimento ao princípio implícito de não ser incidido por nenhum outro tributo que não aquele da competência residual, por decorrente do princípio do "sistema fechado e inelástico" (Comentários à Constituição do Brasil, 4º vol., tomo I, Ed. Saraiva, 2a.ed., 1999, p. 413/415).


14 Comentários à Constituição do Brasil, 8º volume, 2ª ed., Ed. Saraiva, 2000, p. 124/126.

15 Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, D.J. 21/11/1997, Ementário 1892-01.


16 Escrevi: “À evidência, a partir da Emenda Constitucional nº 20/98 qualquer receita de empresa ou de entidade a ela equiparada por lei, poderá ser objeto de incidência de contribuição social, desde que veiculada por legislação posterior. Impossível o aproveitamento de diplomas legislativos que nasceram inconstitucionais, para permitir a cobrança de tais contribuições, não tendo esse alcance o art. 12 da referida Emenda” (Contribuições Sociais – Problemas Jurídicos, Dialética, São Paulo, 1999, p. 125).


17 Contribuições Sociais – Problemas Jurídicos, ob. cit. p. 124/125.

18 Apelação Cível nº275831-SP/Registro nº 95.03.076440-8.

19 Carlos Maximiliano ensina: “Embora seja verdadeira a máxima atribuída ao apóstolo São Paulo –a letra mata, o espírito vivifica--, nem por isso é menos certo caber ao juiz afastar-se das expressões claras da lei, somente quando ficar evidenciado ser isso indispensável para atingir a verdade em sua plenitude. O abandono da fórmula explícita constitui um perigo para a certeza do Direito, a segurança jurídica; por isso é só justificável em face de mal maior, comprovado: o de uma solução contrária ao espírito dos dispositivos, examinados em conjunto. As audácias do hermeneuta não podem ir ao ponto de substituir, de fato, a norma por outra” (Hermenêutica e Aplicação do Direito, 9ª ed., Ed. Forense, 1979, p. 111).


20 Leia-se do saudoso Desembargador Pérsio de Oliveira Lima as seguintes colocações: “Os aumentos de alíquotas da contribuição social continuaram sendo elevados, sempre sendo estas diferenciadas, até que a Lei nº 9136/96, alterando a Emenda Constitucional nº 10/96 (que fixava alíquotas de 8% e 30%) e a Lei nº 9249/95, que em seu parágrafo único fixava as alíquotas em 8% e 18%, estabeleceu uma diferença pela qual as empresas em geral recolheriam a contribuição social sobre o lucro com alíquota de 8% e para as excepcionadas, supra mencionadas, o valor da alíquota seria de 18%.

A discriminação de alíquotas, tão-somente para atingir determinadas empresas em razão da presunção de maior capacidade contributiva, pode contrariar o princípio da isonomia, estabelecido no art. 5º da Constituição Federal, pois conforme despacho exarado pelo eminente Juiz Homar Cais “... não existe qualquer correlação lógica na discriminação efetuada quanto ao setor integrado pelas agravantes e as demais classes de empregadores ...”. Ademais, muitas vezes referida presunção pode não ocorrer, como por exemplo com as corretoras de seguros, agentes autônomos, entidades de previdência privada, etc.

No tocante ao direito de efetuar a compensação, considero que a parte não espera uma autorização judicial para compensar tributos, pois esta já é uma decorrência legal, estando prevista em vários dispositivos de lei, entre eles, o art. 170 do CTN, o art. 66 da Lei 8383/91, o art. 39 da Lei nº 9250/95 e a Lei nº 9430/96 regulamentada pelo Decreto nº 2318, de 30/01/97.

Ademais, o contribuinte, ao exercer seu direito à compensação, o faz através do lançamento por homologação, ficando entretanto tal operação pendente de controle e apreciação homologatória por parte do Fisco, por força do disposto no art. 150 do CTN, e sujeita aos parâmetros do art. 66 da Lei 8383/91 e modificações posteriores.

Há, consoante acima explicitado, fundamento para justificar o “fumus boni iuris”.

No tocante ao “periculum in mora”, se desprotegida da tutela judicial, a agravante ver-se-ia constrangida a recolher os débitos da forma exigida e não poderia compensá-los e, se não o fizesse, sujeitar-se-ia, no caso de reconhecido o direito pleiteado neste feito, às delongas do “solve et repete”.

Ante o exposto, reconsidero r. decisão “a quo” para conceder a liminar a fim de que as agravantes possam proceder à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de Contribuição Social sobre o Lucro, no período-base de 1995 até outubro de 1997, com parcelas da mesma exação, na forma estabelecida para as empresas não relacionadas no art. 22 da Lei 8212/91, até ulterior decisão de mérito do D. juízo de 1ª instância, sem que sofra autuações fiscais pela compensação realizada, não obstando, porém, que o Fisco proceda às verificações sobre a correção do procedimento deferido” (DJU 2, 18/2/98, p. 391, Repertório IOB de Jurisprudência, 2a. quinzena, Março/1998, nº 6/98, Cad. 1, p. 124/125).


21 Decisão em mãos do parecerista fornecida pela consulente.





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