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EM nº 00187/2013 MF

 

Brasília, 7 de Novembro de 2013



Excelentíssima Senhora Presidenta da República,

Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição - RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências.



  1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.

  2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada.

  3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais.

  4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.

  5. Também é objetivo da presente Medida Provisória alterar a legislação que trata da tributação do acréscimo patrimonial decorrente de lucros auferidos por intermédio de empresa controlada no exterior.

  6. O sistema de tributação em bases universais - TBU foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro com a promulgação da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. A mudança do até então vigente princípio da territorialidade para o da universalidade da renda acompanhou movimento mundial, tendo sido adotado por diversos países no final do século passado.

  7. É importante observar que, desde sua introdução, o legislador brasileiro adotou mecanismo para evitar a bitributação econômica da renda. Registra-se haver dois modelos principais para evitar a dupla incidência, quais sejam, a concessão de isenção ou a de crédito de imposto pago no exterior. O mecanismo adotado pelo legislador brasileiro foi o segundo modelo, conforme positivado no art. 26 da referida Lei.

  8. É indubitável, no ordenamento tributário internacional, que os lucros auferidos por empresas estrangeiras constituam renda de seus investidores, podendo definir-se, para fins fiscais, diferentes momentos para a incidência da tributação.

  9. Com a edição da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o legislador optou por definir como elemento temporal da incidência tributária o pagamento ou o crédito dos lucros à pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Portanto, vigia a regra da tributação no regime de caixa.

  10. Já em 2001, conforme art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto desse ano, o legislador optou por definir como disponibilidade, para fins tributários, a data do balanço na qual os lucros tiverem sido apurados. Portanto, passou-se a adotar o regime de competência.

  11. Desde então, restou claro que o acréscimo patrimonial é a base da tributação. É inegável que o lucro de um investimento no exterior de uma empresa controladora ou coligada brasileira implique acréscimo patrimonial no Brasil, inclusive havendo método previsto na legislação brasileira para o reconhecimento contábil também deste acréscimo, o assim denominado método da equivalência patrimonial - MEP.

  12. Decorrida mais de uma década da alteração mencionada no item 6, entende-se oportuna a análise, pelo Poder Legislativo, de nova alteração normativa, sem, de qualquer sorte, deixar de se manter a já mencionada isonomia tributária, alicerce da legislação de TBU brasileira.

  13. A atual situação econômica do Brasil é significativamente distinta da realidade do final do século passado. Para mencionar apenas dois fatores, o crescimento sustentável do PIB e o fluxo de capitais conferem possibilidade de o legislador atuar de forma a contribuir para a estratégia de internacionalização perseguida por empresas de capital nacional.

  14. Nesse contexto, apresentam-se considerações acerca dos principais pontos da alteração normativa ora proposta.

  15. O art. 2º altera o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, visando refletir o tratamento tributário dos novos métodos e critérios contábeis trazidos pela legislação societária. Os dispositivos alterados e acrescentados são os seguintes:

15.1. O art. 7º, que fica acrescido do § 6º, com o objetivo de aperfeiçoar a forma de entrega e de manutenção da escrituração comercial e fiscal, base para determinação do lucro real, face aos avanços tecnológicos e a instituição do Sistema Público de Escrituração Digital - Sped, pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007.

15.2. O art. 8º, também em razão dos avanços tecnológicos e objetivando melhor controle, mediante o aperfeiçoamento da forma de escriturar e de disponibilizar o livro de apuração do lucro real fiscal, obriga os contribuintes a escriturar o livro eletrônico de escrituração e apuração da pessoa jurídica pelo lucro real. A manutenção da sistemática de ajustes em Livro Fiscal para os ajustes do lucro líquido decorrentes do RTT foi pleiteada pela comunidade empresarial brasileira em detrimento da possível adoção da Contabilidade Fiscal segregada da Contabilidade Societária (two books of account), o que elevaria o custo Brasil para as empresas.

