Livia Candido Moraes Rodney Wernke



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Análise de rentabilidade do convênio S. U. S. (Sistema Único de Saúde): estudo de caso em laboratório de análises clínicas


Livia Candido Moraes

Rodney Wernke

Brasil


Universidade do Sul de Santa Catarina – UNISUL

liviacm@unisul.br

rodneyw@unisul.br


Palavras-chave: análise de rentabilidade, margem de contribuição,

laboratório de análises clínicas

Tema do trabalho: Custos em Serviços de Saúde

Recursos audiovisuais: retroprojetor ou projetor multimídia

Análise de rentabilidade do convênio S. U. S. (Sistema Único de Saúde): estudo de caso em laboratório de análises clínicas


Palavras-chave: análise de rentabilidade, margem de contribuição,

laboratório de análises clínicas


Tema do trabalho: Custos em Serviços de Saúde


Resumo: Relata estudo de caso que objetivou determinar a rentabilidade de todos os exames prestados por laboratório de análises clínicas de instituição universitária para o convênio mantido com o S. U. S. (Sistema Único de Saúde). Após o cálculo da margem de contribuição dos procedimentos laboratoriais, foram confeccionados relatórios gerenciais que possibilitam obter informações que subsidiam os gestores na determinação dos exames mais rentáveis, bem como o comparativo do desempenho das diversas linhas ou grupos de exames conveniados. A pesquisa evidenciou informações de entendimento facilitado e ressaltou que o convênio analisado proporciona resultado deficitário, ensejando medidas corretivas com brevidade por parte dos administradores da organização.

1 – INTRODUÇÃO
O ambiente atual, de mercados cada vez mais competitivos e redução nas margens de lucro, indica a inexorável necessidade do controle e gerenciamento eficaz de custos. Sendo o preço ditado pelo mercado, um dos caminhos que a empresa pode seguir é ajustar os custos de seus processos de forma a preservar a lucratividade desejada. Para conseguir isso, a administração deverá tender cada vez mais a empregar informações provenientes da área de custos para fundamentar a tomada de decisões cotidianas. Nesta direção faz-se necessário buscar o enfoque gerencial para o sistema de custos e não somente manter um sistema voltado única e exclusivamente para o aspecto contábil/fiscal.

Tal realidade se aplica inequivocamente ao segmento que lida com atividades relacionadas à saúde, como hospitais, clínicas e laboratórios. Desditosamente, contudo, estas empresas têm encontrado inúmeras dificuldades de gerenciar adequadamente suas operações, por várias razões. Dentre os fatores que podem ser apontados como complicadores estão a multiplicidade e complexidade dos serviços prestados, a escassez de profissionais especializados na gestão de atividades hospitalares e afins, bem como o poder de barganha dos convênios, que impõem preços incompatíveis em muitas ocasiões.

Além disso, é comum que essas organizações não tenham seus custos apurados por critérios adequados. Como conseqüência, são freqüentes os problemas enfrentados pelos administradores dessas empresas nos momentos de decisão sobre qual serviço lhes é mais rentável ou quais custos estão lhes escapando ao controle.

Considerando tais fatores, por intermédio da utilização de conceitos oriundos da contabilidade gerencial, esta pesquisa objetivou determinar a rentabilidade do conjunto de exames prestados por um laboratório de análises clínicas através de convênio firmado com o Sistema Único de Saúde (S. U. S.). Após mencionar brevemente os conceitos mais importantes considerados na pesquisa, apresenta-se o estudo de caso realizado. Inicialmente são comentadas as principais características da entidade pesquisada e na seqüência são descritas as etapas seguidas para concretizar a análise de rentabilidade almejada.

A próxima seção enfoca os conceitos empregados na análise realizada.


2 – CONCEITOS UTILIZADOS
A determinação da rentabilidade dos procedimentos laboratoriais abrangidos pelo convênio em questão foi efetuada levando em conta conceitos gerenciais. Tais conceitos são abordados neste tópico.

A análise efetuada fundamentou-se na Margem de Contribuição. Kaplan e Atkinson (1989) salientam que a diferença entre o preço e o custo variável por unidade é conhecido como a Margem de Contribuição por unidade, e que o resultado da multiplicação da margem de contribuição unitária pelo número de unidades vendidas é geralmente denominado como Margem de Contribuição.

Atkinson et al (2000) mencionam que a Margem de Contribuição unitária (em $) é a diferença entre o preço unitário e o custo variável unitário. Em relação ao índice da margem de contribuição, aduzem que é a margem de contribuição expressa como porcentagem das vendas.

Warren et al (2001) anotam que a margem de contribuição corresponde ao excesso da receita de vendas sobre os custos variáveis, sendo especialmente útil no planejamento empresarial por fornecer informações sobre o potencial de lucro da empresa.

Bornia (2002) refere-se à margem de contribuição como o montante das vendas diminuído dos custos variáveis. A margem de contribuição unitária, por conseqüência, é o preço de venda menos os custos variáveis unitários do produto. Está ligada à lucratividade e à rentabilidade do produto.

