LegislaçÃo tributária



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LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA


1 - Normas tributárias

a) Introdução

A expressão legislação tributária é ampla, englobando não só a lei em sentido formal, como também o regulamento. Quando falamos em lei tributária, é a lei em sentido formal. Quando se fala em legislação tributária, é o conceito amplo de lei em sentido material.

Lei em sentido formal é a lei emanada do poder legislativo de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto; tem força de lei. Lei em sentido material tem um sentido mais amplo, que abrange o ato normativo (ato que vai em caráter abstrato e genérico dispor sobre relações jurídicas, ao contrário do ato de efeitos concretos).

Antes de entrar propriamente na vigência, aplicação, interpretação e integração da lei tributária, que é um tema bastante importante, vamos verificar quais são as espécies normativas existentes no direito tributário.

Em primeiro lugar convém evitar a figura da pirâmide, de Kelsen. No nosso ordenamento não há uma hierarquia, o que há é uma repartição de competências; todos os diplomas previstos buscam seu fundamento de validade na Constituição Federal. Pode até se dizer em direito tributário, que as normas gerais tem hierarquia sobre as leis instituidoras dos tributos, porque as leis instituidoras têm que estar de acordo com as normas gerais. A Constituição Federal atribui competências privativas ao Poder Executivo que não devem ser reguladas por lei, por exemplo: Quando o Presidente nomeia o Ministro, é uma competência originária da Constituição Federal, não vai com isso ter que estar de acordo com a lei.

A Constituição Federal no direito tributário, no Brasil, tem uma importância muito grande. O direito tributário no Brasil é um direito constitucional.

. As três funções da Constituição Federal em matéria tributária são:

- repartição das competências tributárias

- repartição das receitas tributárias

- limitações constitucionais ao poder de tributar. Cabe à Constituição Federal criar essas limitações e à lei complementar regulá-las.



b) Emendas constitucionais

Emenda é a alteração de dispositivos constitucionais por obra do constituinte derivado. Essas emendas vão encontrar limitações circunstanciais e limitações materiais. Limitações materiais são as cláusulas petreas. Na verdade as cláusulas petreas não impedem que o direito por elas petrificado seja alterado, o que elas protegem é o núcleo essencial de cada um desses direitos.

Art. 60, §4º, C.F. - prevê as cláusulas petreas.

A doutrina internacional e a doutrina brasileira, é pacífica no sentido de que o que a cláusula petrea protege é o núcleo essencial de cada um desses direitos, não se pode falar que seja impossível uma emenda constitucional regular direitos individuais, dar um tratamento diferenciado ao sistema eleitoral, etc. Porque se assim fosse, se fizermos uma interpretação ampla das cláusulas petreas, nada poderia ser emendado. O que as cláusulas petreas protegem são os elementos essenciais do Estado democrático de direito. Por exemplo: Um governo que resolva fazer uma profunda reforma agrária, vai esbarrar no direito de propriedade, se dermos uma interpretação muito ampla às cláusulas petreas.

Existem cláusulas petreas tributárias? Sim, repartição da forma federativa de estado e os princípios constitucionais tributários. Essas são as duas cláusulas petreas que em tese podem ser alteradas por uma emenda constitucional tributária. Na questão federativa, qualquer emenda que altere a distribuição de competência entre União, Estados e Municípios é inconstitucional? Não, toda reforma tributária no Brasil é uma reforma constitucional; o que não pode é desequilibrar o federalismo fiscal, o pacto federativo financeiro estabelecido pela Constituição Federal de 88.

Quando se fala em federação fica meio vago, meio amplo, pois já tivemos muitas federações, e do ponto de vista do direito comparado também. A primeira federação que nós temos é a federação norte-americana, que estabeleceu um federalismo dual. No federalismo dual temos a repartição bem definida das competências do poder central e dos Estados; esse federalismo dual dura nos Estados Unidos até a crise de 29, quando a partir do New Deal, promovido pelo Presidente Franklin Roosevelt, os Estados Unidos passaram a adotar um federalismo cooperativo. Nesse federalismo cooperativo a União ajuda os Estados e vice-versa na consecução dos objetivos constitucionais; então há uma flexibilidade nessa repartição de competências entre União e Estados, se estabelecem competências concorrentes, competências comuns, para que todos os entes da federação busquem os mesmos objetivos e unindo esforços para o benefício da sociedade.

