Nbc tsp 28 Instrumentos Financeiros: Apresentação Objetivo



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NBC TSP 28 - Instrumentos Financeiros: Apresentação
Objetivo
1 O objetivo desta Norma é estabelecer princípios para a apresentação de instrumentos financeiros como passivo ou patrimônio líquido e para compensação de ativos financeiros e passivos financeiros. Aplica-se à classificação de instrumentos financeiros, na perspectiva do emitente, em ativos financeiros, passivos financeiros e instrumentos patrimoniais; a classificação de juros respectivos, dividendos, perdas e ganhos; e as circunstâncias em que ativos financeiros e passivos financeiros devem ser compensados.
2 Os princípios desta Norma complementam os princípios para reconhecimento e mensuração dos ativos financeiros e passivos financeiros da NBC TSP 29 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, e para divulgação das informações sobre eles da NBC TSP 30– Instrumentos Financeiros: Evidenciação.
Alcance
3 A entidade que prepara e apresenta as Demonstrações Contábeis sob a base da contabilidade por competência deve aplicar esta Norma a todos os tipos de instrumentos financeiros exceto:


  1. As participações em controladas, coligadas e sociedades de controle conjunto (joint ventures) que sejam contabilizados de acordo com as NBC TSP 6 sobre “Demonstrações Contábeis Consolidadas e Demonstrações Contábeis Separadas”, NBC TSP 7 sobre “Investimentos em Coligadas” ou NBC TSP 8, “Participações em Joint Ventures”. No entanto, em alguns casos as NBC TSP 6, NBC TSP 7 ou NBC TSP 8 permitem que a entidade contabilize participações em controlada, coligada ou empreendimento conjunto utilizando a NBC TSP 29” Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração”; nesses casos a entidade deve aplicar os requisitos desta Norma. A entidade também deve aplicar esta Norma a todos os derivativos ligados a participações em controladas, coligadas e sociedades de controle conjunto (joint ventures);

  2. Direitos e obrigações da entidade empregadora/patrocinadora decorrentes de planos de benefício de empregados, aos quais se aplica a NBC TSP 25 - Benefícios a Empregados;

  3. Obrigações decorrentes de contratos de seguro. Entretanto, esta Norma se aplica a:

    1. Derivativos que estão embutidos em contratos de seguro se a NBC TSP 29 exigir que a entidade os contabilize separadamente; e




    1. Contratos de garantia financeira, se o emissor aplica a NBC TSP 29 no reconhecimento e mensuração dos contratos, mas deve aplicar a norma contábil pertinente internacional ou nacional que trata de contratos de seguro se o emissor opta por aplicar esta norma no reconhecimento e mensuração deles.


Em adição à (i) e (ii) acima, a entidade pode aplicar esta Norma para contratos de seguro que envolvam a transferência de risco financeiro.

  1. Instrumentos financeiros que estejam dentro do alcance da norma contábil nacional ou internacional que trata de contratos de seguro, porque contêm característica de participação discricionária. O emitente desses instrumentos está dispensado da aplicação, a estas características, dos itens 13 a 37 desta Norma no que diz respeito à distinção entre passivos financeiros e instrumentos patrimoniais. Entretanto, esses instrumentos estão sujeitos a todos os demais requisitos desta Norma. Além disso, esta Norma aplica-se aos derivativos que são embutidos nesses instrumentos (ver NBC TSP 29);

  2. Instrumentos financeiros, contratos e obrigações relacionados a transações com pagamentos baseados em ações aos quais a norma contábil pertinente internacional ou nacional deve ser aplicada, exceto para:

    1. Contratos dentro do âmbito dos itens 4 a 6 desta Norma, aos quais esta Norma é aplicável;

    2. Itens 38 e 39 desta Norma, que devem ser aplicados às ações em tesouraria compradas, vendidas, emitidas ou canceladas em conexão com planos de opção de ações para empregados, planos de compra de ações para empregados, e outros acordos de pagamento baseado em ações.


4 Esta Norma deve ser aplicada aos contratos de compra ou venda de item não financeiro que possa ser liquidado pelo seu valor líquido em caixa ou com outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção dos contratos que foram celebrados e continuam a serem mantidos com a finalidade de recebimento ou entrega de item não financeiro, de acordo com a expectativa da entidade na compra, venda ou exigências de uso.
5 Há diversas maneiras pelas quais um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser liquidado pelo seu valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Elas incluem:

  1. Quando os termos do contrato permitem que ambas as partes do contrato liquidem-no pelo valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;




  1. Quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido em caixa ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros, não está explícita nos termos do contrato, porém a entidade tem a prática de liquidar contratos semelhantes em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (seja com a contraparte, celebrando contratos de compensação ou vendendo o contrato antes do seu exercício ou prescrição);

  2. Quando, para contratos similares, a entidade tenha a prática de aceitar a entrega do objeto subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com o propósito de obter resultado de curto prazo pelas flutuações no preço ou margem do negociante; e

  3. Quando o item não financeiro, que é objeto do contrato, é facilmente conversível em caixa.

Um contrato no qual (b) ou (c) se aplica não é celebrado com o propósito de receber ou entregar um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, portanto, está dentro do alcance desta Norma. Outros contratos, aos quais o item 4 é aplicável, devem ser avaliados para determinar se eles foram celebrados e são mantidos com o propósito de receber ou entregar os itens não financeiros, de acordo com a expectativa de compra, venda ou uso, e, conforme o caso, se eles estão dentro do alcance desta Norma.
6 A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro que pode ser liquidada pelo valor líquido em caixa, ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o item 5(a) ou (d), encontra-se dentro do alcance desta Norma. Esse contrato não pode ser celebrado com o propósito de entrega ou recebimento dos itens não financeiros, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso.
7 Esta Norma se aplica a todas as entidades do setor público que não sejam as Empresas Estatais
8 Empresas Estatais são definidas na NBC TSP 1” Apresentações de Demonstrações Contábeis”.
9 Os termos seguintes são utilizados nesta Norma com os seguintes significados:

Instrumento patrimonial é qualquer contrato que evidencia uma participação residual nos ativos da uma entidade após a dedução de todos os seus passivos.
Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro para uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade.

Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:

  1. caixa;

  2. instrumento patrimonial de outra entidade;

  3. direito contratual:

  1. de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou

  2. de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade;

  1. um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e que:

  1. é um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou

  2. um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade não incluem os instrumentos financeiros resgatáveis classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16, os instrumentos que imponham a obrigação a uma entidade de entregar à outra parte um pro rata como parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 17 e 18, ou os instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da entidade.



Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:

  1. uma obrigação contratual de:

  1. entregar caixa ou outro ativo financeiro a outra entidade; ou

  2. trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou

  1. contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e seja:

  1. um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de instrumentos patrimoniais da entidade; ou

  2. um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da entidade não incluem instrumentos financeiros resgatáveis que são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16, instrumentos que imponham à entidade a obrigação de entregar à outra parte uma participação pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 17 e 18, ou instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da própria entidade.

Como uma exceção, um instrumento que satisfaça a definição de passivo financeiro é classificado como instrumento patrimonial se tiver todas as características e reunir as condições dos itens 15 e 16 ou dos itens 17 e 18.
Instrumento resgatável é um instrumento financeiro que dá ao seu detentor o direito de retornar o instrumento ao emissor por caixa, ou outro ativo financeiro, ou de retornar automaticamente ao emissor no caso de evento futuro incerto, morte ou aposentadoria do detentor do instrumento.
Termos definidos em outras NBC TSP são utilizados nesta Norma com o mesmo significado das outras Normas e são reproduzidos no Glossário de Termos Definidos, publicado separadamente.
10 Os seguintes termos são definidos no item 10 da NBC TSP 29 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e são utilizados nesta Norma com o significado especificado naquela Norma:

    • custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro;

    • ativos financeiros disponíveis para venda;

    • desreconhecimento;

    • derivativo;

    • método de juros efetivos;

    • ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado pelo valor justo por meio do superávit ou déficit;

    • contrato de garantia financeira;

    • compromisso firme;

    • transação prevista;

    • eficácia de hedge;

    • item objeto de hedge (posição protegida);

    • instrumento de hedge;

    • investimentos mantidos até o vencimento;

    • empréstimos e recebíveis;

    • compra ou venda regular;

    • custos de transação.

11 Nesta Norma, “contrato” e “contratual” referem-se a um acordo entre duas ou mais partes que possui conseqüências econômicas claras que as partes têm pouco, ou nenhum, critério para evitar, porque, normalmente, o acordo é obrigatório nos termos da lei. Contratos e, portanto, instrumentos financeiros podem tomar uma variedade de formas e não precisam ser formalizados.


Os termos “ativo financeiro” e “passivo financeiro” desta Norma não devem ser confundidos com termos homônimos constantes de outras normas nacionais e internacionais.
12 Nesta Norma, “entidade” inclui entidades do setor público, indivíduos, parcerias, órgãos incorporados e agências governamentais.
Apresentação
Passivo e Patrimônio Líquido
13 O emissor de instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou suas partes componentes, no reconhecimento inicial como passivo financeiro, ativo financeiro ou instrumento patrimonial de acordo com a essência do acordo contratual e as definições de passivo financeiro, ativo financeiro e instrumento patrimonial.
14 Quando um emitente aplicar as definições do item 9 para determinar se um instrumento financeiro é um instrumento patrimonial em vez de um passivo financeiro, o instrumento será um instrumento patrimonial se, e somente se, estiver de acordo com ambas as condições (a) e (b) a seguir:


  1. O instrumento não possuir obrigação contratual de:

  1. Entregar caixa ou outro ativo financeiro à outra entidade; ou

  2. Trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis ao emissor.




  1. Se o instrumento for ou puder ser liquidado nos instrumentos patrimoniais do próprio emitente, é:

  1. Um não derivativo que não inclui obrigação contratual para o emitente de entregar número variável de seus próprios instrumentos patrimoniais; ou

  2. Um derivativo que será liquidado somente pelo emitente por meio da troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por número fixo de seus instrumentos patrimoniais. Para este efeito, os instrumentos patrimoniais do emitente não incluem instrumentos que têm todas as características e satisfazem as condições descritas nos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18, ou instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais do emitente.

Uma obrigação contratual, incluindo aquela advinda de instrumento financeiro derivativo, que resultará ou poderá resultar em entrega ou recebimento futuro dos instrumentos patrimoniais do próprio emitente, mas não satisfazem às condições (a) e (b) acima, não é um instrumento patrimonial. Como exceção, um instrumento que satisfaça a definição de passivo financeiro é classificado como instrumento patrimonial se tiver todas as características e reunir as condições dos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18.
Instrumentos resgatáveis
15 Um instrumento financeiro resgatável inclui uma obrigação contratual para o emitente de recomprar ou resgatar aquele instrumento por caixa ou outro ativo financeiro no exercício da opção de venda. Como uma exceção à definição de passivo financeiro, um instrumento que inclua tal obrigação é classificado como instrumento patrimonial se tiver todas as seguintes características:


  1. Dá ao detentor uma participação pro rata dos ativos líquidos da entidade em caso de liquidação da entidade. Os ativos líquidos da entidade são aqueles ativos que remanescem após a dedução de todas as outras contingências vinculadas aos seus ativos. A divisão pro rata é determinada por:

  1. Divisão dos ativos líquidos da entidade em liquidação em unidades de valor igual; e

  2. Multiplicação daquele montante pelo número de unidades mantidas pelo detentor dos instrumentos financeiros;

  1. O instrumento está na classe de instrumentos subordinados a todas as outras classes de instrumentos. Para estar em tal classe o instrumento:

  1. Não tem prioridade sobre os demais direitos relacionados aos ativos da entidade em liquidação; e




  1. Não precisa ser convertido em outro instrumento antes de estar na classe de instrumentos que são subordinados a todas as outras classes de instrumentos;

  1. Todos os instrumentos financeiros na classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de instrumentos possuem características idênticas. Por exemplo, todos eles precisam ser resgatáveis, e a fórmula ou outro método utilizado para calcular os preços de recompra ou resgate são os mesmos para todos os instrumentos dessa classe;

  2. Além da obrigação contratual para o emitente de recomprar ou resgatar o instrumento por caixa ou outro ativo financeiro, o instrumento não inclui qualquer obrigação contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro à outra entidade, ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis à entidade, e não é um contrato que será ou poderá ser liquidado nos instrumentos patrimoniais da própria entidade, tal como estabelecido no item (b) da definição de passivo financeiro;

  3. O fluxo de caixa total esperado atribuído ao instrumento ao longo do seu prazo de existência é baseado substancialmente no resultado, na mudança dos ativos líquidos reconhecidos da entidade ou na mudança do valor justo dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade durante o prazo de existência do instrumento (excluindo quaisquer efeitos do instrumento).

16 Para um instrumento ser classificado como instrumento patrimonial, complementarmente ao instrumento que tenha todas as características acima, o emitente não deve ter outro instrumento financeiro ou contrato que tenha:




  1. Total de fluxos de caixa baseados substancialmente no resultado, a mudança nos ativos líquidos reconhecidos ou a mudança no valor justo nos ativos líquidos reconhecidos ou não reconhecidos da entidade (excluindo quaisquer efeitos de tal instrumento ou contrato); e

  2. O efeito de restringir substancialmente ou fixar o retorno residual aos detentores dos instrumentos resgatáveis.

Para efeitos da aplicação dessa condição, a entidade não deve considerar contratos não financeiros com um detentor de instrumento descrito no item 15 que tenha termos contratuais e condições que sejam similares aos termos contratuais e condições de um contrato equivalente que possam ocorrer entre um não detentor do instrumento e a entidade emissora. Se a entidade não pode determinar se essa condição está satisfeita, não deve classificar o instrumento como instrumento patrimonial.


Instrumentos, ou componentes de instrumentos, que impõem à entidade a obrigação de entregar a terceiros uma participação (pro rata) dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação
17 Alguns instrumentos financeiros incluem uma obrigação contratual para a entidade emissora de entregar à outra entidade uma participação pro rata dos seus ativos líquidos somente na liquidação. A obrigação surge porque a liquidação é certa de ocorrer e está fora de controle da entidade (por exemplo, uma entidade com prazo de existência limitado) ou é incerta de ocorrer, mas consta da opção do titular do instrumento. Tal como uma exceção na definição de passivo financeiro, um instrumento que inclui essa obrigação é classificado como instrumento patrimonial se tiver todas as seguintes características:


  1. Dá ao detentor uma participação pro rata dos ativos líquidos da entidade no evento de sua liquidação. Os ativos líquidos da entidade são aqueles ativos que remanescem após a dedução de todos os outros direitos vinculados aos seus ativos. A divisão pro rata é determinada por:

  1. Divisão do ativo líquido da entidade em liquidação em unidades de igual montante; e

  2. Multiplicação daquele montante pelo número de unidades mantidas pelo detentor dos instrumentos financeiros;

  1. O instrumento está na classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de instrumentos. Para estar em tal classe o instrumento:

  1. Não tem prioridade sobre os demais direitos relacionados aos ativos da entidade em liquidação; e

  2. Não precisa ser convertido em outro instrumento antes de estar na classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de instrumentos;

  1. Todos os instrumentos financeiros da classe de instrumentos que está subordinada a todas as outras classes de instrumentos devem possuir obrigações contratuais idênticas para a entidade emissora de entregar a participação pro rata de seus ativos líquidos em liquidação.

18 Para o instrumento ser classificado como instrumento patrimonial, complementarmente ao instrumento que tenha todas as características acima, o emitente não deve ter outro instrumento financeiro ou contrato que tenha:


  1. Fluxos de caixa totais que se baseiam substancialmente no superávit ou déficit, mudança nos ativos líquidos reconhecidos ou a mudança no valor justo dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade (excluindo os efeitos de tal instrumento ou contrato); e

  2. O efeito de restringir substancialmente ou fixar o retorno residual para os detentores dos instrumentos.

Para efeitos da aplicação dessa condição, a entidade não deve considerar contratos não financeiros com um detentor de instrumento descrito no item 17 que tenha termos contratuais e condições que sejam similares aos termos contratuais e condições de um contrato equivalente que possam ocorrer entre um não detentor do instrumento e a entidade emissora. Se a entidade não pode determinar se essa condição está satisfeita, não deve classificar o instrumento como instrumento patrimonial.
Reclassificação de instrumentos resgatáveis e instrumentos que impõem à entidade a obrigação de entregar a terceiros uma participação pro rata referente aos ativos líquidos da entidade somente na liquidação.
19 A entidade deve classificar um instrumento financeiro como instrumento patrimonial de acordo com os itens 15 e 16 ou itens 17 e 18 a partir da data em que o instrumento possuir todas as características e satisfizer as condições previstas nesses itens. A entidade deve reclassificar um instrumento financeiro a partir da data em que o instrumento deixa de ter todas as características ou de satisfazer as condições previstas nos referidos itens. Por exemplo, se a entidade repactuar todos os seus instrumentos não resgatáveis e quaisquer instrumentos resgatáveis que permaneçam pendentes tenham todas as características e satisfaçam todas as condições dos itens 15 e 16, a entidade deve reclassificar os instrumentos resgatáveis como instrumentos patrimoniais a partir da data da repactuação dos instrumentos não resgatáveis.