Santos (1995) enumera diversas vantagens do conhecimento da margem de contribuição. Especificamente em relação à aplicabilidade deste conceito na análise de preços, tal autor comenta que:



  1. os índices de margem de contribuição ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior incentivo ou esforços da equipe de vendas;

  2. as margens de contribuição são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não. Se o produto recupera mais que seus custos variáveis, está dando uma contribuição aos lucros gerais;

  3. as margens de contribuição podem ser usadas para avaliar alternativas que se criam com respeito a reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. Quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas;

  4. os preços máximos são estabelecidos pela demanda do consumidor; os preços mínimos, a curto prazo, pelos custos variáveis de produzir e vender. Os partidários da abordagem contributiva afirmam que a apuração de custos com destaque para a Margem de Contribuição ajuda os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume e lucro, levando a decisões mais sábias sobre preços.

Entretanto, apesar das diversas vantagens listadas quanto ao emprego da Margem de Contribuição na lide gerencial, é salutar que os administradores estejam cientes das desvantagens que a mesma apresenta.

Para Padoveze (1997) o custeamento direto prioriza o conceito de margem de contribuição e subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.

Sardinha (1995) aduz que existem restrições quanto à utilização da Margem de Contribuição no aspecto de fixar preços dos produtos. Referido autor defende que para sobreviver a longo prazo, a empresa deve conseguir uma receita que cubra os custos variáveis e os custos fixos, e um lucro que satisfaça os investidores. Portanto, fundamentar decisões somente com base na margem de contribuição pode ser inadequado à continuidade da organização.

Na seqüência discorre-se a respeito da pesquisa realizada, detalhando-se os principais aspectos inerentes.




3 – ESTUDO DE CASO
As próximas seções evidenciam o estudo de caso realizado, comentando os principais aspectos pertinentes. Inicialmente descreve-se a empresa pesquisada, enfocando suas características mais importantes. Em seguida, apresenta-se a análise de rentabilidade efetuada mencionando-se os procedimentos empregados, as fontes dos dados utilizados e outros pontos relevantes. Por último, são evidenciadas as informações gerenciais obtidas através da pesquisa e as conclusões oriundas.


3.1 – A EMPRESA ESTUDADA
O estudo em lume foi efetuado no Laboratório de Análises Clínicas (L. A. C.), cuja entidade mantenedora é uma instituição universitária catarinense (cujo nome está sendo omitido por solicitação da gerência do laboratório). Fundado em 1º de março de 1974, além dos procedimentos normais deste tipo de organização, referido laboratório é utilizado para estágios curriculares ou extra-curriculares de alunos dos cursos de Farmácia e Bioquímica mantidos pela universidade.

Em termos de organização interna, o laboratório mantém, além da área administrativa, os seguintes setores técnicos:



  1. Imunologia: presta serviços que abrangem as áreas de virologia, marcadores tumorais, hormônios, drogas de abuso e drogas terapêuticas, com rotinas diárias para a maioria dos procedimentos;

  2. Bioquímica: realiza exames de perfil bioquímico, gasometria, eletrólitos e reumatologia;

  3. Hematologia: efetua exames na área de hematologia, imuno-hematologia, coagulação e citofluxo;

  4. Microbiologia: atua em culturas de diversos materiais;

  5. Parasitologia/Urinálise: abrange a análise de urina e diversas provas parasitológicas.

Em relação à gestão de custos, o laboratório não utilizava, na ocasião do estudo, qualquer método de custeamento ou de controle de custos, além dos lançamentos contábeis exigidos pela entidade mantenedora.

A próxima seção evidencia os principais aspectos da análise de rentabilidade efetuada.




3.2 - A ANÁLISE DE RENTABILIDADE REALIZADA
Finalizada no último mês de 2002, a pesquisa teve por objetivo principal analisar a rentabilidade dos 199 (cento e noventa e nove) tipos de exames laboratoriais efetuados pelo L. A. C. (Laboratório de Análises Clínicas) para atender ao convênio mantido com o Sistema Único de Saúde (S. U. S.). A principal característica deste convênio, no que se refere ao tema em estudo, é a imposição de uma tabela de preços que deve ser seguida sem possibilidade do conveniado (neste caso o laboratório de análises clínicas) negociar a remuneração por exame, independentemente dos mesmos serem lucrativos ou não. Em função disso, conhecer a rentabilidade de cada exame torna-se ainda mais importante para a administração do laboratório.

Para alcançar tal objetivo foram empregados os seguintes procedimentos:



  1. obtenção dos dados necessários nas respectivas fontes;

  2. cálculo da margem de contribuição unitária de cada exame (em reais e em percentual);

  3. determinação da margem de contribuição total, em reais (R$), de cada exame no período analisado;

  4. elaboração de relatórios gerenciais;

  5. análise das informações obtidas.

As próximas seções descrevem e comentam as etapas seguidas para conclusão do estudo.


