O ato declaratório interpretativo nº 2 (27/03/2007) do secretário da receita federal do brasil



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O ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO Nº 2 (27/03/2007) DO SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito Constitucional;
ROGERIO L. VIDAL GANDRA DA SILVA MARTINS

Advogado em São Paulo, autor de diversos livros tributários;


SORAYA DAVID MONTEIRO LOCATELLI

Advogada em São Paulo, autora de diversos livros tributários

Está o diploma título deste artigo assim redigido:

Artigo único. Na hipótese de locação de partes comuns de condomínio edilício, será observado o seguinte:



I - os rendimentos decorrentes serão considerados auferidos pelos condôminos, na proporção da parcela que for atribuída a cada um, ainda que tais rendimentos sejam utilizados na composição do fundo de receitas do condomínio, na redução da contribuição condominial ou para qualquer outro fim;

II - o condômino estará sujeito ao cumprimento de todas as exigências tributárias cabíveis, relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), especialmente no que tange às normas contidas na legislação do imposto sobre a renda referentes à tributação de rendimentos auferidos com a locação de imóveis.”

Breve análise, acerca da natureza jurídica dos atos declaratórios interpretativos, faz-se mister proceder, nos seguintes termos:

Nosso sistema jurídico rege-se pelo princípio da hierarquia das normas, vale dizer, uma norma só é legitima e eficaz se for prevista (autorizada) e delimitada por norma hierarquicamente superior, devendo esta última também obedecer às mesmas condições, quais sejam, previsão e delimitação de seu alcance.

A seqüência de patamares faz o ordenamento jurídico assemelhar-se à figura de uma pirâmide, pois toda regra jurídica terá seu fundamento de validade em uma norma hierarquicamente superior até chegarmos ao fundamento de validade de todas as normas que é a Constituição Federal.

Desta forma, o princípio da hierarquia das normas, um dos princípios basilares de nosso sistema jurídico, apresenta as seguintes características:


  1. toda norma só tem legitimidade se uma norma de hierarquia superior validar sua existência, conferindo-lhe limite de aplicação e suas características próprias.



  1. Uma norma de hierarquia inferior não pode contradizer seja no conteúdo específico, seja no limite de atuação, a norma de hierarquia superior que a conferiu fundamento de validade.



  1. A norma que dá, em última instância, todo o fundamento de validade às normas do sistema é a Constituição Federal, norma de maior hierarquia no ordenamento.

Esclarecido o princípio da hierarquia normativa, cumpre-nos ressaltar o tema à luz do princípio da legalidade, bem como situar a espécie normativa denominada “Ato Declaratório Interpretativo” dentro das regras jurídicas existentes, a fim de esclarecer seu correto conteúdo, alcance e fundamento de validade.

O princípio constitucional da legalidade é de extrema importância para o entendimento da questão aqui analisada, vez que, constada a existência no mundo jurídico de diversas espécies de regras cadenciadas pelo princípio da hierarquia normativa, será a lei que em direito tributário terá a função de instituir e aumentar tributos.

Senão, vejamos.

O princípio da legalidade, pertinente a todo o ordenamento jurídico nacional, está esculpido no art. 5º, inc. II da C.F., nos seguintes termos:

Art. 5º ....

II. ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei"

O que vale dizer, que não há ramo de direito que não seja informado pelo princípio da legalidade, sendo que a ordem jurídica só existe à luz desse, sob pena de não haver o Estado de Direito.

No campo do direito tributário, a própria Constituição reproduz referido princípio em seu art. 150, inc. I, verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:



I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

Assim, os mecanismos que garantem a lei e seu cumprimento nos Estados de Direito obrigam a todos os que a ela se submetem, ofertando a segurança de que, sem exceção, todos a devem obedecer, o que – diga-se - não ocorre nos Estados totalitários.

E a lei, sendo o bem maior da ordem jurídica, serve ao mesmo tempo de escudo e de espada para o cidadão contra quaisquer abusos praticados pela sociedade ou pelo Estado contra seus alicerces.

Nos sistemas jurídicos em que o Direito, que conforma a ordem legal, tem sua origem nos Poderes Constituídos por representantes da sociedade, a lei emana fundamentalmente do Poder Legislativo.