No Brasil tivemos na primeira Constituição federativa, a cópia fiel do federalismo dual, então vigente nos Estados Unidos. Hoje nós rompemos com esse federalismo dual. Em 46, depois da ditadura Vargas, se estabelece o federalismo cooperativo e hoje com a Constituição Federal de 88 se retoma esse federalismo cooperativo.

Quando foi adotada a federação nos Estados Unidos, para contrabalançar a perda de soberania que cada Estado teve, criou-se uma Casa da Federação, onde, independentemente da população de eleitores, todos teriam a mesma voz. Nessa Casa da Federação deveria ser discutidas questões federativas.

O que se vê hoje no mundo é o federalismo cooperativo caminhando para o chamado federalismo subsidiário ( é um federalismo de fortalecimento dos entes periféricos). Ao contrário do federalismo orgânico. O princípio da subsidiariedade diz que o poder central só deve fazer aquilo que for impossível de ser feito pelo poder regional, e o poder regional só deve fazer aquilo que não puder ser feito pelo poder local. Isso para trazer as decisões políticas para perto do cidadão, o objetivo do regime federativo é a divisão espacial do poder, é levar o poder para as comunidades.

No Brasil, do ponto de vista formal, somos a federação mais democrática do mundo, porque adotamos a peculiar figura do Município como entidade federativa. A competência do Município nas outras federações deriva de uma lei do Estado e não diretamente da Constituição Federal. Isso acabou gerando um estado de desconfiança federativa, houve uma quebra da harmonia dos entes federativos. Então a União não confia nos Estados e Municípios e vice-versa.

Federalismo assimétrico é o federalismo que reconhece as diferenças existentes entre os vários entes da federação, então não se dá tratamento igual aos entes federativos. Então dar tratamentos diferenciados nos Estados, seja reconhecendo as diferenças econômicas, políticas e sociais entre os Estados, caracteriza um federalismo assimétrico, que ainda é uma idéia nova. No Brasil esse federalismo começa a entrar quando a Constituição fala em combate ao desequilíbrio inter-regional, que significa tratar os Estados mais pobres de forma privilegiada ( mas isso não é um federalismo assimétrico, isso é criar privilégios).

Todas essas nuanças entre os vários regimes federativos foram colocadas para que tenhamos a noção de que falar em regime federativo é falar muito pouco. Nós temos desde federações onde o poder central é minúsculo, até federações onde o poder central é enorme.

Então qual é a emenda constitucional que fere o regime federativo? É uma emenda que coloque em risco esse federalismo estabelecido pela Constituição Federal de 88, e não outros federalismos. Se for promovido um desequilíbrio desse pacto de 88, está tendendo a abolir aquela federação e não o conceito de federação.

Do ponto de vista do direito financeiro e tributário, só violaria a cláusula petrea a emenda que deixasse o Estado sem dinheiro ( deixa as obrigações mas não deixa os recursos). Não basta a emenda constitucional manter o equilíbrio de receitas, é preciso manter o equilíbrio de competências tributárias, porque a repartição de receitas num sistema tributário de uma federação, não pode se basear na repartição de receitas, a repartição de receitas é para equalizar a repartição. Só quem tem competência tributária pode estabelecer uma política fiscal, tem a autonomia administrativa, quem não tem competência vai governar de acordo com as prioridades do poder central.

Por isso que a idéia de um imposto único não vigora mais, pois o imposto único naturalmente não seria estadual nem municipal, seria um imposto da União, que daria dinheiro para Estados e Municípios. Se a União resolvesse criar incentivos fiscais, não incrementar essa arrecadação, ela estaria inviabilizando o funcionamento de Estados e Municípios. Então, se for conferida uma repartição desigual de competências tributárias, está se fazendo com que a União determine em que medida Estados e Municípios vão atender as suas obrigações constitucionais. A emenda que está em tramitação no Congresso é inconstitucional por causa disso, transfere o ICMS para a União ( A União vai legislar e o Estado vai fiscalizar e arrecadar, e a lei complementar, que é a lei da federação, vai dizer quanto será a alíquota de cada um). Então, tirar o ICMS dos Estados é praticamente acabar com a competência tributária dos Estados, o ICMS é o maior imposto do Brasil.

Então não é qualquer reforma tributária que viola o pacto federativo, é uma reforma tributária que inviabilize a autonomia administrativa. No regime federativo, cada entidade da federação precisa ter pelo menos um imposto de larga base econômica, para poder custear o grosso das suas despesas.

