Reflexão sobre a redução fenomenológica de Edmund Husserl e a Fenomenologia da Percepção de Maurice Merleau-Ponty como métodos de aplicação concreta do princípio da tipicidade tributária e do princípio da verdade real no ato de imposição



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Reflexão sobre a redução fenomenológica de Edmund Husserl e a Fenomenologia da Percepção de Maurice Merleau-Ponty como métodos de aplicação concreta do princípio da tipicidade tributária e do princípio da verdade real no ato de imposição.
José Antônio Garrido1
Sumário
1. Introdução. Delimitação do objeto. 2. Idéia básica da redução fenomenológica de Edmund Husserl: o eidos. 3. A fenomenologia da percepção de Maurice Merleau-Ponty. 4. O princípio da tipicidade em matéria tributária e o critério da “verdade real” como princípio da imposição tributária 4.1. A tipicidade tributária. 4.2. A “verdade real” como princípio do processo administrativo tributário. 5. O eidos e o tipo; a fenomenologia da percepção de Merleau-Ponty e a busca da “verdade real” no ato de imposição tributária. 6. Conclusão. Referências.
Resumo
O princípio da tipicidade tributária e o princípio da verdade real se aproximam da redução fenomenológica eidética de Edmund Husserl e da Fenomenologia da Percepção de Merleau-Ponty, respectivamente. A construção do tipo tributário é feito por intermédio de redução eidética, atingindo o eidos. A redução fenomenológica do fato, para fins de aplicação da norma tributária, se faz com vista na busca da verdade real, incidindo aí as idéia de juízo e atenção, contempladas na fenomenologia de percepção de Merleau-Ponty.

Resumo
El principio de la tipicidad tributaria y el principio de la verdad real se aproximan de la reducción fenomenológica eidética de Edmund Husserl Y de la Fenomenología de la Percepción de Merleau-Ponty, respectivamente. La construcción del tipo tributario é hecho por intermedio de reducción eidética, a atingir el eidos. La reducción fenomenológica del facto, para fines de aplicación de la norma tributaria, se hace con vista en la busca de la verdad real, a incidir las ideas de juicio y atención, contempladas en la fenomenología de percepción de Merleau-Ponty.
Palavras-Chave

Eidos. Fato gerador. Tipicidade. Redução fenomenológica. Juízo e Atenção. Verdade real.
Palabras-llave
Eidos. Facto generador. Tipicidad. Reducción fenomenológica. Juicio e atención. Verdad real.
1. INTRODUÇÃO. DELIMITAÇÃO DO OBJETO.
Constantemente é buscada uma aproximação entre o pensamento eminentemente filosófico e o pensamento jurídico. As interseções entre esses campos se evidenciam com muito mais freqüência do que uma primeira reflexão poderia supor.
No presente caso, recortaram-se dois princípios jurídicos que operam no campo da dogmática jurídica: o princípio da tipicidade e o princípio da verdade real (ou material). Malgrado ambos se apliquem a vários ramos da disciplina jurídica, optou-se por realizar um corte nesses dois institutos vertido para o direito tributário material e para o direito tributário processual. Vale dizer, examinar-se-á a tipicidade tributária cerrada, como decorrência do princípio constitucional da legalidade, bem assim o princípio da verdade material aplicado ao processo tributário.
Cotejar-se-ão esses dois princípios jurídicos com o pensamento de Edmund Husserl e de Maurice Merleau-Ponty. Com efeito, estabelecer-se-á uma relação entre o princípio da tipicidade e a chamada redução fenomenológica de Edmundo Husserl, com a identificação do eidos. Demonstrar-se se á, pois, que a aplicação concreta do princípio se orienta pela redução fenomenológica em busca do eidos tanto da norma aplicar como do fato a tratar.
De igual modo, examinar-se-á o pensamento de Maurice Merleau-Ponty, em derredor da fenomenologia da percepção, e o princípio da verdade real, que orienta tanto o processo administrativo fiscal como o processo administrativo tributário. Demonstrar-se se como esse princípio jurídico pode se orientar segundo as premissas do pensamento de Merleau-Ponty.
2. IDÉIA BÁSICA DA REDUÇÃO FENOMENOLÓGICA DE EDMUND HUSSERL: O EIDOS.
Premissa básica para o desenvolvimento do raciocínio reside em bem compreender a noção de redução no pensamento filosófico. Em linhas gerais, a redução é a transformação de um enunciado em outro equivalente mais simples ou mais preciso, ou capaz de revelar a veracidade ou mesmo a falsidade de um outro enunciado originário. Dito de outro modo, a redução seria uma explicação que consiste em considerar que certas ordens de fenômenos estão sujeitas a leis mais bem estabelecidas ou mais bem precisas que uma outra ordem de fenômeno2.
Edmund Husserl compreende por redução fenomenológica a neutralização da atitude natural ou, numa metáfora, “pôr o mundo entre parênteses”. Explica-se: consiste em se fazer uma reflexão interna sobre o ato em sua intencionalidade e sua essência.
Por meio da redução fenomenológica, a rigor, se torna evidente a essência do fenômeno, o que fora denominado na filosofia contemporânea por Husserl de eidos. Assim, por meio das reduções eidéticas, se busca a essência.
Eidos, portanto, indica a essência que se torna evidente ao se utilizar a chamada redução fenomenológica (neutralização da atitude natural). Redução eidética significa reduzir ao máximo a análise sobre o objeto a fim de alcançar sua essência. O método proposto por Husserl visa objetivar ao máximo a análise do objeto, tornando o sujeito cognoscente o mais neutro possível, de modo a viabilizar o acesso à verdadeira essência (ontologia) do objeto cognoscido3.

