O planejamento Tributário e a Lei Complementar nº 104/2001



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O Planejamento Tributário e a Lei Complementar nº 104/2001

Karina Gomes da Silva

Acadêmica Do 5º Ano Do Curso De Direito Da Unifacs.
O Estado, através da prestação de serviços públicos, atua como um agente de satisfação das necessidades humanas. No momento em que o homem cria o Estado e lhe atribui um papel social, torna-se indispensável a captação de recursos materiais.

A tributação, dentro da atividade econômica do Estado, ganhou grande importância na medida em que consiste na atividade essencialmente financeira responsável pela maior parte da arrecadação de recursos que viabilizam o cumprimento das funções estatais. Desta forma, percebe-se que a tributação não é apenas importante, mas, fundamental para a manutenção do Estado e atendimento de suas funções precípuas.

Com a promulgação da Carta Política de 1988, foi instituído o Estado Democrático de Direito que tem como fundamento maior a construção de uma sociedade livre, justa e solidária e a promoção do bem comum.

Conforme o entendimento de José Afonso da Silva, o Estado Democrático de Direito constitui uma evolução dos demais modelos de Estado, buscando a realização da justiça material. Não é mais suficiente a igualdade perante a lei, é necessário reduzir a desigualdade real. Neste contexto é que o tributo deixa de ser uma simples fonte de receita para ser um instrumento da justiça.

A Constituição Federal de 1988 tutela a livre iniciativa e o direito à propriedade, sem perder de vista, como Estado de Direito, as garantias da legalidade e da segurança jurídica, e, como Estado Democrático, valores como a igualdade e a capacidade contributiva que são importantes instrumentos de realização da justiça. Neste contexto, observa-se que o exercício dos direitos individuais deve ser limitado à preservação dos valores sociais.

Na vigência do Estado de Direito estabeleceu-se entre o Fisco e os contribuintes uma relação de tensão, quando em verdade deveria haver uma relação de cooperação. Os contribuintes buscaram se munir de todas as garantias contra eventuais arbitrariedades que pudessem ser cometidas pela Administração Pública maculando a relação jurídica tributária. Neste contexto, o Fisco buscou a legitimação de todas as suas condutas no que tange à fiscalização e arrecadação de tributos, através da edição de sucessivas normas. A chamada norma antielisão que busca impedir a realização do planejamento tributário, nada mais é do que uma tentativa de o Estado legitimar a incidência da norma tributária fora das hipóteses previstas na lei.

Com base na concepção do Estado Democrático de Direito, que tutela direitos individuais e sociais de forma harmônica, questiona-se até que ponto o Estado pode ir para legitimar suas ações e evitar a elisão fiscal, e, por outro lado quais os limites para que o particular, como sujeito passivo da relação jurídica tributária possa buscar a economia de tributos, vale dizer, realizar o planejamento tributário.

É consensualmente admitido pelos doutrinadores que o contribuinte, sujeito passivo da relação tributária, pode direcionar seus negócios de forma que implique em um menor recolhimento de tributos, sem que isso caracterize atividade ilícita. Desta forma, desde que pratique atos válidos sem dissimulação o particular tem o direito de buscar uma redução da carga tributária, bem como evitar a incidência da norma tributária. Esse fenômeno consubstancia a elisão fiscal ou Planejamento Tributário.

Por oportuno, faz-se mister diferenciar dois institutos: a elisão e a evasão fiscal. A elisão fiscal consiste na economia lícita de tributos. Essa economia é possível quando o contribuinte realiza atos ou negócios jurídicos de forma que evite a ocorrência do fato gerador. Sem fato gerador não há obrigação tributária e, portanto não há ilicitude. A elisão pode estar pautada tanto na existência de autorização legal da conduta do particular como na inexistência de lei que proíba a referida conduta. Por outro lado, caracteriza-se a evasão quando o contribuinte descumpre uma obrigação tributária já existente devido à ocorrência do fato gerador. Nesta hipótese, o contribuinte pretende ocultar do Fisco a ocorrência do fato gerador, realizando, portanto uma conduta ilícita.

Neste sentido, o seguinte entendimento é muito elucidativo:

... o que distingue a elisão da fraude fiscal é que, neste último caso, trata-se de um descumprimento ilícito de obrigação já validamente surgida com a ocorrência do fato gerador, ao passo que na elisão impede-se o surgimento da obrigação tributária evitando a ocorrência do fato gerador”. (Sousa, Rubens Gomes de apud Martins, Yves Gandra da Silva; Menezes Paulo Lucena de, 2000, p. 161).