Nas cláusulas petreas tributárias nós temos os direitos e garantias individuais, e a primeira discussão que se tem é se essas cláusulas petreas englobam só os direitos individuais ou também os direitos fundamentais, que é um conceito mais amplo. O Ricardo Lobo Torres, por exemplo, diz que direitos fundamentais são direitos individuais, porque os direitos sociais não podem ser cumpridos pelo Estado se não existirem recursos orçamentários, enquanto os direitos individuais derivam de uma simples abstenção estatal. Então, diz ele, que não se pode dar o mesmo tratamento aos direitos sociais e fundamentais.

A rigor, os próprios tratados que o Brasil faz parte, que incluem os diretos sociais no âmbito dos direitos fundamentais, resolvem essa questão ao dizer que os direitos individuais e políticos são de cumprimento obrigatório e imediato por todos os países signatários, enquanto os direitos sociais e econômicos são de cumprimento progressivo à medida da disponibilidade orçamentária para todos os Estados.

Quando o Supremo teve a oportunidade de declarar os princípios constitucionais tributários como cláusulas petreas, ele inseriu também princípios baseados em direitos sociais, por exemplo: A imunidade sindical, que se baseia em um direito social (que é a autonomia sindical). O Supremo então, não fez distinção entre direitos individuais e sociais.

Não é possível ao legislador constituinte derivado, excepcionar, extinguir, restringir, a aplicação desses princípios em relação a determinados tributos.



c) Tratados Internacionais

O tratado internacional vai ser celebrado pelo Poder Executivo, pelo Presidente da República e seus embaixadores, mas deve ser aprovado pelo Congresso Nacional, através de um decreto legislativo. Depois desse decreto legislativo o tratado precisa ser ratificado pelo Presidente da República, através de um decreto. Com a publicação desse decreto do Presidente no Diário Oficial, o tratado se insere dentro da ordem jurídica interna.

Hoje prevalece no Brasil a teoria dualista, que diz que o tratado tem uma validade na ordem internacional e outra validade na ordem interna. O tratado tem validade na ordem internacional no momento em que o governo brasileiro, depois desses procedimentos, acredita o tratado, deposita o tratado no consulado do outro país contratante. Na ordem interna o tratado tem validade como lei interna no momento em que o decreto do Presidente é publicado no Diário Oficial.

O Supremo era monista, e adotou a teoria dualista a partir de um recurso extraordinário número 80.004. Nesse acórdão, não estava em julgamento a matéria tributária, estava em julgamento a matéria cambial. Então o Supremo naquela ocasião entendeu que não há hierarquia entre o tratado, que é aprovado por um decreto legislativo, e a lei interna. Portanto prevalece a lei posterior sobre a lei anterior ( se o tratado vier depois da lei, revoga a lei; se a lei vier depois do tratado, revoga o tratado). Essa decisão foi criticada pelos internacionalistas que tendem a defender que quando o Brasil não tem mais interesse pelo tratado, deve denunciá-lo e não unilateralmente aprovar uma lei modificando o conteúdo do tratado. Mas essa discussão já está superada pela decisão do Supremo.

No direito tributário temos como peculiaridade o artigo 98 do CTN, que estabelece entre o Tratado e a lei interna uma hierarquia, a hierarquia do tratado sobre a lei interna, o tratado revoga mas não é revogado. Aqui há uma controvérsia, muitos sustentam que o CTN não poderia fazê-lo, porque a validade das normas jurídicas devem estar estabelecidas na Constituição Federal, e não na lei de normas gerais, logo não haveria hierarquia entre o tratado e a lei interna.

Quando se tem duas normas antinômicas, os critérios para a resolução da contradição são:

- hierarquia

- especialidade

- cronologia

Se há hierarquia, para aqueles que entendem que o art.98, CTN pode estabelecer essa hierarquia, não há controvérsias, pois vai prevalecer sempre o tratado. Essa é a doutrina majoritária. Mas há uma outra corrente que nega essa hierarquia e que vai resolver o problema pela questão da especialidade, ou seja, o tratado geralmente é especial em relação à lei interna, porque a lei interna é a lei de incidência, e o tratado geralmente é uma lei de isenção; então vai prevalecer não por hierarquia mas por especialidade o tratado sobre a lei interna.

Existem tratados que são genéricos também, um exemplo é o do GATT. O art.VII do GATT define a base de cálculo do imposto de importação dos países signatários, então vamos ter uma antinomia entre a lei interna genérica e o tratado genérico, entre o art. 20, I do CTN e o art. VII do GATT.