Em prefácio à sua grande obra acerca da fenomenologia da percepção — cuja idéia central tratar-se-á no item subseqüente — Maurice Merleau-Ponty explica que a redução eidética é a resolução de fazer o mundo aparecer tal como ele é (em essência) antes de qualquer retorno sobre o próprio sujeito cognoscente; “é a ambição de igualar a reflexão à vida irrefletida da consciência”4.


3. A FENOMENOLOGIA DA PERCEPÇÃO DE MAURICE MERLEAU-PONTY.
Apoiado em premissas estabelecidas e sistematizadas por Heidegger em sua obra o Ser e Tempo (Sein und Zeit), bem assim na Fenomenologia de Husserl (Investigações Lógicas), Maurice Merleau-Ponty desenvolveu uma concepção acerca da fenomenologia que ficou conhecida no pensamento filosófico moderno como Fenomenologia da percepção. Segundo esta, a propósito da percepção transcendente, a essência da coisa integra em si e ao mesmo tempo transcende a totalidade de suas manifestações5.
Segundo afirma Merleau-Ponty, “não é preciso perguntar-se se nós percebemos verdadeiramente um mundo, é preciso dizer, ao contrário: o mundo é aquilo que nós percebemos”6; e prossegue afirmando que “[b]uscar a essência da percepção é declarar que a percepção é não presumida verdadeira, mas definida por nós mesmo como acesso à verdade”7.
Nesse passo, Merleau-Ponty trabalha com a idéia de “juízo” e com a idéia de “atenção”. Para aquele filósofo, “atenção é, portanto, um poder geral e incondicionado, no sentido de que a cada momento ela pode dirigir-se indiferentemente a todos os conteúdos de consciência”8.
O mero empirismo, na concepção cartesiana, seria insuficiente neste mister pois, conforme explica o próprio Merleau-Ponty, “[s]eria preciso descrever uma conexão interna, e o empirismo só dispõe de conexões externas, só pode justapor estados de consciência”9.
É na atenção que se experimenta um esclarecimento acerca do objeto, sendo necessário que o objeto percebido já encerre a estrutura inteligível que ela (a atenção) destaca. Nesse iter perceptivo, a primeira atividade que a operação de atenção exige é criar-se um campo, perceptivo ou mental, que se possa "dominar", em que movimentos do órgão explorador e evoluções do pensamento sejam possíveis, sem que a consciência perca na proporção daquilo que adquire, e perca-se a si mesma nas transformações que provoca. Enquanto atividade geral e forma, não existe a atenção; existe, a rigor, em cada caso, certa liberdade a adquirir, certo espaço mental a preparar. Nesse passo, prestar atenção não é somente iluminar mais dados preexistentes; envolve, de fato, realizar neles uma articulação nova, reputando-os como figuras representativas da percepção10.
Afirma Merleau-Ponty que “a atenção não é nem uma associação de imagens, nem o retorno a si de um pensamento já senhor de seus objetos, mas a constituição ativa de um objeto novo que explicita e tematiza aquilo que até então só se oferecera como horizonte indeterminado”11.
O empirismo, segundo Merleau-Ponty, não se ocupa daquilo que se vê, mas daquilo que se deve ver segundo a imagem retiniana, que se delineia na percepção. Chega-se a uma verdadeira teoria da atenção ao se colocar a consciência em presença de sua vida irrefletida nas coisas e despertá-la para sua própria história que ela esquecia12.
Já o juízo, por sua vez, é “freqüentemente introduzido como aquilo que falta à sensação para tornar possível uma percepção13.
Nesse passo, explica Merleau-Ponty, que a percepção se torna uma “interpretação” dos signos fornecidos pela sensibilidade (ver, ouvir, sentir); uma “hipótese” que o espírito forma para “explicar-se suas impressões”; o juízo, por sua vez, volta a ser um simples ‘fator’ da percepção, encarregado de fornecer aquilo que o corpo não fornece, voltando a ser uma simples atividade lógica de conclusão14.
A percepção não está em nenhuma parte porquanto se estivesse situada, não teria o condão de fazer as outras coisas existirem para ela mesma, uma vez que repousaria em si, ao modo das próprias coisas; a percepção, pois, pode ser compreendida como o pensamento de perceber15.
Nesse ponto, arremata o pensamento Merleau-Ponty16:
“...para exprimir suficientemente essas relações perceptivas, falta à Gestalttheorie uma renovação das categorias: ela admitiu seu princípio, aplicou-o a alguns casos particulares, mas não percebeu que toda uma reforma do entendimento é necessária se queremos traduzir exatamente os fenômenos, e que é preciso, para chegar a isso, recolocar em questão o pensamento objetivo da lógica e da filosofia clássicas, pôr em suspenso as categorias do mundo, pôr em dúvida, no sentido cartesiano, as pretensas evidências do realismo, e proceder a uma verdadeira ‘redução fenomenológica’. O pensamento objetivo, aquele que se aplica ao universo e não aos fenômenos, só conhece noções alternativas; a partir da experiência efetiva, ele define conceitos puros que se excluem: a noção da extensão, que é a de uma exterioridade absoluta entre as partes, e a noção do pensamento, que é a de um ser recolhido em si mesmo, a noção do signo vocal como fenômeno físico arbitrariamente ligado a certos pensamentos, e a da significação como pensamento para si inteiramente claro, a noção de causa como determinante exterior de seu efeito, e a de razão como a lei de constituição intrínseca do fenômeno ” (p. 80-81).
A contribuição mais importante da fenomenologia, pois, foi ter unido o extremo subjetivismo ao extremo objetivismo em sua noção do mundo ou da racionalidade, sendo que esta é exatamente proporcional ás experiências nas quais ela se revela17.