Na célebre tripartição de poderes conformada, em sua dinâmica moderna, por Montesquieu, cabe ao Poder Legislativo legislar, ao Executivo executar as determinações legais e ao Poder Judiciário manter a ordem jurídica e solucionar seus conflitos, de forma que em um Estado de Direito, é inadmissível que um Poder invada a área de atuação de outro poder, sob o risco de se ter a quebra da harmonia e independência de seu exercício, que é a característica maior da teoria dos pesos e contra-pesos e do equilíbrio do poder.

No Brasil, a Constituição hospedou a tripartição dos poderes, permitindo, todavia, campos pré-determinados de atuação de um poder em área do outro.

O artigo 49 inciso V da C.F. permite, por exemplo, que o Poder Legislativo controle e anule atos do Poder Executivo, estando assim redigido:

"Art. 49 - É de competência exclusiva do Congresso Nacional:

.......

V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa".

De forma sintética, a hierarquia normativa do ordenamento jurídico brasileiro tem sua espinha dorsal estabelecida pela Constituição Federal, a qual, em linhas gerais estabelece no art. 59 a sequência hierárquica abaixo transcrita:



"Art. 59 - O processo legislativo compreende a elaboração de:

I. emendas à Constituição;

II. leis complementares;

III. leis ordinárias;

IV. leis delegadas;

V. medidas provisórias;

VI. decretos legislativos;

VII. resoluções".

Como se percebe, o poder de legislar ofertado pelo constituinte, isto é, de criar hipóteses de imposição legal, somente pode ocorrer através dos sete veículos acima mencionados, sendo apenas dois deles delegados constitucionalmente ao Poder Executivo (medidas provisórias e leis delegadas).

Ao Poder Judiciário, por ser um poder técnico e não político, cabe a função de julgar os demais. Funciona como autêntico legislador negativo, o que vale dizer, não cria direito, mas nega seguimento ao "direito mal formado", que, ao violar o ordenamento legal do país, deve ter sua aplicação sustada pelo controle concentrado ou pelo controle difuso. Não discutiremos a polêmica teoria do consequencialismo constitucional, pois foge do objeto deste artigo.

O certo é que, além das hipóteses constitucionais, não há possibilidade alguma de um Poder invadir o campo de atuação de outro, muito menos sendo permitido, ao Poder Executivo, legislar - principalmente por atos administrativos regulamentares, que apenas explicitam a lei, mas não a substituem - criando hipóteses novas, alterando as existentes, ou puramente, suprimindo-as.

Os Decretos são autênticos regulamentos das leis. Explicitam o que está na lei, em sua versão de maior densidade. Prevalece sobre todos os outros atos regulamentadores de leis do Poder Executivo. Os Decretos são, pois, o exercício máximo do poder regulamentador, sem, todavia, possuir qualquer poder modificador do que disposto foi na lei. É singelo ato administrativo e só pode estender sua ação além do poder de explicitar quando a própria Constituição oferta-lhe poder legislativo, como ocorre com os decretos que alteram alíquotas do IPI, IOF, II e IE, conforme determinado pelo § 1º do artigo 153.

Fora das expressas hipóteses constitucionais, apesar de ser o veículo de maior dignidade regulamentadora do Executivo, os Decretos não tem forças modificativas da lei.

O que vale dizer que não se admite, portanto, que o tipo escolhido pelo legislador seja alterado, estendido, interpretado além das fronteiras, integrando analogicamente, sempre que tal procedimento represente imposição ao sujeito mais fraco da relação, que tem, na lei, sua única e expressa proteção.

Nessa medida, os regulamentos e demais atos do Executivo que extravasem os balizamentos da lei devem ser considerados ilegais.

Tampouco pode a lei delegar ao Executivo poderes para inovar no campo jurídico, salvo as exceções previstas no texto Constitucional. De outra forma, violado estaria o princípio da indelegabilidade de funções que, na Carta de 69, estava esculpido no art. 6º, parágrafo único, verbis:

“Art. 6º - São Poderes da União, independentes e harmônicos o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.

Parágrafo único: Salvo as exceções previstas nesta Constituição, é vedado a qualquer dos Poderes delegar atribuições, quem for investido na função de um deles não poderá exercer a de outro”.