3.2.1 – OBTENÇÃO DOS DADOS
Com a finalidade de coligir os dados necessários dos diversos exames que compõem as onze linhas analisadas e considerando que atualmente o laboratório não dispõe de sistema de gerenciamento custos, foram efetuadas entrevistas e pesquisas em diversas fontes. No setor administrativo obteve-se informações quanto à remuneração dos exames praticada atualmente pelo convênio estudado e o volume de exames realizados no período abrangido pela pesquisa (12 meses).

As informações ligadas ao consumo de materiais e o respectivo custo unitário dos exames foram obtidos nos setores de Imunologia, Bioquímica, Hematologia, Microbiologia e Parasitologia/Urinálise.

No setor de contabilidade da instituição mantenedora constatou-se a inexistência de tributação incidente sobre tal atividade, tendo em vista o caráter filantrópico da mesma. Apurou-se, ainda, dados relacionados com os custos fixos dos setores como salários, encargos sociais e trabalhistas, depreciação etc.

Cabe salientar que, pela já mencionada indisponibilidade de sistema de custos, o fator “Mão-de-obra” foi considerado como custo fixo e por isso não foi inserido no cálculo da Margem de Contribuição unitária dos exames analisados nesta pesquisa.

Posteriormente à coleta de dados, passou-se ao cálculo da margem de contribuição, conforme enfatizado no próximo tópico.


3.2.2 – CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA E TOTAL
Após serem coletados os dados necessários, iniciou-se a etapa de cálculo da margem de contribuição unitária dos exames abrangidos pelo convênio em tela, tanto em reais (R$), quanto em percentual (%).

Com esse intuito, para cada exame foram considerados os fatores diretamente relacionados, conforme expresso nos exemplos constantes do Quadro 1, a seguir.

Exame Preço de Venda Custo Variável MC Unitária MC Unitária

(em R$) Unitário (em R$) (em R$) (Percentual)

Hormônio Tireoestimulante 6,11 4,81 1,30 21,23%

Curva de Tolerância à Lactose 10,00 7,27 2,73 27,27%

Tempo de Tromboplastina 2,73 2,87 (0,14) (5,24%)

Uréia 1,85 1,51 0,34 18,22%

Uricosúria 1,85 1,51 0,34 18,22%

Sorologia para Lues 2,83 0,16 2,67 94,24%

Veloc. de Hemossedimentação 2,73 0,37 2,36 86,34%

VLDL Colesterol 3,51 0,07 3,44 97,92%

Reação de Widal 2,83 4,49 (1,66) (58,76%)

Waaler Rose 4,10 3,81 0,29 7,00%

Quadro 1 – Margem de Contribuição Unitária (em R$ e em %)
O cálculo da margem de contribuição unitária em reais (R$) considerou, basicamente, dois fatores:


  1. preço de venda: o valor utilizado é o constante da tabela de preços estipulado pelo Ministério da Saúde, para os procedimentos conveniados ao S. U. S.;

  2. custo variável: o valor computado neste item resume-se aos materiais diretos empregados em cada exame. Ou seja, o custo de compra dos reagentes e demais matérias-primas consumidas na execução dos exames, individualmente.

Após obtida a Margem de Contribuição unitária (em R$ e Percentual) de todos os 199 (cento e noventa e nove) exames realizados para tal convênio, foi calculada a Margem de Contribuição Total dos mesmos. No quadro 2 exemplifica-se o cálculo mencionado, fazendo-se uso de alguns exames a título de ilustração.

Exame MC Unitária Quantidade de Exames MC Total

(em R$) realizados no período (em R$)

Hormônio Tireoestimulante 1,30 847 1.098,56

Curva de Tolerância à Lactose 2,73 1 2,73

Tempo de Tromboplastina (0,14) 38 (5,15)

Uréia 0,34 307 103,46

Uricosúria 0,34 4 1,35

Sorologia para Lues 2,67 285 760,10

Veloc. de Hemossedimentação 2,36 394 928,66

VLDL Colesterol 3,44 3 10,31

Reação de Widal (1,66) 4 (6,65)

Waaler Rose 0,29 1 0,29

Quadro 2 – Margem de Contribuição Total em R$


Com o cálculo das margens de contribuição unitária e total dos exames abrangidos pelo convênio estudado, foi possível elaborar demonstrativos gerenciais de facultaram diversas informações úteis à administração do laboratório. Tais relatórios são apresentados e comentados na próxima seção.


3.2.3 – RELATÓRIOS GERENCIAIS ELABORADOS
Com o intuito de facilitar a análise e interpretação das informações oriundas do cálculo da Margem de Contribuição dos exames foram elaborados relatórios gerenciais envolvendo a totalidade dos procedimentos laboratoriais conveniados, segregando-os em onze linhas de comercialização. Visando uma melhor alocação dos custos fixos, tomou-se como referência os equipamentos que realizam determinado grupo de exames, implicando nas seguintes linhas: CBM (Cobas Mira Plus); IM (Immulite); AXS (Asxyn); MO/AS (Mão-de-obra/Autoscan); CO (Coag-mate); PA (Paragon); C/M (Celldyn/Maxm); AVL; UR (Urilux) e VS (Vesmatic). A exceção ficou por conta do grupo de exames que o laboratório adquire de terceiros e cobra de seus clientes, os quais foram agrupados na linha “Terceirizados”.