4. O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA E O CRITÉRIO DA “VERDADE REAL” COMO PRINCÍPIO DA IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA
Fincadas as premissas em derredor da chamada redução fenomenológica de Edmund Husserl e a noção de eidos, bem assim gizada a idéia do pensamento que ficou conhecido como fenomenologia da percepção, cumpre explicar o conceito e a operacionalização do princípio da tipicidade em matéria tributária, bem assim do princípio da verdade material no ato de imposição tributária.
4.1. A TIPICIDADE TRIBUTÁRIA.
Cânone básico do Estado Democrático de Direito18, o princípio da legalidade determina que a competência tributária só pode ser exercida por intermédio de lei em sentido formal e material. É dizer, o tributo só poderá ser instituído ou majorado por meio de lei editada pelo órgão legislativo competente, mercê de proposta apresentada pelos legitimados constitucionalmente e obedecido procedimento constitucional.
A Constituição é norma jurídica fundamental do sistema que constitui o grande repositório de poder jurídico. Este é repartido entre os entes dotados de autonomia política por meio do sistema de repartição de competências, de sorte que cada ente exerce o poder legislativo segundo a competência atribuída pela CF e segundo os limites por ela impostos. O exercício de competência legislativa se dá mediante lei.
Nessa linha, competência legislativa que é, a competência tributária só pode ser exercida por meio de lei, dentro dos limites traçados pela norma constitucional.
O princípio da legalidade — ou princípio da reserva de lei formal — pode ser compreendido em dois sentidos: i) necessidade de prévio consentimento daqueles que vão se inserir na qualidade de sujeito passivo do tributo e, portanto, que deverão pagá-lo19; ii) necessidade de ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes20.
Insculpido no art. 150, I, da CF/8821, este princípio sofre algumas exceções previstas no texto constitucional. De rigor, somente este pode indicar quais as situações em que não se exige a edição de lei em sentido formal. Com efeito, as exceções dizem respeito à majoração/minoração de tributos não à sua criação22. É dizer, não se pode criar tributo por meio de outro veículo normativo que não seja lei em sentido formal e material23.