Não existe a figura da União na ordem internacional, a União é pessoa jurídica de direito público interno, assim como os Estados e Municípios, a República Federativa do Brasil é que existe na ordem internacional, e ela é composta pelas vontades da União, Estados e Municípios. Não se pode dizer que um país que adote o sistema federativo, não pode acordar com outros países matérias que dentro do âmbito interno sejam matérias dos Estados e Municípios. Isso seria isolar os regimes federativos dentro da ordem internacional, pois para fazer o Mercosul, por exemplo, teríamos que chamar todos os prefeitos, governadores e Presidente do Brasil e isso seria um absurdo. Os Estados não aparecem na ordem internacional.Eles possuem autonomia e não soberania.

No regime presidencialista, o Presidente da República não é só o chefe do Poder Executivo da União. ele é chefe de Estado, do Estado Federal. A decisão do Supremo deve ser no sentido de possibilidade do tratado internacional conceder isenção de tributo estadual e municipal.

Outra discussão interessante a respeito dos tratados internacionais em matéria tributária, é o GATT. GATT é o acordo geral de tarifas aduaneiras e comércio, é um tratado internacional, que tem mais de cem países signatários e que veio a ser o embrião da chamada OMC (Organização Mundial do Comércio). Quando houve a criação da ONU, nós tivemos a criação de vários institutos setoriais (FMI, OIT, OIC, etc). Só que os Estados Unidos nunca aderiram à OIC, que nunca saiu do papel. Então o GATT funcionava não só como um tratado internacional, como uma instituição informal; ele não existia como uma pessoa jurídica de direito, ele era um tratado, mas informalmente, na ausência da OIC, ele vinha fazendo instituições de comércio. Com a criação da OMC na década de 90, o GATT passa a ser apenas o tratado.

O GATT, entre outras medidas, estabeleceu um tratamento idêntico entre produtos dos países signatários. Então os países signatários se obrigam a dar um tratamento ao produto estrangeiro similar ao tratamento que dão ao produto nacional, a partir de listas de produtos anexas ao GATT. O exemplo mais famoso é o bacalhau, O Brasil e a Noruega são signatários do GATT e o bacalhau é um dos produtos que está na lista do GATT: o Brasil não produz bacalhau, mas tem pirarucu, e o STJ vislumbrou uma semelhança entre o nosso pirarucu e o bacalhau, dizendo com isso que o bacalhau é isento do tributo.

d) Lei complementar

. Evolução histórica

Diz-se que a lei complementar é a lei da federação, é a lei nacional, que vai vincular as três esferas jurídicas: União, Estados e Municípios, ao contrário da lei federal que trata só da esfera da União. Por exemplo, o CTN é uma lei nacional, embora tenha sido concebido como lei ordinária, naquela época não existia lei complementar. Quando a Constituição de 67 atribuiu essa matéria à lei complementar, ele foi recepcionado como se lei complementar fosse e não há inconstitucionalidade formal superveniente.

Essa idéia de lei complementar como lei nacional surge no Brasil no regime federativo.

O critério para escolher entre lei complementar e lei ordinária é um critério casuístico, o constituinte elege determinada matéria como sendo mais importante exigindo lei complementar.

A lei complementar surge pela primeira vez na emenda parlamentarista de 61, quando o Jango renunciou e houve dificuldade política dos militares aceitarem a postura do Jango, aprovou-se o parlamentarismo de ocasião. Mas como foi aprovado muito às pressas e o Jango estava esperando na China para saber se voltava como Presidente ou ficava exilado, criou-se um dispositivo dizendo que lei aprovada por maioria absoluta do Congresso Nacional complementará a emenda. E não houve lei nenhuma porque a emenda previa que se realizaria o plebiscito em um ano e o povo escolheu pela volta do presidencialismo, o Jango recuperou seus poderes e depois foi derrubado.

Na emenda 18 que estatuiu o nosso sistema tributário nacional, colocaram que lei aprovada por maioria absoluta do Congresso Nacional complementará esta emenda. Repetiram o que estava na emenda anterior, mas não sabiam ao certo para que servia a lei complementar. Em 67 vem uma nova Constituição, que dispôs sobre o que iria tratar a lei complementar, esta iria restringir a autonomia dos Estados e Municípios. Começaram a limitar o exercício das competências dos Estados e Municípios. Na sua origem, a lei complementar é um instrumento do federalismo orgânico para fazer com que a União passasse a tutelar o exercício de competência dos Estados e dos Municípios. A Constituição de 67 recepciona o CTN como lei complementar. As Constituições de 69 e de 88 mantêm a lei complementar atribuindo cada vez mais funções.