20 A entidade deve contabilizar como segue para a reclassificação de um instrumento de acordo com o item 19:




  1. Deve reclassificar um instrumento patrimonial como passivo financeiro a partir da data em que o instrumento deixar de apresentar todas as características e condições dos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. O passivo financeiro deve ser mensurado pelo valor justo do instrumento na data de reclassificação. A entidade deve reconhecer no patrimônio líquido qualquer diferença entre o valor contábil do instrumento patrimonial e o valor justo do passivo financeiro na data da reclassificação;

  2. Deve reclassificar um passivo financeiro como instrumento patrimonial a partir da data em que o instrumento apresentar todas as características e satisfizer as condições enunciadas nos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. O instrumento patrimonial deve ser mensurado pelo valor contábil do passivo financeiro na data da reclassificação.



Ausência de obrigação contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro (item 14(a))
21 Com exceção das circunstâncias descritas nos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18, uma característica crítica para diferenciar um passivo financeiro de um instrumento patrimonial é a existência de obrigação contratde uma parte do instrumento financeiro (emitente) para entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra parte (detentor) ou trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com o detentor sob condições que são potencialmente desfavoráveis ao emitente. Apesar de o detentor de um instrumento patrimonial poder ter o direito de receber uma participação pro rata de quaisquer dividendos ou outras distribuições declaradas similares, ou distribuições de ativos líquidos/patrimônio o emitente não tem obrigação contratual de fazer tais distribuições, uma vez que não pode ser obrigado a entregar caixa ou outro ativo financeiro à outra parte.
22 A essência de um instrumento financeiro, em vez de sua forma jurídica, rege sua classificação no balanço patrimonial da entidade. Essência e forma legal são comumente consistentes, mas nem sempre. Alguns instrumentos financeiros assumem a forma legal de instrumentos patrimoniais, mas são passivos em sua essência e outros podem combinar características associadas a instrumentos patrimoniais e características associadas a passivos financeiros. Por exemplo:


  1. Uma ação preferencial que determine resgate obrigatório pelo emitente por uma quantia fixa ou determinável, em data futura fixa ou determinável, ou dê ao titular o direito de exigir que o emitente resgate o instrumento em uma ou após uma data específica por uma quantia fixa ou determinável, é um passivo financeiro;

  2. Um instrumento financeiro que dá ao seu detentor o direito de devolvê-lo ao emitente por caixa ou outro ativo financeiro (instrumento resgatável) é um passivo financeiro, com exceção dos instrumentos classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. O instrumento financeiro é um passivo financeiro mesmo quando o montante de caixa ou outro ativo financeiro é determinado com base em índice ou outro item que tenha potencial de aumentar e diminuir. A existência de uma opção para o titular do instrumento devolvê-lo para o emitente por caixa ou outro ativo financeiro significa que o instrumento resgatável satisfaz a definição de passivo financeiro, com exceção dos instrumentos classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. Por exemplo, os fundos mútuos abertos, trustes, parcerias e algumas entidades cooperativas podem fornecer a seus membros o direito de resgate de suas participações a qualquer momento por caixa, o que resulta em que essas participações sejam classificadas como passivos financeiros, com exceção daqueles instrumentos classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. No entanto, classificações como passivo financeiro não impedem o uso de descrições como “valores de ativos líquidos atribuíveis aos detentores dos títulos” e “mudança no valor do ativo líquido atribuível aos detentores dos títulos” nas demonstrações contábeis da entidade que não tenha ativos líquidos/patrimônio próprio subscrito pelos acionistas (como alguns fundos mútuos ou trustes, ver Exemplo Ilustrativo 7), ou a utilização de evidenciação adicional para mostrar que as participações totais dos membros incluem itens como reservas que atendem à definição de ativos líquidos/patrimônio e instrumentos resgatáveis que não atendem (ver Exemplo Ilustrativo 8).

23 Se a entidade não tem o direito incondicional de evitar a entrega de caixa ou outro ativo financeiro para liquidar uma obrigação contratual, a obrigação satisfaz a definição de passivo financeiro, com exceção dos instrumentos classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 15 e 16 ou itens 17 e 18. Por exemplo:




  1. Uma restrição na capacidade da entidade de cumprir uma obrigação contratual, como a falta de acesso a moeda estrangeira ou a necessidade de obter autorização da entidade reguladora para pagamento, não nega a obrigação contratual da entidade ou o direito contratual do titular no âmbito do instrumento;

  2. Uma obrigação contratual que é condicionada à contraparte exercer seu direito de resgatar é um passivo financeiro porque a entidade não tem o direito incondicional de evitar a entrega de caixa ou outro ativo financeiro.

24 Um instrumento financeiro que não estabelece explicitamente uma obrigação contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro pode estabelecer uma obrigação indireta por meio de seus termos e condições. Por exemplo:




  1. Um instrumento financeiro pode conter uma obrigação não financeira que deve ser liquidada se, e somente se, a entidade falhar ao fazer distribuições ou resgatar o instrumento. Se a entidade pode evitar a transferência de caixa ou outro ativo financeiro apenas por meio da liquidação da obrigação não financeira, o instrumento financeiro é um passivo financeiro.