Calha deixar claro que o princípio da legalidade não se limita a exigir lei em sentido formal apenas para a criação ou majoração dos tributos. Há reserva legal para o tratamento de todos os aspectos do tributo, dos elementos da relação jurídica tributária principal (fato gerador, constituição, suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário), bem assim para a instituição de obrigações acessórias (deveres instrumentais), de sanções administrativo-tributárias, de regras respeitantes à fiscalização e arrecadação tributárias.


Enfim, todo e qualquer direito, dever ou sanção relacionado com a tributação só pode ser criado por lei em sentido formal. Se qualquer destes institutos for disciplinado por instrumento normativo diverso de lei editada pelo órgão competente, segundo o procedimento constitucional, padecerá de invalidade.
Corolário do princípio da legalidade, opera em direito tributário o princípio da tipicidade. A lei deve traçar de modo rigoroso todos os elementos que delinearão a relação jurídica tributária. A respeito do fato que ensejará o nascimento desta, incumbe à lei em sentido formal descrevê-lo, estabelecendo todas as circunstâncias que, para o legislador e por razões de política fiscal, importarão para o nascimento da obrigação tributária.
O evento naturalístico tomado como suporte fático da norma tributária é tipificado por este24. Há a criação de um tipo tributário, de um modelo construído pela lei com uma determinação segura e rígida de condutas e conseqüências, de modo que, se esse estandarte específico não ocorrer no plano fenomênico, não haverá a incidência da norma tributária e, assim, não surgirá a obrigação tributária. A regra de aplicação desse princípio, como observa Alberto Xavier, é a seguinte: “o fato tributário é um fato típico o qual, para produzir os seus efeitos, necessário se torna corresponda, em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito na lei: basta a não-verificação de um deles para que não haja, pela ausência da tipicidade, lugar à tributação”25.
Aliado ao princípio da legalidade há, por conseguinte, o princípio da tipicidade tributária. Nesse particular, a lógica da incidência da norma tributária se aproxima e muito da lógica da incidência da norma penal. Não há crime nem pena, assim como não há tributo nem sanção tributária, sem prévia e rigorosa descrição legal. É dizer, hão de ser descritos previamente na norma jurídica tributária os tipos tributários, verdadeiros Tatbestände.
Ambos os princípios (legalidade e tipicidade) são elementos indissociáveis para o regime tributário no Estado de Direito26.
Tipicidade equivaleria, assim, à precisão conceitual, e ambos poderiam ser admitidos como outra denominação para a legalidade material. Enquanto que a legalidade formal diz respeito ao veículo, a legalidade material (tipicidade) atine ao conteúdo da lei. Nesse passo, cumpre registrar, também, que a tipicidade não é só do fato jurídico tributário, mas também do dever jurídico tributário que dele exsurge27; dito de outro modo, as conseqüências jurídico-tributárias hão de ser adrede traçadas pela norma jurídica ao debuxar o tipo tributário. Como afirma Alberto Xavier, “a técnica da tipicidade atua não só sobre a hipótese da norma tributária material, como também sobre o seu mandamento. Objeto da tipificação são, portanto, os fatos e os efeitos, as situações jurídicas iniciais e as situações jurídicas finais28.
As espécies tributárias de exoneração também são objeto de tipificação29. Com efeito, as imunidades, as isenções e alíquota zero, também são objeto de delimitação precisa por parte do legislador tributário. De igual modo, a hipótese de não incidência pura e simples é correlata à idéia do princípio da tipicidade aplicada ao direito tributário; a rigor, trata-se de um fenômeno de atipicidade. Isso representa, outrossim, uma segurança ao contribuinte.
De fato, o princípio da legalidade impedirá a prática de arbitrariedades por parte do fisco, na medida em que somente a lei tributária em sentido formal estabelecerá os destinatários do tributo, i.e., os sujeitos passivos (contribuintes e responsáveis), os pressupostos do tributo, é dizer, a coisa, o ato, o fato, a situação ou qualidade da pessoa que constitui o pressuposto da tributação e a relação deste com aqueles. Diz-se que a tipicidade em direito tributário é cerrada para evitar que o administrador ou o órgão jurisdicional venham a alterar o modelo legado, quer seja pela via da interpretação quer seja pela via da integração30.