A elisão tributária é possível devido às lacunas da lei, pois, por mais criterioso que seja o legislador, tendo em vista a riqueza das condutas humanas, nunca poderá prevê todas as hipóteses de condutas do contribuinte e normatizá-las. Assim sendo, os contribuintes e seus assessores buscam nas brechas da lei a realização de atos e negócios que gerem uma carga tributária menos onerosa e até mesmo que não provoque a incidência da norma tributária. Tendo em vista essa realidade, o Fisco tenta reagir a esse comportamento através do suprimento das lacunas e omissões da lei. Daí a origem das normas antielisivas.

Está na ordem do dia a questão da necessidade de se realizar uma Reforma Tributária. Todos os meios de comunicação trazem discussões a esse respeito o que acarreta uma grande comoção da opinião pública acerca do tema conforme explicitam Marco Aurélio Grecco e Elisabeth Lewandowsky Libertuci (2000, p.159):

... a pressão da opinião pública que, diante de notícias quanto aos lucros que resultam não atingidos pela tributação ou a existência de vantagens obtidas dentro da legalidade, reage indignada pedindo a alteração da legislação e o endurecimento indiscriminado em relação a tais operações. Ou seja, pressionando no sentido de ampliar os poderes do Fisco, seja mediante novas prerrogativas seja mediante uma norma antielisão que para muitos, é uma expressão cujo significado não está muito nítido, mas que é vista com uma chave mágica para fazer com que todos paguem impostos”.

Nesse contexto social, foi aprovada em 10 de janeiro do ano vigente a Lei Complementar nº 104 que promove uma alteração significativa no Código Tributário Nacional ao introduzir um parágrafo único ao seu artigo 116, dispondo:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei.”

Para se proceder a uma análise do dispositivo legal adrede transcrito, é de fundamental importância a aferição da sua natureza. Não obstante existam posicionamentos contrários, conforme entendimento na corrente majoritária, a elisão fiscal é a economia lícita de tributos, contrapondo-se à evasão fiscal que consubstancia atividade ilícita se configurando quando há simulação por parte do contribuinte para evitar o cumprimento de uma obrigação tributária já existente.

Desta forma, resta clara a imprecisão da denominação atribuída à norma prescrita no parágrafo único introduzido ao artigo 116 do Código Tributário Nacional definida como norma geral antielisão. De fato, esse dispositivo normativo constitui um instrumento utilizado pelo Fisco para coibir a evasão fiscal e, conseqüentemente, aumentar a arrecadação de tributos. A esse respeito é salutar o entendimento do jurista Miguel Delgado Gutierrez (2001, p.93):

Parece-nos, portanto, que a aludida norma cognominada ‘antielisão’- mas verdadeiramente norma antievasão – não veio impossibilitar a prática da elisão fiscal, considerada como a maneira válida de evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência de seu fato gerador”.

Conforme o entendimento de uma corrente doutrinária, a depender da natureza da norma introduzida pela Lei Complementar n.º104/2001, pode a mesma ser considerada inútil ou inconstitucional.

Uma vez entendida como norma proibitiva do direito de economizar tributos, elisão fiscal, colidiria diretamente com a Magna Carta, na medida em que esta norma tutela o direito individual à propriedade privada, bem como prevê o princípio da legalidade como princípio norteador do ordenamento jurídico vigente.

Por outro lado, se entendida como uma norma antievasiva, restaria clara a conclusão acerca da sua inutilidade, posto que já há entendimento jurisprudencial firmado no sentido que, sendo configurado o abuso de direito por parte do sujeito passivo da relação jurídica tributária, o tributo é devido.

Todavia, parece mais acertado o posicionamento de Hugo de Brito Machado, no sentido que independentemente da natureza da norma introduzida pela Lei Complementar n.º 104/2001, seja antielisiva ou antievasiva, há de se concluir que a referida disposição legal amplia os poderes da Administração Tributária e entra em choque com os princípios constitucionais da segurança jurídica e da legalidade.

O princípio da segurança jurídica é um princípio constitucional implícito que tem grande relevância nas relações jurídicas em geral e especificamente nas relações jurídicas tributárias.

Segundo o entendimento de Geraldo Ataliba:

O Direito é, por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura a governantes e governados os recíprocos direitos e deveres, tornando viável a vida social. Quanto mais segura uma sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o Direito é objetivamente um e que os comportamentos ou dos demais cidadãos não discreparão(...)”. (Ataliba, Geraldo apud Lacombe, Américo Lourenço Masset, 1996, p. 76).