É certo que o princípio da indelegabilidade de funções não se reveste, nos dias que correm, do vigor inerente às teorias clássicas da separação de poderes, tal como concebido por Locke e Montesquieu. Em matéria tributária – por exemplo, no campo da extrafiscalidade, em que o tributo assume contornos de importante intervenção na vida econômico-social – é compreensível que o Executivo assuma algumas funções legislativas, por reunir melhores condições de agir prontamente em setores como serviços públicos, economia e finanças.

Na atualidade, o principio da indelegabilidade de funções assume nova formulação que, preservando seus postulados fundamentais, consiste em traçar limites à ação normativa desenvolvida pelo Executivo.

Inegável, portanto, que à lei é facultado deferir ao Executivo certa margem dentro da qual pode atuar discricionariamente, editando regras e atos concretos adequados à situação de fato que necessita ser enfrentada.

Porém, nesta situação, não é dado a esse Poder inovar campo jurídico, extravasando o contido tanto na lei, como na Constituição.

Por outras palavras: a lei, ao delegar funções ao Executivo, há de preservar o princípio da legalidade, cercando o indivíduo de garantias efetivas contra possíveis arbitrariedades da Administração.

Tal explicação é de relevância para que possamos adentrar o exame do referido ato, não só à luz do princípio da legalidade (C.F., art. 5º, inc. II e art. 150, inc. I), mas daqueles que devem reger a Administração Pública, previstos na Constituição Federal nos seguintes termos:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:”

Isto posto, passamos a analisar o mencionado diploma executivo.

(a) O Ato Declaratório Interpretativo configura-se como uma das espécies normativas presentes no ordenamento jurídico pátrio decorrente do Poder Executivo, não elencada expressamente na Constituição Federal.

A Constituição Federal, no entanto, em seu art. 146 atribui à lei complementar o poder de “estabelecer as normas gerais em matéria tributária”.

Nesta esteira de raciocínio, o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), lei ordinária recepcionada como lei complementar, em conformidade com princípio da legalidade constitucionalmente previsto, determina que:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:



I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;

(....)” (grifos nossos)

E, novamente, em seu artigo 97 prevê:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

 I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

 II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

 III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;



(....)” (grifos nossos)

No capítulo dedicado à Legislação Tributária, explicita o CTN o regramento infra:



Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. (grifos nossos)

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:



I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

(....)” (grifos nossos)

Da leitura dos dispositivos acima, resta claro que os Atos Declaratórios Interpretativos são normas complementares à lei, não podendo, por questão lógica, ir além desta. Visam apenas dirimir dúvida quanto à interpretação da legislação tributária, não podendo sob qualquer hipótese alterar o conteúdo e o alcance da norma interpretada

Assim sendo, os Atos Declaratórios Interpretativos, previstos no Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal como ato administrativo de caráter normativo (art. 230, inc. III)1, não possuem caráter constitutivo, ou seja, não podem criar, modificar ou extinguir obrigação tributária, a qual é passível de constituição apenas por lei.

São atos hierarquicamente inferiores não só à CF e à lei, mas também aos Decretos executivos.



(b) O Ato Declaratório Interpretativo por ser norma meramente interpretativa deve ater-se ao conteúdo da norma interpretada.

Constitui-se em ato normativo de caráter meramente elucidativo. Sob qualquer hipótese, não pode inovar no ordenamento jurídico, para criar ou majorar tributo sem previsão legal.

Como já explicado, os atos normativos expedidos pelo Poder Executivo são normas hierarquicamente inferiores à Constituição e às leis complementares e ordinárias vigentes em nosso ordenamento.

Assim, referidos atos serão ilegítimos sempre que ultrapassarem os limites traçados pelas normas de hierarquia superior, ou seja, o ato declaratório interpretativo não pode inovar no ordenamento jurídico, contrariando a lei ou inovando-a. Caso isso ocorra, haverá violação do princípio da hierarquia das normas e da legalidade, eivando o ato declaratório de inconstitucionalidade.



(c) O Ato Declaratório Interpretativo, apesar de ter caráter meramente explicitador, representa o entendimento da Secretaria da Receita Federal (hoje Receita Federal do Brasil) sobre a aplicação da norma interpretada e tem força normativa na medida em que se trata de uma norma complementar (CTN, art.100).