  2. Um instrumento financeiro é um passivo financeiro se ele prevê que na liquidação a entidade vai entregar:

  1. Caixa ou outro ativo financeiro; ou

  2. Suas próprias ações cujo valor é determinado a exceder substancialmente o valor de caixa ou outro ativo financeiro.

Embora a entidade não tenha a obrigação contratual explícita de entregar caixa ou outro ativo financeiro, o valor da alternativa de liquidação da ação é tal que será liquidado em caixa pela entidade. Em qualquer caso, na essência, o titular possui a garantia de recebimento de valor que seja pelo menos igual à opção de liquidação em caixa (ver item 25).


Liquidação nos instrumentos patrimoniais da própria entidade (item 14(b))
25 Um contrato não é um instrumento patrimonial somente porque pode resultar no recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da própria entidade. A entidade pode ter a obrigação ou direito contratual de entregar ou receber uma quantidade de suas próprias ações ou outro instrumento patrimonial que varia de modo que o valor justo dos instrumentos patrimoniais da própria entidade a ser entregue ou recebido é igual ao valor do direito ou obrigação contratual. Tal obrigação ou direito contratual pode ser um montante fixo ou um montante que flutue, em parte ou na íntegra, em resposta às mudanças em uma variável que não seja o preço de mercado dos instrumentos patrimoniais da própria entidade (ex: taxa de juros, preço de commodities ou preço de instrumento financeiro). Dois exemplos são (a) contrato para entrega de instrumentos patrimoniais da própria entidade equivalentes ao valor de $ 100 e (b) contrato para entrega de instrumentos patrimoniais da própria entidade equivalentes ao valor de 100 barris de petróleo. Esse contrato é um passivo financeiro da entidade embora a entidade deva ou possa liquidá-lo por meio da entrega de seus próprios instrumentos patrimoniais. Não é um instrumento patrimonial porque a entidade utiliza um número variável de seus próprios instrumentos patrimoniais como meio para liquidar o contrato. Assim, o contrato não mostra uma participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.
26 Exceto o indicado no item 27, um contrato que será liquidado pela entidade por meio da entrega ou recebimento de número fixo de seus próprios instrumentos em troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, é um instrumento patrimonial. Por exemplo, uma opção de ação emitida que dá à contraparte o direito de comprar um número fixo de ações da entidade por um preço fixo ou por um montante pré-especificado (valor de face de um título) é um instrumento patrimonial. Mudanças no valor justo de contrato, decorrentes de variações nas taxas de juros do mercado que não afetam o montante de caixa ou outro ativo financeiro a serem pagos ou recebidos, ou o número de instrumentos patrimoniais a serem recebidos ou entregues na liquidação do contrato não impedem o contrato de ser um instrumento patrimonial. Qualquer recebimento (tal como o prêmio recebido por opção lançada ou warrant de ações da própria entidade) deve ser adicionado diretamente aos ativos líquidos/patrimônio. Qualquer contraprestação paga (como prêmio pago por opção de compra) deve ser deduzida diretamente do ativo líquido/patrimônio. Variações no valor justo de instrumento patrimonial não são reconhecidas nas demonstrações contábeis.
27 Se os instrumentos patrimoniais da própria entidade a serem recebidos ou entregues pela entidade na liquidação de contrato são instrumentos financeiros resgatáveis com todas as características e que satisfazem todas as condições descritas nos itens 15 e 16, ou instrumentos que impõem à entidade a obrigação de entregar à outra parte uma participação pro rata dos ativos líquidos da entidade somente na liquidação com todas as características e condições descritas nos itens 17 e 18, o contrato é um ativo financeiro ou um passivo financeiro. Isso inclui um contrato que será liquidado pela entidade por meio da entrega ou recebimento de número fixo de tal instrumento em troca de um montante fixo de caixa ou de outro ativo financeiro.
28 Com exceção das circunstâncias descritas nos itens 15 e 16 ou itens 17 e 18, um contrato que contém a obrigação para a entidade de comprar seus próprios instrumentos patrimoniais em caixa ou outro ativo financeiro dá origem a um passivo financeiro no valor presente do montante de resgate (por exemplo, pelo valor presente do preço de recompra a termo, preço de exercício da opção, ou outra quantia de resgate). Esse é o caso mesmo quando o contrato em si é um instrumento patrimonial. Um exemplo é a obrigação da entidade, num contrato a termo, de comprar seus próprios instrumentos patrimoniais em caixa. Quando o passivo financeiro é reconhecido inicialmente de acordo com a NBC TSP 29, seu valor justo (o valor presente do montante de resgate) deve ser reclassificado do ativo líquido/patrimônio. Posteriormente, o passivo financeiro deve ser mensurado de acordo com a NBC TSP 29. Se o contrato expirar sem entrega, o valor contábil do passivo financeiro deve ser reclassificado para o ativo líquido/patrimônio. A obrigação contratual da entidade de comprar seus próprios instrumentos patrimoniais dá origem a um passivo financeiro pelo valor presente do montante de resgate mesmo que a obrigação de compra seja condicionada ao exercício do direito de resgate pela contraparte (por exemplo, opção de venda lançada que dá à contraparte o direito de vender um instrumento patrimonial da própria entidade à entidade por um preço fixo).
29 Um contrato que será liquidado pela entidade por meio da entrega ou recebimento de número fixo de seus próprios instrumentos patrimoniais em troca de quantia variável de caixa ou outro ativo financeiro é um ativo financeiro ou passivo financeiro. Um exemplo é um contrato para a entidade entregar 100 de seus próprios instrumentos patrimoniais em troca da quantia de caixa equivalente ao valor de 100 barris de petróleo.
Provisões de liquidação contingente
30 Um instrumento financeiro pode exigir que a entidade entregue caixa ou outro ativo financeiro, ou de outra forma, liquide-o de tal forma que seria um passivo financeiro no caso de ocorrência ou não ocorrência de eventos futuros incertos (ou como resultado de circunstâncias incertas) que estariam além do controle do emitente e do detentor do instrumento, tal como uma alteração no índice de bolsa de valores, no índice de preços ao consumidor, na taxa de juros ou nos impostos cobrados, ou nas receitas, no resultado ou no índice dívida/patrimônio futuros do emitente. O emitente de tal instrumento não tem o direito incondicional de evitar a entrega de caixa ou outro ativo financeiro (ou, de outro modo, liquidá-lo de tal forma que seria um passivo financeiro). Portanto, é um passivo financeiro do emitente, salvo se:


  1. A parte da provisão de liquidação contingente que poderia exigir liquidação em caixa ou outro ativo financeiro (ou, de outro modo, de tal forma que seria um passivo financeiro) não for verdadeira;

  2. Puder exigir do emitente que liquide a obrigação em caixa ou outro ativo financeiro (ou, de outro modo, liquidar de tal forma que seria um passivo financeiro) somente no evento de liquidação do emitente; ou

  3. O instrumento tiver todas as características e satisfizer todas as condições dos itens 15 e 16.


Opção de liquidação
31 Quando o instrumento financeiro derivativo dá a uma das partes a escolha de como será liquidado (ex: o emitente ou o titular pode escolher liquidar em caixa ou pela troca de ações por caixa), é um ativo financeiro ou passivo financeiro, a menos que todas as alternativas de liquidação resultem neste instrumento como sendo instrumento patrimonial.
32 Um exemplo de instrumento financeiro derivativo com uma opção de liquidação que é um passivo financeiro é uma opção de ação em que o emitente pode decidir liquidar em caixa ou pela troca de suas próprias ações por caixa. Da mesma forma, alguns contratos de compra ou venda de item não financeiro em troca de instrumentos patrimoniais da própria entidade estão dentro do âmbito desta Norma porque eles podem ser liquidados tanto pela entrega do item não financeiro quanto em caixa ou outro instrumento financeiro (ver itens 4 a 6). Tais contratos são ativos financeiros ou passivos financeiros e não instrumentos patrimoniais.
Instrumentos financeiros compostos
33 O emitente de instrumento financeiro não derivativo deve avaliar os termos do instrumento financeiro para determinar se ele contém tanto um componente de passivo quanto um componente de ativo líquido/patrimônio. Tais componentes devem ser classificados separadamente como passivos financeiros, ativos financeiros ou instrumentos patrimoniais de acordo com o item 13.
34 A entidade deve reconhecer separadamente os componentes de instrumento financeiro que (a) crie um passivo financeiro da entidade e (b) conceda opção ao titular do instrumento de convertê-lo em instrumento patrimonial da entidade. Por exemplo, um título ou instrumento similar conversível pelo titular em um número fixo de ações ordinárias da entidade é um instrumento financeiro composto. Sob a perspectiva da entidade, tal instrumento compreende dois componentes: um passivo financeiro (acordo contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro) e um instrumento patrimonial (opção de compra concedendo ao titular o direito, por período específico de tempo, de convertê-la em número fixo de ações ordinárias da entidade). O efeito econômico da emissão desse tipo de instrumento é essencialmente o mesmo da emissão simultânea de instrumento de dívida com cláusula de liquidação antecipada e contrato com garantia (warrant) de compra de ações ordinárias, ou da emissão de instrumento de dívida com garantia (warrant) destacável da compra de ações. Assim, em todos os casos, a entidade deve apresentar os componentes do passivo e os componentes do ativo líquido/patrimônio separadamente nas suas demonstrações contábeis.
35 A classificação de um instrumento conversível em seus componentes não é revisada como resultado de alteração na possibilidade da opção conversível ser exercida, mesmo quando o exercício da opção parecer ter se tornado uma vantagem econômica a alguns titulares. Titulares podem nem sempre agir da forma que se espera porque, por exemplo, os efeitos fiscais resultantes da conversão podem ser diferentes entre os titulares. Além disso, a possibilidade de conversão muda de tempos em tempos. A obrigação contratual da entidade de efetuar pagamentos futuros permanece pendente até que seja extinta por intermédio de conversão, vencimento do instrumento ou qualquer outra operação.
36 A NBC TSP SP 29 trata da mensuração de ativos financeiros e passivos financeiros. Instrumentos patrimoniais são instrumentos que evidenciam uma participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os passivos. Portanto, quando o valor contábil inicial do instrumento financeiro composto é atribuído aos seus componentes, ao componente de ativo líquido/patrimônio deve ser atribuído o montante residual após deduzir, do valor justo total do instrumento, o montante separadamente determinado para o componente do passivo. O valor de qualquer característica de derivativos (como opção de compra) embutido no instrumento financeiro composto é incluído no componente do passivo, a menos que forme uma parte do componente do ativo líquido/patrimônio (como opção de conversibilidade em instrumentos patrimoniais). A soma dos montantes atribuídos aos componentes do passivo e ativo líquido/patrimônio no reconhecimento inicial é sempre igual ao valor justo que seria atribuído ao instrumento como um todo. Nenhum ganho ou perda deve decorrer do reconhecimento inicial dos componentes do instrumento separadamente.
37 De acordo com a abordagem descrita no item 36, o emissor de título conversível em ações ordinárias deve determinar primeiro o valor contábil do componente do passivo, mensurando o valor justo de passivo similar (incluindo quaisquer características embutidas de derivativo que não seja de ativo líquido/patrimônio) que não tenha um componente de ativo líquido/patrimônio associado. O valor contábil do instrumento patrimonial representado pela opção de conversão do instrumento em ações ordinárias deve ser determinado pela dedução do valor justo do passivo financeiro do valor justo do instrumento financeiro composto como um todo.