Porém, ao adotar o Livro Fiscal como solução de controle da apuração do resultado fiscal, faz-se necessária uma identificação mais clara e precisa dos fatos passíveis de ajustes ao lucro líquido e a integração com a escrituração contábil. Esse grau de transparência garante maior segurança jurídica ao contribuinte e confere maior segurança para aplicação de recursos pelos investidores, em função da diminuição dos riscos e surpresas com relação à diminuição do patrimônio e capacidade de geração de lucros.

Trata-se de um avanço no ambiente de tratamento, controle e demonstração das operações praticadas pelas empresas, com repercussão no resultado fiscal, reduzindo consideravelmente a ocorrência de erros ou inconsistências que, ao longo de todo este período, têm sido constatados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, no tocante às informações agregadas, como apresentadas pela sistemática atual do RTT.

Esta obrigação acessória visa a simplificar e padronizar o modelo de controle adotado pela administração tributária atualmente, pela eliminação do Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT e da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ em relação às mesmas informações solicitados no antigo Lalur.

15.3. O art. 8º-A estabelece uma multa específica pela falta de apresentação da escrituração do livro de apuração do lucro real em meio digital, ou pela sua apresentação com informações inexatas, omissas ou incorretas, com base na capacidade contributiva do sujeito passivo e utilizando-se de dispositivos de redução da penalidade existentes para outras declarações administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com o prazo de cumprimento da obrigação;

15.4. O art. 12 foi alterado com o objetivo de aperfeiçoar a definição de receita bruta e de receita líquida;

15.5. O art. 13, em razão da alteração significativa na forma de contabilização do arrendamento mercantil (leasing) na Lei das Sociedades por Ações, com o reconhecimento no ativo imobilizado do bem arrendado, desde a formalização do contrato, que fica acrescido dos §§ 3º e 4º, para disciplinar os efeitos provocados por essa nova sistemática de contabilização, vedando o reflexo que seria provocado com o reconhecimento no imobilizado do bem objeto de leasing financeiro (despesas de depreciação). Permanece, portanto, nesse caso, a possibilidade de reconhecimento somente da contraprestação de arrendamento mercantil;

15.6. O art. 15, objetivando o seu alinhamento aos novos grupos de ativos constantes no art. 178 da Lei nº 6.404, de 1976. Também atualiza o valor aceito a título de despesa operacional;

15.7. O art. 17, que possibilita o registro como custo do ativo dos encargos de empréstimos necessários à aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação, investimentos, no ativo imobilizado ou intangível. Tal possibilidade fica condicionada à aplicação dos recursos na aquisição, construção ou produção desses bens;

15.8. O art. 19, que fica acrescido dos incisos V e VI, ao caput, objetivando excluir do cálculo do lucro da exploração os valores recebidos a título de subvenção para investimento e doações do Poder Público, e os ganhos e perdas decorrentes de ajuste com base no valor justo. E tem seus §§ 3º e 4º alterados com o objetivo de atualizar a conta de reserva que deve receber o valor do imposto que deixar de ser pago em virtude do benefício fiscal. Além disso, fica acrescido do § 7º, buscando reduzir os efeitos do ajuste a valor presente sobre o cálculo do lucro da exploração. Os §§ 8º e 9º têm como objetivo estabelecer condições nas hipóteses de apuração de prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior ao valor do imposto e de utilização da reserva para compensação de prejuízos. Alteração do § 5º visa incluir as condições introduzidas pelos §§ 8º e 9º.

15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento;

15.10. Os arts. 21 a 23, igualmente com o intuito de alinhá-los ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas. Além disso, a alteração do art. 23 tem como objetivo atualizar o seu comando de forma a refletir as regras de tributação em bases universais, que, desde a entrada em vigor da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passaram a tributar os ganhos de capital derivados de empresas domiciliadas no exterior.