Para ambas as linhas citadas foi elaborado um relatório idêntico ao exemplificado no quadro 3, evidenciando o desempenho dos diversos tipos de exames no período abrangido pela pesquisa.

RELATÓRIO DE DESEMPENHO POR LINHA DE PROCEDIMENTOS

LINHA: (1) CBM – Cobas Mira Plus

Código MC Unit. MC Unit. Quantidade Percentual Vendas MC Total MC Total

Exame (em R$) (em %) Anual do Volume (em R$) (em R$) (em %)

01 -4,643 -126,17% 137 1,5756% 504,16 -636,09 -7,69%

02 2,167 58,89% 11 0,1265% 40,48 23,84 0,29%


03 2,167 58,89% 8 0,0920% 29,44 17,34 0,21%

04 -4,613 -163,00% 90 1,0351% 254,70 -415,17 -5,02%

05 0,337 18,22% 286 3,2892% 529,10 96,38 1,17%


  1. 0,497 24,73% 110 1,2651% 221,10 54,67 0,66%

07 0,337 18,22% 94 1,0811% 173,90 31,68 0,38%

08 0,337 18,22% 6 0,0690% 11,10 2,02 0,02%

09 0,417 4,17% 4 0,0460% 40,00 1,67 0,02%

10 0,417 4,17% 1 0,0115% 10,00 0,42 0,01%

11 -1,023 -10,23% 2 0,0230% 20,00 -2,05 -0,02%

12 0,557 15,87% 9 0,1035% 31,59 5,01 0,06%

13 0,337 18,22% 1.237 14,2266% 2.288,45 416,87 5,04%

14 2,167 58,89% 3 0,0345% 11,04 6,50 0,08%

15 -1,093 -29,70% 31 0,3565% 114,08 -33,88 -0,41%

16 0,337 18,22% 657 7,5561% 1.215,45 221,41 2,68%

17 0,337 18,22% 2 0,0230% 3,70 0,67 0,01%

18 -0,943 -46,92% 1 0,0115% 2,01 -0,94 -0,01%

19 0,497 24,73% 165 1,8976% 331,65 82,01 0,99%

20 -0,523 -14,90% 35 0,4025% 122,85 -18,31 0,22%

21 -4,613 -163,00% 126 1,4491% 356,58 -581,24 -7,03%

22 5,177 49,59% 1 0,0115% 10,44 5,18 0,06%

23 1,997 56,89% 81 0,9316% 284,31 161,76 1,96%

24 0,337 18,22% 2.082 23,9448% 3.851,70 701,63 8,48%

25 0,337 18,22% 154 1,7711% 284,90 51,90 0,63%

26 -2,183 -33,33% 58 0,6671% 379,90 -126,61 -1,53%

27 1,997 56,89% 318 3,6573% 1.116,18 635,05 7,68%

28 2,167 58,89% 85 0,9776% 312,80 184,20 2,23%

29 1,997 56,89% 306 3,5193% 1.074,06 611,08 7,39%

30 11,257 71,93% 332 3,8183% 5.195,80 3.737,32 45,19%

31 0,497 24,73% 15 0,1725% 30,15 7,46 0,09%

32 0,337 18,22% 16 0,1840% 29,60 5,39 0,07%

33 2,987 32,29% 144 1,6561% 1.332,00 430,13 5,20%

34 0,527 25,83% 14 0,1610% 28,56 7,38 0,09%

35 -0,113 -8,07% 4 0,0460% 5,60 -0,45 -0,01%

36 -1,103 -59,62% 20 0,2300% 37,00 -22,06 -0,27%

37 0,727 19,76% 14 0,1610% 51,52 10,18 0,12%

38 0,497 24,73% 323 3,7148% 649,23 160,53 1,94%

39 0,497 24,73% 301 3,4618% 605,01 149,60 1,81%

40 -1,453 -14,53% 15 0,1725% 150,00 (21,80) -0,26%

41 3,297 32,97% 2 0,0230% 20,00 6,59 0,08%

42 1,997 56,89% 1025 11,7884% 3.597,75 2.046,93 24,75%

43 2,727 27,27% 1 0,0115% 10,00 2,73 0,03%

44 0,337 18,22% 307 3,5308% 567,95 103,46 1,25%

45 0,337 18,22% 4 0,0460% 7,40 1,35 0,02%


  1. 3,437 97,92% 3 0,0345% 10,53 10,31 0,12%

  2. 2,517 16,08% 55 0,6325% 860,75 138,44 1,67%

TOTAIS 8.695 100,00% 26.814,52 8.270,46 100,00%

Quadro 3 – Relatório de Desempenho por Linha


A elaboração de tais demonstrativos foi facilmente conseguida e seus subsídios informativos puderam ser utilizados imediatamente na tomada de decisões administrativas. Os recursos financeiros para elaborar os relatórios mencionados foram irrelevantes pois a empresa já dispunha de equipamentos de informática (impressora, micro, aplicativo Excel) e funcionário apto a realizar a tarefa.