Ações em tesouraria
38 Se a entidade readquire seus próprios instrumentos patrimoniais, esses instrumentos (ações em tesouraria) devem ser deduzidos do ativo líquido/patrimônio. Nenhum ganho ou perda deve ser reconhecido noresultado, nas operações de compra, venda, emissão ou cancelamento de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Tais ações em tesouraria podem ser adquiridas e mantidas pela entidade ou outros membros do grupo econômico. Montantes pagos ou recebidos devem ser contabilizados diretamente no ativo líquido/patrimônio.
39 O montante de ações em tesouraria mantidas deve ser divulgado separadamente no balanço ou nas notas explicativas, de acordo com a NBC TSP SP 1”Apresentação das Demonstrações Contábeis”. A entidade deve divulgar informação, de acordo com a NBC TSP SP 20”Divulgação sobre Partes Relacionadas”, se readquirir seus próprios instrumentos patrimoniais das partes relacionadas.
Juros, dividendos ou distribuições similares, perdas e ganhos
40 Juros, dividendos ou distribuições similares, perdas e ganhos relativos a um instrumento financeiro ou a um componente que é um passivo financeiro devem ser reconhecidos como receita ou despesa no resultado. Distribuições a titulares de instrumento patrimonial devem ser debitadas pela entidade diretamente no ativo líquido/patrimônio, líquido de qualquer benefício tributário. Custos de transação incorridos em transação de ativo líquido/patrimônio devem ser contabilizados como dedução do ativo líquido/patrimônio, líquido de qualquer benefício fiscal.
41 A classificação de um instrumento financeiro como passivo financeiro ou instrumento patrimonial determina se os juros, dividendos ou distribuições similares, perdas e ganhos relativos àquele instrumento devem ser reconhecidos como receita ou despesa noresultado. Assim, dividendos ou distribuições similares a pagar de ações que são inteiramente reconhecidos como passivos, devem ser reconhecidos como despesa, da mesma forma que os juros em um título (bond). Similarmente, ganhos e perdas associados com resgates ou refinanciamentos de passivos financeiros devem ser reconhecidos no resultado, enquanto que resgates ou refinanciamentos de instrumentos patrimoniais devem ser reconhecidos como mudanças no ativo líquido/patrimônio. Alterações no valor justo de instrumento patrimonial não devem ser reconhecidas nas demonstrações contábeis.
42 A entidade incorre normalmente em vários custos na emissão ou aquisição de seus próprios instrumentos patrimoniais. Esses custos podem incluir registro e outras taxas regulatórias, montantes pagos a consultores jurídicos, contábeis e outros profissionais, custos de impressão e outros tributos. Quaisquer custos de transação relacionados são contabilizados como dedução do ativo líquido/patrimônio (líquido de qualquer benefício tributário) na medida em que representam custos incrementais atribuídos diretamente à transação que de outra forma seriam evitados. Os custos da transação que é abandonada devem ser reconhecidos como despesa.
43 Custos de transação que se relacionam com a emissão de instrumento financeiro composto devem ser atribuídos aos componentes do ativo líquido/patrimônio e passivo do instrumento em proporção à alocação dos rendimentos. Custos de transação que se relacionam conjuntamente a mais de uma transação devem ser atribuídos a essas transações utilizando uma base para alocação coerente e consistente com transações similares.
44 O montante dos custos de transação contabilizado como dedução do ativo líquido/patrimônio no período deve ser divulgado separadamente de acordo com a NBC TSP SP 1.
45 Dividendos ou distribuições similares classificados como despesa são apresentados na demonstração do resultado quer em conjunto com juros sobre outros passivos ou em uma linha separada. Além dos requisitos desta Norma, a apresentação de juros e dividendos ou distribuições similares está sujeita aos requisitos da NBC TSP SP1 e NBC TSP SP 30. Em algumas circunstâncias, devido à diferença entre juros e dividendos ou distribuições similares, em relação a questões como a dedutibilidade fiscal, é desejável a divulgação separada deles na demonstração de resultado.
46 Ganhos e perdas relacionados a alterações no valor contábil de passivo financeiro devem ser reconhecidos como receita ou despesa no resultado mesmo quando se relacionarem a um instrumento que inclua direito a participação residual nos ativos da entidade em troca de caixa ou outro ativo financeiro (ver item 22(b)). De acordo com a NBC TSP NBCT1, a entidade deve apresentar qualquer ganho ou perda decorrente de remensuração de tal instrumento separadamente na demonstração do resultado quando for relevante para a explicação do desempenho da entidade.
Compensação de ativo financeiro e passivo financeiro
47 Um ativo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados, e o montante líquido apresentado nas demonstrações contábeis, quando, e somente quando, a entidade:


  1. dispõe de um direito legalmente executável para liquidar os montantes reconhecidos; e

  2. tiver a intenção tanto de liquidar em base líquida, ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.