Complementa ainda Marcelo Caetano que:

a segurança não é só a organização da força posta ao serviço de interesses vitais: é também, por um lado, a garantia da estabilidade do bem, e por outro lado, a da duração das normas e da irrevogabilidade das decisões do Poder que importem justos interesses a respeitar, quer dizer, a certeza.” (Caetano, Marcelo apud Lacombe, Américo Lourenço Masset, 1996, p. 77)

O princípio da segurança jurídica se traduz na busca de garantir à sociedade o sentimento de previsibilidade dos efeitos jurídicos de suas condutas. Esta tranqüilidade se refere não só em relação a fatos futuros como a fatos ocorridos no passado, haja vista a tutela ao direito adquirido, à coisa julgada e ao ato jurídico perfeito.

No âmbito tributário, a segurança jurídica ganha destaque ainda maior e tem como instrumento efetivador o princípio da legalidade. É fundamental que o contribuinte saiba que condutas ocasionam a incidência da norma jurídica tributária e que conseqüências se verificam quando dessa incidência.

Este princípio é tido como realizador dos ideais da justiça e da segurança jurídica que, no âmbito tributário, ficariam ameaçados caso a Administração pudesse discricionariamente decidir como, quando e de quem exigir tributos.

A Carta Política de 1988 consagra genericamente o Princípio da Legalidade no seu artigo 5º, II “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. No que concerne ao âmbito tributário, o mesmo diploma legal no seu artigo 150, I traz a vedação à União, Estados, Distrito Federal e Municípios no sentido de exigirem ou aumentarem tributos sem que a lei estabeleça.

No plano tributário, o princípio da legalidade se reveste de maior rigor visto que se expressa sob três formas: o princípio da reserva absoluta de lei formal, o princípio da estrita legalidade e o princípio da tipicidade cerrada.

De acordo com o princípio da reserva absoluta de lei formal, toda conduta da Administração deve se pautar na lei O princípio da estrita legalidade determina a necessidade da integração absoluta da lei com o caso concreto, não se admitindo interpretação axiológica ou extensiva para tornar mais abrangente a incidência da norma tributária. O princípio da tipicidade determina que o legislador, ao criar a lei, defina de forma taxativa e completa os tipos tributáveis. Tendo em vista a impossibilidade de se invocar elementos estranhos ao tipo para valorar fatos, considera-se a tipicidade tributária fechada ou cerrada.

Os defensores da chamada norma geral antielisão fundamentam que a referida norma constitui instrumento realizador dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.

A Constituição Federal vigente consagra genericamente o princípio da isonomia no artigo 5º, caput, da Lei Maior dispõe acerca da igualdade de todos perante a lei.

Além da previsão genérica retro mencionada, o princípio da isonomia mereceu ainda tratamento específico no que tange à matéria tributária. O artigo 150, II da Carta Política de 1988 prevê:

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (...) II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...)”.

O princípio da capacidade contributiva é entendido como corolário do princípio da isonomia. Assim, para se dispensar um tratamento isonômico, é necessário que se leve em consideração a capacidade econômica do contribuinte, de forma que aqueles que se encontram em uma situação mais favorável contribuam com uma parcela maior do que os menos favorecidos.

A previsão do mencionado princípio encontra-se no parágrafo 1º do artigo 145 da Magna Carta. Conforme o dispositivo legal ,

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à Administração Tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e, nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Conclui-se desta forma que os impostos sempre devem ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, e, sempre que possível, será atribuído ao mesmo caráter pessoal.

Não obstante os princípios da isonomia e da capacidade contributiva constituam princípios fundamentais que informam o sistema constitucional, não é coerente admitir que sirvam de fundamento para a norma geral antielisão. Não se deve perder de vista que a interpretação dos referidos princípios constitucionais deve se dar em harmonia com o princípio da legalidade.

De acordo com o entendimento de Hugo de Brito Machado (2001, p. 113)

... não é razoável admitir-se que o instrumento de realização de um princípio constitucional termine por destruir, ou amesquinhar, outro princípio constitucional. Assim, a norma antielisão, ainda que se admita ser um instrumento de realização dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, e da isonomia, não pode ser admitida na medida em que implica destruir, ou amesquinhar o princípio da legalidade tributária”.

De todo o exposto, conclui-se que à medida em que a norma introduzida pela Lei Complementar n.º 104/2001 dá à autoridade administrativa o poder de desqualificar qualquer ato ou negócio jurídico com base na interpretação econômica do direito, verifica-se violação ao princípio da legalidade eivando-se portanto do vício insanável da inconstitucionalidade.

Referências Bibliográficas
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GRECO, Marco Aurélio; Libertuci Elisabeth Lewandowsky. Para uma norma geral antielisão. Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário v.5/6, p.155, 2000.

GUTIERREZ, Miguel Delgado. Elisão e Simulação Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário n. 66, p.88, 2001.

LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. Editora p. 11, 1998.

MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição Federal de 1988. editora, 2001.

MARTINS, Ives Gandra da Silva; Menezes, Paulo Lucena de. Elisão Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário n. 63, p.159 ,2001.

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