Há corolários ao princípio da tipicidade. São eles: a) o princípio da seleção, pelo qual o legislador recorta do plano fenomênico, realidades econômicas que manifestem capacidade contributiva que repute deverem estar sujeitas ao tributo; esse princípio afasta a possibilidade de utilização de cláusulas gerais no tipo tributário; b) o princípio do “numerus clausus” ou da tipologia taxativa: os efeitos tributários somente surgiram se ocorrido o fato especificamente previsto em lei, do que decorre a proibição da utilização de analogia para a construção do fato tributário; c) princípio do exclusivismo: os tipos legais bastam para a produção dos efeitos jurídicos tributários (art. 114 do CTN); os elementos do tipo são necessários e suficientes para a produção da eficácia; d) princípio da determinação: a tipificação legal engloba o pressuposto de fato, bem assim o conseqüente normativo, a medida do tributo; o tipo tributário é composto dos dois elementos 31.
Ambos os princípios (legalidade e tipicidade) advêm do sobreprincípio da segurança jurídica32. Imanente à ordem constitucional, a segurança jurídica impõe que os destinatários do poder não poderão ser surpreendidos por quem titulariza o exercício dele, de sorte que a estabilidade das relações e situações jurídicas há de ser preservada sempre, em prol da pacificação social. O princípio da segurança jurídica, nessa linha, teria duas funções: a) uma função limitativa dos demais princípios (uma função de bloqueio), no sentido de compor uma regra de estrutura que conformará a atuação de todas as demais normas (regras ou princípios); b) uma impositiva, no sentido de atribuir ao Poder Público o dever de adotar condutas imprescindíveis à preservação dos ideais de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade normativa33.
A essência do conceito de segurança jurídica repousa justamente na possibilidade de previsão objetiva, por parte dos particulares, de situações jurídicas exsurgidas de sua conduta, tendo como objetivo assegurar aos indivíduos uma expectativa de seus direitos e deveres em face da lei34-35.
Nessa linha de raciocínio, a obrigação tributária somente surgirá se o tipo descrito na norma jurídica se verificar no plano dos fatos rigorosamente com todos os seus elementos. Somente a partir daí, nascerá o dever de pagar o tributo, mensurado rigorosamente dentro dos critérios contidos na estatuição normativa, integrante do tipo tributário. Sem que tal aconteça — quer seja naturalmente quer seja por força do planejamento tributário — os princípios da legalidade e da tipicidade assegurarão ao contribuinte o legítimo direito de resistir ao pagamento do tributo36.
4.2. A “VERDADE REAL” COMO PRINCÍPIO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.
Há um princípio comum que orienta a atividade cognitiva tanto no procedimento administrativo fiscal — entendido como o procedimento conduzido pela administração pública a fim de verificar a ocorrência do fato gerador e efetuar o lançamento tributário — como no procedimento administrativo tributário — encetado com a apresentação de impugnação administrativa por parte do contribuinte, uma vez regularmente notificado acerca do lançamento efetuado; orienta, portanto, todo o ato de imposição tributária. É o princípio da verdade real ou da verdade material.
Esse princípio orienta a atividade da Administração Pública Fazendária com competência para verificar a ocorrência do fato gerador do tributo ou do (des)cumprimento de obrigação tributária acessória, mensurar o tributo devido e/ou aplicar a sanção pecuniária, que, nesse mister, deve-se pautar pela busca dos fatos efetivamente ocorridos e, diante da verificação do fato jurídico tributário, realizar o lançamento. De igual modo, uma vez impugnado o lançamento, Administração Pública Fazendária com competência para julgar (jurisdicional) deve conduzir-se com vistas a obter elementos que a aproximem da realidade efetivamente ocorrida. Com isso, a possibilidade de produção de provas e a pesquisa a respeito das produzidas hão de ser amplas. Deriva, pois, esse princípio da verdade real do princípio inquisitivo37.
A aplicação do princípio inquisitivo (ou inquisitório) ao procedimento administrativo fiscal e ao procedimento administrativo tributário, com vistas a obter sempre a verdade real, deriva da circunstância de o direito tributário material envolver bens jurídicos indisponíveis tanto ao particular como ao Estado — que somente pode abrir mão dele nos casos expressamente previstos em lei.
Assim, se de um lado há o dever de investigação por parte da administração pública fazendária quanto à eventual ocorrência de fatos geradores não submetidos à tributação ao tempo e modo devidos, por outro há também para o contribuinte a garantia de que somente sofrerá a imposição tributária se, a rigor, os fatos descritos na norma jurídica tributária efetivamente ocorreram no plano fenomênico. E tal circunstância há de defluir inequivocamente do exame de provas colhidas nos procedimentos administrativos38.