No caso, o ADI SRF nº 02/07 informa a fiscalização tributária o entendimento que deve prevalecer na questão normatizada, atribuindo aos condôminos a responsabilidade tributária relativa aos rendimentos auferidos por intermédio da locação das áreas comuns do condomínio.

Deste modo, o descumprimento das normas do ADI SRF nº. 02/07 somente deve ser feito caso haja expressa autorização ou determinação judicial nesse sentido, a fim de se evitar eventual autuação fiscal.

(d) De acordo com o ADI SRF nº 02/07 as receitas decorrentes da locação de áreas comuns do condomínio, devem ser rateadas entre os condôminos, de forma proporcional à fração-ideal de cada um, e integradas aos demais rendimentos dos mesmos para a respectiva tributação.

São consideradas pela Receita Federal do Brasil como rendimentos tributáveis, conforme demonstram as seguintes decisões administrativas sobre a matéria:


CONDOMÍNIO EDILÍCIO. LOCAÇÃO DE
PARTES COMUNS. TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS.


Na hipótese de locação de partes comuns, o condomínio edilício não perde, no tocante a essa operação, sua natureza;contudo, por este não possuir personalidade jurídica, os rendimentos decorrentes serão considerados
auferidos pelos condôminos, na proporção da parcela que for atribuída a cada um, ainda que tais rendimentos sejam utilizados na composição do fundo de receitas do condomínio, na redução da contribuição condominial ou para qualquer outro fim.O condômino estará sujeito ao cumprimento de todas as exigências tributárias cabíveis, relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, especialmente no que tange às normas contidas na legislação do imposto sobre a renda referentesà tributação de rendimentos auferidos com a locação de imóveis.


DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil (CC), arts. 1.331 a 1.358; Lei nº4.591, de 16 de dezembro de 1964; Parecer Normativo CST nº37, de 24 de janeiro de 1972. (Solução de Divergência nº 3/07 - Órgão: Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, REGINA MARIA FERNANDES BARROSO - Coordenadora-Geral, Data da Decisão: 26.03.2007   26.04.2007)

 
CONDOMÍNIO EDILÍCIO. LOCAÇÃO DE PARTES COMUNS. TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS.



Na hipótese de locação de partes comuns, o condomínio edilício não perde, no tocante a essa operação, sua natureza;contudo, por este não possuir personalidade jurídica, os rendimentos decorrentes serão considerados auferidos pelos condôminos, na proporção da parcela que for atribuída a cada um, ainda que tais rendimentos sejam utilizados na composição do fundo de receitas do condomínio , na redução da contribuição condominial ou para qualquer outro fim. O condômino estará sujeito ao cumprimento de todas as exigências tributárias cabíveis, relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, especialmente no que tange às normas contidas na legislação do imposto sobre a renda referentes à tributação de rendimentos auferidos com a locação de imóveis.

Aprecia a Sol. Consulta Nº 59 de 2004 da SRRF/1ª RF Aprecia a Sol. Consulta Nº 178 de 2005 da SRRF/6ª RF Aprecia a Decisão Nº 35 de 1999 da SRRF/8ª RF” (Solução de Divergência nº 3/07, Órgão: Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, Data da Decisão: 26.03.2007   26.03.2007)

 
CO-PROPRIEDADE. RECEITAS AUFERIDAS POR CONDOMÍNIO. TRIBUTAÇÃO.



Os condôminos (pessoa física ou jurídica) são submetidos à incidência do imposto de renda e demais tributos incidentes sobre os valores decorrentes de locação de áreas comuns pertencentes ao condomínio edilício. A aplicação das normas relativas à tributação na fonte das receitas auferidas em locações de propriedade comum está vinculada à caracterização da fonte pagadora e do respectivo beneficiário como pessoa física ou jurídica, não se revestindo o condomínio da condição de sujeito passivo da obrigação tributária no caso em foco. A tributação individual deve ser proporcional à parcela que cada um deles detiver.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Código Civil, art. 1331;
RIR/1999, art. 15; PN CST nº 76, de 1971, e nº 37, de 1972. (Processo de Consulta nº 72/06, Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 10a. Região Fiscal, VERA LÚCIA RIBEIRO CONDE – Chefe, Data da Decisão: 23.05.2006   06.07.2006)


(e) A determinação prevista no Ato Declaratório Interpretativo nº 02/07 da SRF não precisa necessariamente constar nas Convenções de Condomínio na medida em que se trata de um ato com força normativa, se se admitir sua legalidade.