Adicionalmente, foram apurados os custos fixos associados às linhas de exames, conforme demonstrado no quadro 4.

Linha Depreciação Salários Enc. Sociais Custo de Oportunidade Totais

(Anual em R$) (Anual em R$) (Anual em R$) (Anual em R$) (em R$)

CBM -- 6.560,00 2.099,20 -- 8.659,20

IM -- 9.840,00 3.148,80 -- 12.988,80

AXS -- 9.840,00 3.148,80 -- 12.988,80

AS 251,88 19.680,00 6.297,60 377,82 26.607,30

CO 993,00 4.920,00 1.574,40 148,95 7.636,35

PA 1.800,00 6.560,00 2.099,20 2.700,00 13.159,20

C 4.320,00 4.920,00 1.574,40 6.480,00 17.294,40

M 733,42 4.920,00 1.574,40 1.100,14 8.327,96

AVL 120,00 6.560,00 2.099,20 180,00 8.959,20

UR -- 19.680,00 6.297,60 -- 25.977,60

VS 675,50 4.920,00 1.574,40 1.013,25 8.183,15

TOTAIS 8.893,80 98.400,00 31.488,00 12.000,16 150.781,96

Quadro 4 – Custos Fixos Associados às Linhas
Em relação aos itens citados no quadro acima, cabe que sejam esclarecidos os seguintes pontos:


  1. alguns equipamentos foram cedidos ao laboratório em regime de “comodato”. Por não serem de propriedade da entidade não sofrem depreciação e sobre os mesmos não foi considerado um custo de oportunidade, em função de não representarem inversão financeira;

  2. o cálculo da depreciação anual, quando cabível, seguiu os critérios contábeis vigentes aplicáveis a este tipo de ativo;

  3. o custo de oportunidade foi determinado conforme taxa anual fixada pela administração do laboratório.

Posteriormente à confecção dos relatórios gerenciais mencionados, passou-se à etapa de análise e interpretação das informações oriundas dos mesmos. Referida análise é enfocada na próxima seção.


3.2.4 – ANÁLISE DAS INFORMAÇÕES GERENCIAIS OBTIDAS
Em relação aos benefícios informativos provenientes dos relatórios gerenciais confeccionados, podem ser listados os seguintes:

  1. determinação da rentabilidade unitária de todos os exames do convênio analisado: com o cálculo da margem de contribuição unitária em reais (R$) e em percentual (%) têm-se a informação de quais procedimentos laboratoriais são os que mais contribuem, individualmente, para o resultado final da organização;

  2. participação de cada tipo de exame no volume total faturado no período, por linha: permite inferir quais exames integrantes de determinada linha são os mais significativos;

  3. contribuição total de cada linha de exames realizados: o cálculo da margem de contribuição total das linhas propicia que administração tenha ciência de quanto as linha geraram de recursos no período;

  4. percentual de participação das linhas no total obtido no período: possibilita comparar as linhas entre si, visando determinar as mais rentáveis;

  5. resultado final de cada de linha no período: deduzindo-se da margem de contribuição total os custos fixos do período associados às linhas, obtém-se o resultado final (lucro ou prejuízo) de cada grupo de procedimentos;

  6. determinação do resultado final do convênio no período estudado: implica no conhecimento da capacidade do mesmo de proporcionar lucros à entidade que presta os serviços.

As informações citadas acima são detalhadas e comentadas a seguir.

No que tange à rentabilidade de cada exame realizado, constatou-se que exames da mesma linha de procedimentos podem divergir de forma significativa em termos de margem de contribuição unitária em reais (R$). Por exemplo: na linha “CBM (Cobas Mira Plus)” percebe-se que a margem de contribuição unitária oscila entre os valores de R$ -4,64 (quatro reais e sessenta e quatro centavos negativos) do exame “Alfa 1 Glicoproteína ácida” e R$ 11,25 (onze reais e vinte e cinco centavos) do procedimento “Lipidograma”. Tais oscilações ocorrem também, em maior ou menor grau, nas demais linhas, conforme demonstrado no quadro 5.

Linhas M. C. Unitária em R$ M. C. Unitária em R$ Variação em R$

(menor da linha) (maior da linha) (Valor Absoluto)

CBM (Cobas Mira Plus) (4,64) 11,25 15,89

IM (Immulite) (19,76) (1,15) 18,61

AXS (Asxyn) (72,83) 11,45 84,28

MO/AS (Mão-de-obra/Autoscan) (23,74) 9,12 32,86

CO (Coag-mate) (0,273) (0,013) 0,26

PA (Paragon) (*)

C/M (Celldyn/Maxm) (0,07) 4,95 5,02

AVL (10,16) (6,36) 3,80

UR (Urilux) 1,28 2,47 1,19

VS (Vesmatic) (*)

Terceirizados (18,87) 12,43 31,30

(*) Linha que possui somente um tipo de exame

Quadro 5 – Variação dos Valores da Margem de Contribuição das Linhas
O quadro acima poderia ser complementado com o comparativo da variação percentual entre o exame de menor margem de contribuição unitária e o de maior valor da mesma linha. Por exemplo: no caso da linha “UR (Urilux)” a variação entre o exame de menor margem de contribuição unitária (R$ 1,28) e o de maior margem de contribuição (R$ 2,47) é de 92,97% (noventa e dois vírgula noventa e sete por cento). Porém, em virtude da existência de margens de contribuição negativas, tal cálculo fica prejudicado para os demais grupos de procedimentos.