A razão de incumbir à autoridade administrativa fazendária a busca pela verdade real nos procedimentos administrativos fiscal e tributário também pode ser buscada na circunstância de ser o princípio da legalidade um princípio regente do direito tributário. Como a obrigação tributária somente surge a partir do momento em que se verifica a ocorrência, no plano fenomênico, do fato de conteúdo econômico descrito na norma jurídica tributária (arts. 113 e 114 do CTN), cumpre que se investigue a realidade dos fatos, apreciando todas as circunstâncias que a atividade cognitiva/instrutória apresenta, de modo a concluir pela (in)ocorrência do fato gerador39.


A busca pela verdade material corresponde à necessidade de realizar uma aproximação entre a realidade factual, que se estabelece(u) no plano fenomênico, e a representação formal, que se registrou por algum dos elementos de sentido. Esta correspondência gerará aquilo que se costuma denominar de verdade material ou verdade real.40

Para arrematar, Aurélio Pitanga Seixas Filho41 afirma que, mercê desse princípio “a autoridade fiscal deverá investigar a real conduta praticada pelo contribuinte, documentando-a de uma forma que possibilite um pleno direito de defesa, cumprindo, assim, o dever de motivação do ato administrativo”.



O princípio da verdade material, pois, conjuga-se com o da tipicidade; com efeito, ao aplicador da norma tributária incumbe construir previamente o tipo tributário, bem assim realizar uma percepção o mais fidedigna possível dos fatos que ocorreram a fim de somente aplicar a norma se restar sobejamente demonstrado que a hipótese normativa se concretizou.

5. O EIDOS E O TIPO; A FENOMENOLOGIA DA PERCEPÇÃO DE MERLEAU-PONTY E A BUSCA DA “VERDADE REAL” NO ATO DE IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA.
Estabelecidas, pois, estas premissas tanto quanto à redução fenomenológica de Edmund Husserl e a fenomenologia da percepção de Merleau-Ponty, cumpre realizar o cotejo com o princípio da tipicidade fechada e o princípio da verdade real aplicados ao fenômeno tributário.
Inicie-se, pois, com a redução fenomenológica — eidética — e o princípio da tipicidade tributária. Crê-se que a aplicação desse método (redução eidética) ao direito se torna mais evidente quando o intérprete e aplicador há de se valer do método tipológico, isto é, pensamento por tipos. Noutros termos, quando o sistema se vale da tipicidade para permitir a juridicização dos fatos — tal como ocorre, de ordinário, no direito sancionador e no direito tributário — há de se investigar objetivamente tanto o tipo legal como os fatos a fim de se possibilitar a correta subsunção, se for o caso.
Cumpre à norma jurídica o determinar rigorosamente todos os elementos que comporão a relação jurídica tributária. No que toca ao fato propulsor da relação tributária, a lei deve traçar todos os elementos que importam para o nascimento da obrigação tributária, com o estabelecimento rígido dos elementos que devem se fazer presentes no plano fenomênico para viabilizar a incidência da norma tributária. Cria-se, pois, como dito, um tipo tributário.
Conforme bem explica Misabel Abreu Machado Derzi, embora critique a nomenclatura empregada, o modo de pensar tipificante envolve um trabalho precedente do aplicador da lei, extraindo as características comuns à maior parte de uma multiplicidade de fenômenos, em tese passíveis de enquadramento na norma e formando o tipo; i.e. a abstração-tipo esquema ou padrão. A criação dos tipos propriamente ditos é meio que abstrai e generaliza42.
Sucede que ao tipo legal tributário e ao fato se chega por intermédio de uma redução fenomenológica. Mais precisamente, se alcança a verdadeira configuração do tipo por meio de uma redução eidética. Vale dizer, para que a norma tributária incida, gerando a obrigação tributária, é necessário que empreenda uma redução fenomenológica tanto na norma legal, para que se construa o tipo, bem como no fato apreciado, para que se faça a correta leitura do fenômeno. Deve-se buscar, pois, o eidos de ambos, de sorte que havendo coincidência — em maior ou menor escala — configura-se a circunstância necessária e suficiente para se fazer a subsunção e determinar a incidência da norma tributária.
Por intermédio da redução fenomenológica introduzida na norma tributária, se alcança a sua essência, o seu eidos, que configura o tipo tributário. O aplicador da norma, de outra parte, após alcançar o eidos por intermédio de investigação sobre o texto normativo, há de verter sua análise para o fato que lhe posto para a apreciação. De igual modo, incumbe-lhe buscar a essência desse fato — seu eidos, portanto. Por fim, coteja-os e avalia se é caso de aplicar a norma ou não. Caso se convença que não há correlação entre ambos (eidos da norma e eidos do fato), rejeitará a aplicação da norma por atipicidade43.
Para se aplicar a norma ao fato (tributário), há de se investigá-lo, pois, como visto, sob a perspectiva da busca da verdade material (ou real). Neste mister, convém realizar-se uma redução fenomenológica a ser empreendida sobre o fato ao qual se pretende aplicar a norma. Nesse passo, o pensamento de Merlau-Ponty, fundado na chamada fenomenologia da percepção, tem aplicação.
O aplicador da norma, na investigação do eidos do fato, terá em linha de conta tanto os dados captados pela sensibilidade (a atenção), como aquilo que ela não fornece diretamente, mas de que o sujeito cognoscente necessita como um fator de percepção para bem compreender a realidade que se lhe afigura (o juízo)44.
A busca da verdade real, portanto, impõe ao aplicador da norma tributária tanto uma atividade de atenção como uma atividade de juízo, limitando sobremaneira, contudo, o campo de atuação das presunções, haja vista o princípio da tipicidade cerrada que opera no campo tributário.
6. CONCLUSÃO.
Ao cabo da exposição, espera-se que se tenha demonstrado à saciedade a aproximação entre o pensamento filosófico expresso nas reduções eidéticas de Edmund Husserl e o princípio da tipicidade tributária, bem assim a fenomenologia da percepção de Maurice Merleau-Ponty e busca da verdade real no ato de aplicação da norma tributária tanto nos processos administrativos fiscal e tributário.