Por sua vez, o artigo 22 da citada Lei nº 4.591/64, na alínea “c” de seu §1º determina:

Art. 22. Será eleito, na forma prevista pela Convenção, um síndico do condomínio, cujo mandato não poderá exceder de 2 anos, permitida a reeleição.

§ 1º Compete ao síndico:

(...)

c) praticar os atos que lhe atribuírem as leis, a Convenção e o Regimento Interno

(...)”

Assim, possuindo o ADI SRF nº 02/07 força normativa, se se admitir sua legalidade, o cumprimento do mesmo pelo condomínio já está previsto na lei, não sendo necessária qualquer inclusão ou modificação nas Convenções Condominiais.



(f) O Ato Declaratório Interpretativo nº 02/07 da SRF atribui aos condôminos a responsabilidade tributária pelo pagamento dos tributos incidentes sobre as receitas decorrentes da locação das partes comuns do condomínio, ou seja, os condôminos são os sujeitos passivos da obrigação tributária em questão.

Sendo assim, o não recolhimento dos encargos tributários incidentes sobre tais valores pelos condôminos, se não houver proteção judicial, acarretará a possibilidade de autuação dos mesmos, sujeitando-os a toda sorte de sanções diretas e indiretas, tais como negativa de expedição de certidão de regularidade fiscal, inclusão de seu nome no CADIN, acréscimo no valor controvertido, em razão da imposição de penalidades, etc... por parte da autoridade fiscal que, até por dever de ofício, deve cobrar do contribuinte a observância da legislação em vigor.



(g) Como exposto anteriormente, tratam-se os atos normativos interpretativos de meras normas elucidativas que não podem criar novas hipóteses de incidência ou alterar as já existentes. Visam apenas interpretar norma vigente, para sua correta aplicação.

Contudo, na situação em análise, não há lei expressa dispondo acerca da tributação das receitas advindas da locação de áreas comuns dos condomínios, ou acerca da responsabilidade dos condôminos nesse sentido.

Reportando-se à Lei nº 4.591/64, que dispõe sobre o condomínio em edificações, consta em seu artigo 11 que para efeitos tributários, cada unidade autônoma será tratada como prédio isolado, contribuindo o respectivo condômino, diretamente, com as importâncias relativas aos impostos e taxas federais, estaduais e municipais, na forma dos respectivos lançamentos.”

Do mesmo modo, o art. 15 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR) não menciona as áreas comuns ao prever que os rendimentos decorrentes de bens possuídos em condomínio serão tributados proporcionalmente à parcela que cada condômino detiver.”

O princípio da legalidade tributária, consoante o art. 150, I, da Constituição Federal e o art. 97, incisos I e II do CTN, veda a instituição ou o aumento de tributo sem lei que o estabeleça. Desse modo, não pode a legislação infralegal (CTN, art. 100) sobrepor-se à lei.

Sendo assim, entendemos, salvo melhor juízo, que é questionável a constitucionalidade da ADI SRF nº 02/07, por afronta aos princípios da legalidade e da hierarquia das normas.



São Paulo, 29 de dezembro de 2009

IVES GANDRA SILVA MARTINS

ROGERIO VIDAL GANDRA DA SILVA MARTINS

SORAYA DAVID MONTEIRO LOCATELLI

1 O ADI SRF nº 02/07 tinha como fundamento de validade o Regimento Interno da SRF, que, à época, foi aprovado pela Portaria do Ministério da Fazenda nº 30, de 25 de fevereiro de 2005. Com as constantes alterações estruturais na SRF, o seu Regimento Interno também foi modificado até chegarmos à atual conformação, onde a Secretaria da Receita Federal do Brasil (antiga Secretaria da Receita Federal) possui seu Regimento Interno aprovado pela Portaria do Ministro da Fazenda nº 125, de 04.03.2009. A norma correspondente ao antigo artigo 230, III, que conferia ao Secretario da Receita expedir atos normativos encontra-se hoje no artigo 261, III do atual Regimento Interno.


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