15.11. O caput do art. 24-A dá o tratamento contábil para o aumento decorrente de ajuste a valor justo efetuado na investida, determinando que o valor deve ser compensado com a baixa do respectivo valor registrado a título de “mais-valia”. Na hipótese de o ajuste a valor justo corresponder a bens diferentes daqueles que originaram o valor registrado como “mais-valia” ou de a avaliação resultar em valor superior àquele registrado, o § 1º determina que o aumento seja tributado, salvo se a investidora evidenciar contabilmente em subconta vinculada à participação societária. Os §§ 2º e 3º disciplinam o tratamento do valor mantido em subconta. O § 4º determina que a Secretaria da Receita Federal do Brasil irá disciplinar o controle em subcontas de que trata este artigo;

15.12. O caput do art. 24-B dá o tratamento contábil para a redução decorrente de ajuste a valor justo efetuada na investida, determinando que o valor deve ser compensado com a baixa do respectivo valor registrado a título de “menos-valia”. Na hipótese de o ajuste a valor justo corresponder a bens diferentes daqueles que originaram o valor registrado como “menos-valia” ou de a avaliação resultar em valor inferior àquele registrado, o § 1º determina que o valor seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada à participação societária. Os §§ 2º a 3º disciplinam o tratamento do valor mantido em subconta. O § 4º determina que a perda será indedutível na hipótese de descumprimento dos requisitos previstos no artigo. O § 5º determina que a Secretaria da Receita Federal do Brasil irá disciplinar o controle em subcontas de que trata este artigo.

15.13. O art. 25, de forma a manter o tratamento tributário presente na legislação vigente, anulando os efeitos decorrentes da realização da mais ou menos-valia e do goodwill na apuração do lucro real. Esses valores somente poderão ser computados na alienação ou baixa do investimento.

15.14. O art. 27, visando manter o tratamento tributário às operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias. O § 3º determina que o lucro bruto deve ser tributado no período em que ocorrer a permuta; e o § 4º permite o diferimento da tributação em função da realização ou destinação do ativo, o que permite anular os efeitos sobre um eventual ganho de capital ou custo de construção.

15.15. O art. 29, que visa adequar o tratamento tributário da venda a prazo de unidades imobiliárias, em razão da eliminação do grupo contábil “Resultado de Exercícios Futuros”, de forma a que os ajustes necessários sejam realizados no livro fiscal, garantindo, assim, a manutenção da sistemática de tributação atualmente empregada;

15.16. O art. 31, que busca o alinhamento aos novos grupos de contas do art. 178 da Lei nº 6.404, de 1976. Além disso, o seu § 1º esclarece que, na apuração do ganho de capital, o valor contábil também deve ser deduzido das perdas estimadas uma vez que estas terão tratamento de provisão, e o § 6º que a depreciação excluída em Livro Fiscal deve ser adicionada na hipótese de alienação ou baixa do ativo; e

15.17. O art. 33, que visa manter o tratamento tributário presente na legislação vigente possibilitando a dedutibilidade da realização da mais-valia e do goodwill no momento da alienação da participação societária. A alteração da parte final do inciso II do art. 33 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, tem o intuito de evitar uma interpretação extensiva, que possibilite a inclusão da baixa prevista nos arts. 24-A e 24-B desse Decreto-Lei, na apuração do ganho de capital na alienação ou baixa do investimento.

15.18. O 38-A, uma vez que, conforme as novas regras contábeis, os custos incorridos na emissão de ações e bônus de subscrição deixaram de ser reconhecidos como despesa e passaram a ser registrados como conta do patrimônio líquido. A fim de manter o mesmo tratamento tributário, o art. 38-A autoriza a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.


  1. Os arts. 3º e 4º têm como objetivo dar tratamento tributário semelhante ao existente até 31 de dezembro de 2007, para o novo método e critério contábil denominado ajuste a valor presente. O art. 3º estabelece os ajustes decorrentes do ajuste a valor presente sobre elementos do ativo. Para tanto, dispõe que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sejam considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecida à tributação.

  2. O art. 4º trata do ajuste a valor presente sobre elementos do passivo. Estabelece que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sejam considerados na determinação do lucro real no período de apuração em que:

I - o bem for revendido;

II - o bem for utilizado na produção de outros bens ou serviços;

III - o bem for depreciado, amortizado, exaurido, alienado ou baixado;

IV - a despesa for incorrida; ou

V - o custo for incorrido.