Na contabilização da transferência de ativo financeiro que não se qualifica para desreconhecimento, a entidade não deve compensar o ativo transferido e o passivo associado (ver NBC TSP SP 29, item 38).
48 Esta Norma exige a apresentação de ativos e passivos financeiros em base líquida quando isso refletir uma expectativa da entidade de fluxos de caixa futuros a partir da liquidação de dois ou mais instrumentos financeiros separados. Quando a entidade tem o direito de receber ou pagar um único montante líquido e pretende fazer isso, ela tem, na realidade, somente um único ativo ou passivo financeiro. Em outras circunstâncias, ativos e passivos financeiros devem ser apresentados separadamente um do outro, consistentemente com suas características de recursos ou obrigações da entidade.
49 Compensar um ativo financeiro e um passivo financeiro reconhecidos, e apresentar o montante líquido difere do desreconhecimento de ativo financeiro ou passivo financeiro. Embora compensar não enseje o reconhecimento de ganho ou perda, o desreconhecimento de instrumento financeiro não somente resulta na remoção do item reconhecido anteriormente no balanço, mas também pode resultar em reconhecimento de ganho ou perda.
50 O direito de compensação é um direito legal do devedor, por contrato ou de outra forma, de liquidar ou, de outra maneira, eliminar a totalidade ou uma parte do montante devido ao credor, por meio da aplicação contra esse montante de um montante devido pelo credor. Em circunstâncias incomuns, um devedor pode ter o direito legal de aplicar um montante devido por terceiros contra o montante devido ao credor desde que exista um acordo entre as três partes que claramente estabeleça o direito de compensação. Pelo fato de o direito de compensação ser um direito legal, as condições que suportam o direito podem variar de uma jurisdição para outra e as leis aplicáveis às relações entre as partes precisam ser consideradas.
51 A existência do direito de compensar um ativo financeiro e um passivo financeiro afeta os direitos e as obrigações associados com um ativo financeiro e um passivo financeiro, e pode afetar a exposição da entidade a risco de crédito e de liquidez. No entanto, a existência do direito, por si só, não é base suficiente para compensação. Na ausência de intenção de exercer o direito ou de liquidar simultaneamente, o montante e o momento dos fluxos futuros de caixa não são afetados. Quando a entidade pretende exercer o direito ou liquidar simultaneamente, a apresentação do ativo e do passivo em base líquida reflete mais apropriadamente os montantes e o momento dos fluxos de caixa futuros, bem como o risco a que cada um dos fluxos de caixa está exposto. A intenção por uma ou ambas as partes de liquidar em base líquida sem o direito legal de fazê-lo não é suficiente para justificar a compensação, porque os direitos e obrigações associados ao ativo financeiro individual e passivo financeiro individual permanecem inalterados.
52 As intenções da entidade com relação à liquidação de ativos e passivos particulares podem ser influenciadas por suas práticas de negociação usuais, exigências dos mercados financeiros e outras circunstâncias que podem limitar a capacidade de liquidação de forma líquida ou liquidação simultânea. Quando a entidade tem o direito de compensação, mas não pretende liquidar ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente, o efeito do direito sobre a exposição ao risco de crédito da entidade deve ser divulgado de acordo com o item 42 da NBC TSP 30.
53 Liquidação simultânea de dois instrumentos financeiros pode ocorrer por meio, por exemplo, da operação de câmara de compensação em mercado financeiro organizado ou a troca face a face. Nessas circunstâncias, os fluxos de caixa são, na realidade, equivalentes a um único montante líquido e não há exposição a risco de crédito ou de liquidez. Em outras circunstâncias, a entidade pode liquidar dois instrumentos pelo recebimento ou pagamento de montantes separados, tornando-se exposta ao risco de crédito para o montante total do ativo ou risco de liquidez para o montante total do passivo. Tais exposições ao risco podem ser significativas mesmo sendo relativamente breves. Assim, a realização de ativo financeiro e a liquidação de passivo financeiro são tratadas como simultâneas somente quando as transações ocorrerem no mesmo momento.
54 As condições estabelecidas no item 47 não são satisfeitas usualmente e a compensação é normalmente inadequada quando:


  1. Vários instrumentos financeiros diferentes são utilizados para simular as características de um único instrumento financeiro (instrumento sintético);

  2. Ativos financeiros e passivos financeiros resultam de instrumentos financeiros tendo a mesma exposição primária ao risco (por exemplo, ativos e passivos dentro de uma carteira de contratos a termo ou outros instrumentos derivativos), mas envolvem contrapartes diferentes;

  3. Ativos financeiros ou outros ativos são dados em garantia de passivos financeiros sem direito de regresso;

  4. Ativos financeiros são disponibilizados à confiança por um devedor com o propósito de cobrir uma obrigação sem que esses ativos tenham sido aceitos pelo credor na liquidação da obrigação (por exemplo, acordos de fundos de amortização); ou

  5. Obrigações incorridas como resultado de eventos que deram origem a perdas e há a expectativa de recuperá-las de um terceiro em virtude de reclamação feita de acordo com o contrato de seguro.


55 Uma entidade que assume uma quantidade de transações de instrumentos financeiros com uma só contraparte pode entrar em um “acordo de liquidação master” com essa contraparte. Tal acordo converge para uma única liquidação, de forma líquida, para todos os instrumentos financeiros abrangidos pelo acordo no caso de descumprimento ou término de qualquer contrato. Esses acordos podem ser comumente usados para fornecer proteção contra perdas em casos de falência ou outras circunstâncias que resultam na incapacidade da contraparte de cumprir suas obrigações. Um “acordo de liquidação master” geralmente cria o direito de compensação que se torna exigível e afeta a realização ou a liquidação de ativos financeiros individuais e passivos financeiros somente após evento específico de descumprimento ou outras circunstâncias que não são esperadas no curso normal dos negócios. Um “acordo de liquidação master” não fornece base para compensação a não ser que ambos os critérios do item 47 sejam satisfeitos. Quando ativos financeiros e passivos financeiros sujeitos a um “acordo de liquidação master” não são compensados, o efeito do acordo na exposição da entidade a risco de crédito deve ser divulgado de acordo com o item 42 da NBC TSP 30.


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