Uma outra forma de analisar o desempenho dos exames realizados é através da margem de contribuição unitária percentual. Ou seja, quantos por cento do preço de venda (em R$) representa a margem de contribuição unitária (em R$).

Conforme demonstrado no quadro 6, neste parâmetro constatam-se divergências significativas.
Linhas M. C. Unitária em % M. C. Unitária em % Variação em %

(menor da linha) (maior da linha) (Valor Absoluto)

CBM (Cobas Mira Plus) (163,00%) 97,92% 260,92 p. p.(*)

IM (Immulite) (294,97%) (9,83%) 285,14 p. p.

AXS (Asxyn) (392,63%) 61,71% 454,34 p. p.

MO/AS (Mão-de-obra/Autoscan) (548,34%) 98,22% 646,56 p. p.

CO (Coag-mate) (10,00%) (0,22%) 9,78 p. p.

PA (Paragon) (**)

C/M (Celldyn/Maxm) (4,77%) 75,53% 80,30 p. p.

AVL (505,62%) (343,95%) 161,67 p. p.

UR (Urilux) 66,76% 69,03% 2,27 p. p.

VS (Vesmatic) (**)

Terceirizados (376,27%) 66,99% 443,26 p. p.

(*) Pontos percentuais

(**) Linha que possui somente um tipo de exame

Quadro 6 – Comparativo das Margens de Contribuição (em %) dos Exames, por Linha


O quadro 6 evidencia que apenas a linha “UR (Urilux)” é formada por exames que possuem margens de contribuição semelhantes, oscilando apenas 2,27 (dois vírgula vinte e sete) pontos percentuais. As demais linhas chegam a ter diferenças de até 646,56 (seiscentos e quarenta e seis vírgula cinqüenta e seis) pontos percentuais entre o exame com a menor margem de contribuição unitária percentual e o de maior margem de contribuição percentual por unidade (vide linha “MO/AS”, no quadro 6).

Outra informação importante é a ordem de rentabilidade de cada exame na mesma linha. Ou seja, a ordem decrescente de margem de contribuição dos integrantes das linhas comercializadas. A elaboração de um relatório com este formato permite uma identificação mais rápida dos exames com melhor desempenho, quer seja evidenciado através da margem de contribuição unitária (em reais ou em percentual) ou por intermédio da margem de contribuição total de cada procedimento. Os quadros 7, 8 e 9 apresentam, como exemplo, o desempenho por ordem decrescente da linha “C/M (Celldyn/Maxm)” nas três possibilidades aventadas.


Exame Margem de Contribuição Ordem

Unitária (em R$) Decrescente

Hemoglobina 4,95 1º

Leucograma 4,02 2º

Hemograma 2,34 3º

Contagem de Plaquetas 1,13 4º

Eritrograma 0,96 5º

Hematócrito (0,07) 6º

Quadro 7 – Relatório Ordem Decrescente de Margem de Contribuição

Unitária em Reais (R$) da Linha “C/M (Celldyb/Maxm)”


Exame Margem de Contribuição Ordem

Unitária (em %) Decrescente

Hemoglobina 75,53% 1º

Leucograma 69,38% 2º

Hemograma 56,86% 3º

Contagem de Plaquetas 41,28% 4º

Eritrograma 35,05% 5º

Hematócrito (4,77%) 6º

Quadro 8 – Relatório Ordem Decrescente de Margem de

Contribuição Unitária em Percentual (%) da Linha “C/M (Celldyb/Maxm)”

Exame Margem de Contribuição Ordem

Total (em R$) Decrescente

Hemograma 6.333,27 1º

Contagem de Plaquetas 343,74 2º

Hemoglobina 153,36 3º

Leucograma 8,03 4º

Eritrograma 2,87 5º

Hematócrito (2,41) 6º

Quadro 9 – Relatório Ordem Decrescente de Margem de Contribuição

Total em Reais (R$) da Linha “C/M (Celldyb/Maxm)”


Como se pode verificar nos quadros acima, a ordem de desempenho no que se refere à margem de contribuição unitária, tanto em reais (R$) quanto em percentual (%), manteve-se inalterada na linha apresentada nos quadros 7 e 8. Tal fato, porém, não se repete nas demais linhas de exames, onde se constata uma mobilidade no posicionamento de desempenho dos procedimentos laboratoriais considerados nesta pesquisa.