  1. O art. 5º altera a redação dos arts. 2º, 25, 27, 29 e 54 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

18.1. A alteração do art. 2º visa a adaptá-lo ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977.

18.2. No art. 25, o inciso I foi adaptado ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, para fins de apuração do lucro presumido, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente. Buscando manter o tratamento tributário de até 31 dezembro de 2007, o inciso II dá aos valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos às receitas ali mencionadas, o mesmo tratamento dado à receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977.O § 1º indica como deve ser calculado o ganho de capital.

Ainda buscando a neutralidade tributária, agora, especificamente em relação ao valor contábil a ser considerado no cálculo do ganho de capital, o § 2º permite que se considere os valores decorrentes do ajuste a valor presente como parte integrante do valor contábil, na proporção deste.

O § 3º dispõe que os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do IRPJ. No caso de ativos que sejam posteriormente alienados, a receita ou o ganho relativos à alienação deverão ser normalmente oferecidos à tributação.

Finalmente, os §§ 4º e 5º dispõem que os ganhos e perdas decorrentes de avaliação com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil, exceto no caso de ganhos que já tenham sido anteriormente tributados.

18.3. No art. 27 foram promovidas alterações semelhantes às do art. 25 da mesma Lei. O inciso I foi adaptado ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, para fins de apuração do lucro arbitrado, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente. Buscando manter o tratamento tributário de até 31 dezembro de 2007, e o inciso II dá aos valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos às receitas ali mencionadas, o mesmo tratamento dado à receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. O § 3º indica como deve ser calculado o ganho de capital. O § 4º permite que se considere os valores decorrentes do ajuste a valor presente como parte integrante do valor contábil, no cálculo do ganho de capital. O § 5º dispõe que os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do IRPJ. No caso de ativos que sejam posteriormente alienados, a receita ou o ganho relativos à alienação deverão ser normalmente oferecidos à tributação. Os §§ 6º e 7º dispõem que os ganhos e perdas decorrentes de avaliação com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil, exceto no caso de ganhos que já tenham sido anteriormente tributados.

18.4. No art. 29 foram promovidas as alterações necessárias à base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido e arbitrado de forma a abranger os valores decorrentes de ajuste a valor presente.

18.5. A alteração no art. 54 prevê a tributação dos saldos dos valores diferidos na hipótese de mudança de tributação do lucro real para o lucro presumido, independentemente da necessidade de controle no livro de que trata o inciso I do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (e-Lalur).



  1. O art. 6º veda o cômputo de qualquer parcela a título de encargos associados a empréstimos, registrados como custo na forma da alínea “b” do parágrafo único do art. 17 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, para fins de apuração do ganho de capital.

  2. O art. 7º estabelece que não integrarão a base de cálculo do imposto sobre a renda as receitas financeiras relativas às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, originadas dos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.

  3. O art. 8º altera a redação dos arts. 9º, 13, 15, 20 e 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.

21.1. Tendo em vista que as novas regras contábeis trouxeram grandes modificações na composição do patrimônio líquido, a alteração do § 8º do art. 9º visa manter a mesma base de cálculo utilizada na apuração dos juros sobre o capital próprio existente até 2007, definindo as contas que poderão ser consideradas no seu cálculo. O § 11 visa esclarecer que as disposições relativas à dedução do valor pago a título de remuneração do capital próprio aplica-se à CSLL.

21.2. O art. 13, que fica acrescido do inciso VIII, veda a dedução da despesa de depreciação e amortização de bem objeto de arrendamento mercantil, mantendo o mesmo tratamento tributário existente para as operações de arrendamento mercantil, conforme já mencionado no item 3.4. Permanece, portanto, nesse caso, a possibilidade de reconhecimento como despesa.

21.3. A alteração da redação do art. 15 visa adaptá-lo ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Além disso, inclui a alínea “e” no inciso III do seu § 1º de forma a fixar o percentual a ser utilizado no caso de prestação de serviços de construção ou melhoramento de infraestrutura vinculada a contrato de concessão de serviços públicos, para fins de apuração do lucro presumido ou da base de cálculo estimada do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas.