Hoje há um conteúdo mais democrático. O motivo pelo qual o constituinte de 88 escolheu as matérias atribuídas à lei complementar é diferente do constituinte de 67 e 69.

Se o Congresso tratar de matéria atribuída a lei complementar por lei ordinária, essa lei não vale, é inconstitucional. Se o Congresso tratar de matéria atribuída a lei ordinária por lei complementar, essa lei vale, mas formalmente será uma lei complementar, apesar de ser materialmente uma lei ordinária.

. Funções da lei complementar na Constituição Federal de 88

. Art. 146, I, C.F.: Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Existem zonas cinzentas onde há dúvida sobre a competência tributária. Por exemplo: Propriedade imobiliária. Quem tem competência para tributar propriedade imobiliária? Se for rural, é de competência da União, se for urbana é de competência do Município. Mas quem vai poder dar a definição de propriedade urbana e rural? Somente uma lei Nacional, então a lei complementar vai dirimir o conflito de competência entre União, Estados e Municípios. Nesse caso a lei complementar, que é o CTN, adotou o critério da localização (imóveis situados dentro da zona urbana do Município - IPTU, imóveis situados fora da zona urbana do Município - ITR).

Outro exemplo: Há operações que envolvem a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias, por exemplo um restaurante. Quem tributa? A lei complementar vai indicar quem tributa, e o critério que ela utilizou foi o seguinte: O que estiver na lista de serviços é o ISS que tributa sobre o valor total da operação, o que estiver fora da lista de serviços, o ICMS vai tributar sobre o valor total da operação.

. Art. 146, II, C.F.: Cabe a lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Então a segunda função da lei complementar é não criar limitações ao poder de tributar, é regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. São os princípios que vimos anteriormente (princípio da legalidade, isonomia, etc). Tudo isso tem que ser definido na Constituição Federal, a lei complementar não pode criar outras limitações ao poder de tributar, porque se assim fizesse, estaria a União restringindo o exercício das competências tributárias dos Estados e Municípios.

. Art. 146, III, C.F.: Cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

A lei complementar define conceito de tributos e suas espécies, a lei complementar que faz isso é o CTN. Em relação aos impostos, a definição de fato gerador, base de cálculo e contribuinte. Então é necessário que haja uma uniformização nacional para fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Isso porque se cada Município brasileiro pudesse definir um fato gerador diferente para o ISS ou um contribuinte diferente para o ISS, teríamos pessoas que pagariam duas ou mais vezes o mesmo tributo. É preciso portanto uma definição nacional sobre esses três elementos essenciais da obrigação tributária.

Quando falamos que algumas contribuições tem fato gerador de imposto, como a COFINS, PIS, a contribuição sobre o lucro, isso não significa que elas sejam impostos, segundo o que o Supremo já definiu.

Lançamento é o procedimento que vai constituir o crédito. Prescrição e decadência são modalidades de extinção do crédito. Há decisões do STF e do STJ no sentido de que, em relação aos fatos geradores ocorridos antes de 88, não havia necessidade de prever causas de suspensão da prescrição em lei complementar.

Quando se fala que cabe à lei complementar dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, não está se criando nenhuma imunidade nem isenção. Aqui não se diz que o ato cooperativo está livre do pagamento de tributos, se diz que o legislador deve considerar várias especificidades das cooperativas, ou seja, a Constituição Federal está dizendo que há uma distinção legítima entre a cooperativa e as outras pessoas jurídicas.

Há uma questão interessante: A lei complementar 70 que instituiu a COFINS (que não precisava ser instituída por lei complementar, pois não tem eficácia passiva de lei complementar), no art. 6º, tinha uma isenção para a cooperativa, e essa isenção foi revogada por medida provisória. Os contribuintes mais apressados disseram que não pode medida provisória revogar lei complementar por uma questão de hierarquia, e isso é bobagem porque a lei complementar 70 não é lei complementar do ponto de vista material. Os contribuintes mais espertos disseram que a lei complementar 70 no que trata as cooperativas é lei complementar por força do art. 146, III, c, C.F., e sobre isso os tribunais ainda não se manifestaram.

Então essa é a função da lei complementar, como lei nacional, como lei de normas gerais. Existem outros dispositivos da Constituição Federal que pedem casuisticamente lei complementar, como a instituição do imposto sobre grandes fortunas, a instituição de empréstimo compulsório, a instituição de impostos e contribuições da seguridade social instituídos na competência residual da União.

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