Contudo, alterações na classificação por ordem decrescente já são verificadas quando utilizado o critério de Margem de Contribuição Total dos exames, conforme expresso no quadro 9. Neste caso, percebe-se que o exame “Hemograma” era o terceiro em desempenho pelo critério de Margem de Contribuição Unitária (tanto em reais quanto em percentual), conforme consta dos quadros 7 e 8, e passou para a primeira colocação se considerada a Margem de Contribuição Total (quadro 9). Outra alteração significativa de posicionamento pode ser verificada no exame “Contagem de Plaquetas”, que passou da quarta colocação no critério de contribuição unitária, para a segunda posição quando considerada a contribuição total deste exame.

Conforme evidenciado alhures, há três possibilidades de análise de desempenho dos exames. Defende-se, contudo, que os exames mais interessantes à entidade são aqueles que têm melhor desempenho no quesito “Margem de Contribuição Total em Reais (R$)”. Isto ocorre porque, em última instância, o que interessa é a capacidade que o procedimento laboratorial possui de gerar recursos para o caixa da empresa. E, obviamente, quanto maior for o montante proveniente do faturamento, melhor.

Por outro prisma, considerar a rentabilidade individual dos exames (quer pela contribuição unitária em reais ou pela contribuição unitária percentual) pode facilitar para que o gestor identifique possíveis alternativas para otimizar o desempenho dos itens com menor margem de contribuição total em reais. A análise acurada de tais fatores pode indicar a necessidade de rediscutir os valores pagos pelo convênio para cada procedimento, ou, alternativamente, restringir o número mensal de determinados tipos de exame (no caso da impossibilidade de majoração dos preços conveniados).

A margem de contribuição total das linhas permite empregar uma outra forma de análise, na qual se verifica a participação percentual de cada exame na contribuição total proporcionada pela linha que o mesmo integra. O quadro 10 exibe um relatório com tal formato.

Exame Margem de Contribuição Percentual da MC

Total (em R$) Total em R$

Hemograma 6.333,27 92,61%

Contagem de Plaquetas 343,74 5,03%

Hemoglobina 153,36 2,24%

Leucograma 8,03 0,12%

Eritrograma 2,87 0,04%

Hematócrito (2,41) (0,04%)

Total da linha 6.838,86 100,00%

Quadro 10 – Participação Percentual de cada Exame na Margem de

Contribuição Total em Reais (R$) da Linha “C/M (Celldyb/Maxm)”


Este relatório proporciona uma facilidade maior na interpretação do desempenho dos exames, em função dos percentuais de participação de cada um na Margem de Contribuição Total em Reais oriunda do montante das vendas da linha analisada.

Quanto à análise das linhas, novamente a margem de contribuição total faculta que o gestor possa administrá-las de forma mais acurada. Ao confrontar o montante proporcionado por linha, tem-se a informação de quais são as mais interessantes em termos de geração de caixa. O quadro 11 evidencia o comparativo entre as linhas de procedimentos do laboratório em lume.

Linhas de Exames Margem de Contribuição Total em R$ Percentual do Total do Período

CBM (Cobas Mira Plus) 8.270,46 37,34%

IM (Immulite) (4.239,71) (19,14%)

AXS (Asxyn) 4.019,05 18,15%

MO/AS (Mão-de-obra/Autoscan) 4.451,73 20,10%

CO (Coag-mate) (29,35) (0,13%)

PA (Paragon) (809,93) (3,66%)

C/M (Celldyn/Maxm) 6.838,86 30,88%

AVL (1.841,24) (8,31%)

UR (Urilux) 3.655,77 16,51%

VS (Vesmatic) 928,66 4,19%

Terceirizados 903,92 4,08%

TOTAL 22.148,21 100,00%

Quadro 11 – Margem de Contribuição Total em Reais (R$) das Linhas


Como se pode perceber pela análise do quadro 11, os exames que mais contribuem para o resultado da empresa são, pela ordem, os da linha CBM (com 37,34% da margem de contribuição total do período), seguidos pelos exames que integram a linha C/M (30,88% do total). Ainda, possuem boa participação as linhas MO/AS (com 20,10%), AXS (com 18,15%) e a linha UR com 16,51%. As linhas VS e Terceirizados contribuem com apenas 4,19% e 4,08% respectivamente. Por outro lado, existem algumas linhas que possuem margem de contribuição total negativa. Ou seja, há linhas de exames cuja manutenção acarreta prejuízos (mesmo sem a dedução dos custos fixos atribuíveis às mesmas). Por exemplo: a linha IM gera margem de contribuição negativa de R$ 4.239,71 (quatro mil duzentos e trinta e nove reais e setenta e um centavos), o que corresponde a -19,14% do total do período. Situação semelhante se verificou com as linhas AVL (-8,31%), PA (-3,66%) e CO (-0,13%).

Outra possibilidade de análise é por intermédio do uso de gráficos, conforme evidenciado no gráfico 1, a seguir.