21.4. A alteração da redação do art. 20 visa a compatibilizá-lo com as alterações efetuadas no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que modificou a definição de receita bruta.

21.5. A alteração do art. 21 visa atualizar suas disposições, mantendo a tributação do lucro presumido no caso que especifica. O caput do art. 21 visa alinhar as regras tributárias às novas regras contábeis. O § 2º foi revogado de modo a possibilitar o diferimento do ganho ou perda decorrentes do ajuste a valor justo na hipótese de incorporação, fusão ou cisão de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido.


  1. O art. 9º altera a redação dos arts. 32 e 51 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

22.1. Altera a redação do § 2º do art. 32, substituindo a expressão “bens do ativo permanente” por “bens ou direitos classificados como investimentos, imobilizado ou intangível” para adequar o texto legal às normas contábeis vigentes. Além disso, inclui, nesse mesmo art. 32, os §§ 3º a 7º buscando manter o tratamento tributário até 31 de dezembro de 2007.

O § 3º confere aos valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos às receitas de ganhos de capital, demais receitas e receitas de demais resultados positivos o mesmo tratamento dado à Receita Bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente.

O § 4º permite que se considere os valores decorrentes do ajuste a valor presente como parte integrante do valor contábil, na proporção deste, no cálculo do ganho de capital. Ainda buscando manter o tratamento tributário até 31 de dezembro de 2007.

O § 5º dispõe que os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto.

Os §§ 6º e 7º dispõem que os ganhos e perdas decorrentes de avaliação com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil no cálculo do ganho de capital, exceto no caso de ganhos que já tenham sido anteriormente tributados.

22.2. O art. 51 fica acrescido do § 4º, buscando manter o tratamento tributário anterior. Para tanto, dispõe que no arbitramento do lucro com base em compras de mercadorias, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, as mencionadas compras sejam consideradas pelos valores totais das operações, incluindo-se os valores decorrentes do ajuste a valor presente.



  1. O art. 10 estabelece o tratamento tributário das despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais. Conforme as novas regras contábeis, essas despesas passaram a ser registradas diretamente como despesas do exercício. O art. 10 mantém o tratamento tributário existente no RTT, autorizando a dedução da despesa no período mínimo de cinco anos.

  2. O art. 11 estabelece que não serão computadas na determinação do lucro real as variações monetárias em razão da taxa de câmbio referentes aos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente.

  3. Os arts. 12 e 13 estabelecem o tratamento tributário dos ganhos e das perdas decorrentes de ajuste a valor justo. O art. 12 autoriza o diferimento da tributação dos ganhos decorrentes de avaliação a valor justo de ativos e passivos desde que os valores sejam evidenciados contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. O art. 13 dispõe sobre a dedutibilidade das perdas decorrentes de ajuste a valor justo quando de sua realização.

  4. O art. 14 estabelece que a Secretaria da Receita Federal do Brasil irá disciplinar os registros em subcontas criados para fins de diferimento dos efeitos tributários de perdas e ganhos decorrentes de avaliação a valor justo e a valor presente.

  5. O art. 15 estabelece o tratamento tributário dos ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo da pessoa jurídica que altera a forma de tributação do lucro presumido para o lucro real.

  6. O art. 16 possibilita o diferimento da tributação do ganho decorrente de avaliação com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, desde que esse valor fique evidenciado contabilmente em subconta vinculada à participação societária. Os §§ 4º e 5º visam apenas esclarecer que na hipótese de a subscrição de capital social ser feita por meio da entrega de participação societária, a baixa desse investimento em razão de incorporação, fusão ou cisão, será considerada realização do investimento, devendo ser oferecido à tributação o ganho de capital diferido.

  7. O art. 17 impõe condição para a dedutibilidade da perda decorrente de avaliação com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social. Para tanto, a empresa deve registrar o valor em subconta vinculada à participação societária.

  8. O art. 18 dá competência à Secretaria da Receita Federal do Brasil para disciplinar o controle em subcontas previsto nos arts. 16 e 17.

  9. Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.

  10. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como


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