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1 Advogado. Procurador do Município de Salvador. Especialista em Direito Tributário pelas Faculdades Jorge Amado/JusPodivm. Mestrando em Direito Público pela UFBA. Professor Universitário. joseantoniogarrido@bol.com.br; joseantoniogarrido@gfcadvocacia.com.

2 Cf. ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 836.

3 Confira-se, nesse particular, a crítica de Husserl à fenomenologia da evidência: “Reconhece-se então também que, mais uma vez, as leis eidéticas regulam a referência daqueles atos posicionais desprovidos dessa eminente constituição àqueles que a possuem; que, por exemplo, existe algo como consciência do ‘preenchimento da intenção’, da legitimação e corroboração especificamente referida aos caracteres téticos, assim como existem os caracteres contrários correspondentes, a deslegitimação e a infirmação. Reconhece-se, conseqüentemente, que os princípios lógicos exigem uma explicação fenomenológica profunda e que a proposição de contradição, por exemplo, nos remete a encadeamentos eidéticos de verificação e infirmação possível (ou a uma supressão racional). Pode-se em geral obter a evidência de que não se trata absolutamente aqui de fatos contingentes, mas de eventos eidéticos, que estão em concatenação eidética e que, portanto, aquilo que ocorre no eidos, opera para o factum como norma absolutamente inexcedível. Também fica claro neste capítulo fenomenológico que nem todo vivido posicional (por exemplo, um vivido de juízo qualquer) pode se tornar evidente da mesma maneira e, especialmente, de maneira imediata; fica claro, além disso, que todos os modos de posição racional, todos os tipos de evidência imediata ou mediata radicam em nexos fenomenológicos, nos quais se separam noético-noematicamente regiões de objeto fundamentalmente diferentes.” (HUSSERL, Edmund. Idéias para uma fenomenologia pura e para uma filosofia fenomenológica: introdução geral à fenomenologia pura. Aparecida-SP: Idéias e Letras, 2006, p. 320-321).

4 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 13.

5 Cf. ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 755.

6 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 13-4.

7 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 14.

8 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 54.

9 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 54.

10 Cf. MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 54-8.

11 Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 59.

12 Cf. MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 59-60.

13 MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 60.

14 Cf. MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 61-2.

15 Cf. MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 67.

16 MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 80-1.

17 Cf. MERLEAU-PONTY, Maurice. Fenomenologia da percepção. 4.ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 18.

18 A rigor, a idéia de Estado de Direito deu origem a que, no direito tributário, houvesse uma unidade sistemática entre os princípios da generalidade, da capacidade contributiva e da legalidade, constituindo a própria emanação do Estado de direito no domínio dos tributos. (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 9). constituindo a pade, da capacidade contributiva e da legalidadees ou uma norma juridica princ ats de declaracao

19 Como afirma Alberto Xavier: “Esse princípio surgiu ligado à idéia de que os impostos só podem ser criados através das assembléias representativas e, portanto, à idéia de sacrifício coletivamente consentido, ou seja, à de autotributação”. (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 7).

20 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5.ª ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 21.

21 “I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”.