G
ráfico 1 – Margem de Contribuição Total em R$ por Linha
A margem de contribuição não considera os custos fixos do período. Contudo, estes existem e podem ser significativos em termos de resultado final. Por isso, cabe que seja avaliado resultado final por linha, conforme consta no quadro 12.
Linhas Vendas totais Custos Variáveis M. C. Total Custos Fixos Resultado

(em R$) (em R$) (em R$) (em R$) Final (em R$)

CBM (Cobas Mira Plus) 26.814,52 (18.544,07) 8.270,46 (8.659,20) (388,75)

IM (Immulite) 9.518,39 (13.758,10) (4.239,71) (12.988,80) (17.228,51)

AXS (Asxyn) 27.906,43 (23.887,38) 4.019,05 (12.988,80) (8.969,75)

MO/AS (MO/Autoscan) 9.001,30 (4.549,57) 4.451,73 (26.607,30) (22.155,57)

CO (Coag-mate) 895,02 (924,37) (29,35) (7.636,35) (7.665,70)

PA (Paragon) 206,08 (1.016,01) (809,93) (13.159,20) (13.969,13)

C/M (Celldyn/Maxm) 12.244,06 (5.405,20) 6.838,86 (25.622,36) (18.783,50)

AVL 450,24 (2.291,48) (1.841,24) (8.959,20) (10.800,44)

UR (Urilux) 5.476,00 (1.820,23) 3.655,77 (25.977,60) (22.321,83)

VS (Vesmatic) 1.075,62 (146,96) 928,66 (8.183,15) (7.254,49)

Terceirizados 4.834,16 (3.930,24) 903,92 ------ 903,92

Total 98.421,82 (76.273,61) 22.148,21 (150.781,96) (128.633,75)

Quadro 12 – Demonstração do Resultado Final por Linha
Pela análise do quadro 12, constata-se que apenas a linha de exames “Terceirizados” apresenta resultado final positivo após deduzidos os custos fixos atribuídos ou identificados às linhas. Todos demais grupos de exames proporcionaram prejuízo à entidade, de vez que a receita auferida foi inferior aos custos totais (custos variáveis mais custos fixos) do período. Com isso, dessume-se que o convênio com o S. U. S. proporcionou um prejuízo de R$ 128.633,75 (cento e vinte e oito mil seiscentos e trinta e três reais e setenta e cinco centavos) nos meses abrangidos pela pesquisa.

Cabe ressaltar, porém, que este estudo restringiu-se exclusivamente à análise dos exames prestados para o convênio com o Sistema Único de Saúde (S. U. S). Portanto, no demonstrativo acima assumiu-se que tais custos fixos dizem respeito somente ao convênio em análise. Todavia, tais equipamentos são utilizados também para exames realizados para outros convênios mantidos pelo laboratório, não devendo, portanto, serem considerados custos somente de um convênio, mas da entidade.

Por esta mesma razão não foram deduzidas as despesas administrativas (salários, encargos, depreciação de móveis e equipamentos, dentre outros) tendo em vista que tais gastos não são exclusivos deste convênio. Ou seja, a área administrativa do laboratório atua concomitantemente também na gestão de outros convênios.

Numa fase posterior, quando da análise conjunta dos demais convênios, torna-se pertinente deduzir da margem de contribuição total proporcionada pelos mesmos tanto os custos fixos, quanto as despesas administrativas do período. Desta forma evidenciar-se-ia o desempenho das operações do laboratório, em termos de seu resultado final.

A seguir comentam-se as conclusões provenientes do estudo de caso realizado.


4 – CONSIDERAÇÕES FINAIS
A necessidade de gerenciamento dos produtos ou serviços comercializados torna-se cada vez mais evidente. Neste sentido, o conhecimento detalhado dos preços de venda, dos custos associados e respectivas margens de contribuição pode proporcionar aos administradores subsídios de grande utilidade para a lide gerencial cotidiana.

Os relatórios elaborados e apresentados neste estudo de caso são de fácil confecção, de vez que os dados estão disponíveis, mesmo que dispersos, nos controles internos da organização. Por outro lado, o entendimento e interpretação dos referidos demonstrativos gerenciais também são obtidos com razoável facilidade até para os que têm pouca afinidade com ferramentas de gestão.

Em relação à análise efetuada, restou evidente que o convênio mantido pelo Laboratório de Análises Clínicas (L. A. C.) com o Sistema Único de Saúde (S. U. S.) é altamente deficitário. Diversos exames possuem margens de contribuição unitária negativa, implicando que a prestação de tais serviços acarreta prejuízos à entidade ou diminuem a lucratividade final. Além disso, considerando-se a margem de contribuição total das linhas ou grupos de procedimentos, constata-se que algumas linhas de exames apresentam contribuição total negativa. Ou seja, o montante de recursos gerado pelas vendas dos exames destas linhas é inferior ao custo variável total dos mesmos.

Em termos de possibilidades para alterar tal situação indesejada, cabe que os gestores da organização tentem renegociar os preços pagos pelo convênio (alternativa difícil de concretizar pelo reduzido volume de serviços prestados) ou que restrinjam ou limitem os exames com margem de contribuição negativa.

Sugere-se, ainda, que seja efetuado estudo mais abrangente envolvendo todos os convênios mantidos pelo laboratório analisado, inferindo-se através dos mesmos procedimentos a rentabilidade de cada contrato e o resultado global das atividades laboratoriais.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. São Paulo: Bookman, 2002.

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