22 Essas exceções estão elencadas no § 1.° do art. 153 e se referem ao imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre operações financeiras (IOF). É facultado ao Chefe do Poder Executivo, por meio de decreto ou medida provisória, majorar ou reduzir as alíquotas desses tributos, dentro dos limites pré-determinados por lei.

A ressalva para esses tributos se justifica pelo forte caráter extrafiscal assumido por eles. II, IE, IPI e IOF têm forte aptidão de interferir diretamente na atividade economia. Com efeito, os dois primeiros impostos interferem diretamente no comércio exterior e, portanto, na balança comercial; assim, de forma mediata ou imediata, também haverá repercussão sobre o mercado produtor nacional. O IPI, por sua vez, serve de instrumento tributário de regulação do consumo de determinados produtos, estimulando-o ou coibindo-o. Por fim, o constituinte previu a mesma regra de exceção para o IOF, porquanto tal tributo tenha por fato gerador operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários — negócios intimamente ligados com o sistema financeiro nacional e, por conseguinte, que reclamam uma pronta intervenção do Estado para que se evitem abusos ou se estimulem certas posturas.



23 “Por seu turno, o aspecto formal do Estado de Direito impõe a idéia de que à lei e apenas à lei cabe a escolha, de entre as várias manifestações de capacidade econômica possíveis, daquelas que se reputam adequadas à tributação, de tal modo que a eleição dos fatos da vida que devem dar origem a obrigações tributárias compete exclusivamente ao legislador, que não já ao administrador ou ao juiz. E assim se revela o princípio da legalidade.

[...]


...o princípio da legalidade tributária é o instrumento — único válido para o Estado de Direito”. (XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 11)

24 “Corolário desse princípio [segurança jurídica] é o da tipicidade na tributação, pelo qual, no Estado de Direito, não se deve exigir somente lei para criar ou majorar tributo, mas também para definir, tipo cerrado e de forma clara, todos os elementos da obrigação tributária, vale dizer, hipótese de incidência, alíquota, base de cálculo e sujeito passivo do tributo”. (ROSA JR., Luiz Emygdio F da. Manual de direito financeiro e de direito tributário. 19.ª ed. Rio de Janeiro, São Paulo e Recife: Renovar, 2006, p. 278).

25 Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 19.

26 “Tanto quanto o direito penal, o Direito Tributário registra, ao longo de sua evolução histórica, a luta indormida dos povos para submeter o poder dos governantes ao primado da legalidade. O jus puniendi e o jus tributandi foram, antanho, absolutos. Hoje, todavia, se repete por toda parte: nullum tributum, nulla poena sine lege. Assim o quer a consciência jurídica hodierna. Estado de Direito e legalidade na tributação são termos equivalentes. Onde houver Estado de Direito haverá respeito ao princípio da reserva de lei em matéria tributária. Onde prevalecer o arbítrio tributário certamente inexistirá Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurança tampouco existirão.

(...)


A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a conseqüência jurídica imputada à realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo júris nem sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma inequívoco, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais. De pouca serventia seria fixar no Legislativo a função de fazer as leis fiscais (legalidade) se ela não permitisse ao contribuinte conhecer claramente o seu dever (tipicidade) e previamente (não-surpresa). A obscuridade da lei fiscal abriria espaço para a interpretação aplicativa do Executivo. Isto posto, revela-se porque os princípios da legalidade, anterioridade, anualidade, tipicidade e irretroatividade são princípios conexos e entrecruzados, como averbo ab initio”. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 — sistema tributário. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 217 2 224.

27 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 — sistema tributário. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 225.

28 Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 73. Nesse contexto, esse mesmo autor afirma que “...no âmbito do direito tributário, [...] a segurança jurídica exige que a lei contenha em si mesma não só o fundamento da decisão, como o próprio critério de decidir.

O órgão aplicador do direito deve ter na lei predeterminado o conteúdo da sua decisão, donde resulta que se procura subtrair ao seu arbítrio ou critério subjetivo a eleição dos fatos tributários (como no Direito Penal se retira ao juiz a livre incriminação dos fatos) mas, mais ainda, que se lhe pretende retirar o critério da sua tributação, isto é, a fixação da medida do tributo. O órgão de aplicação do direito encontra-se, deste modo, submetido, quer aos tipos legais de fatos tributários, quer aos tipos de efeitos tributários decorrentes da verificação dos fatos, abrangendo a medida do tributo” (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 73). Em outra obra, Alberto Xavier afirma: “não bastava ao legislador tipificar os factos tributários, era ainda necessário tipificar os efeitos estatuídos” (Manual de direito fiscal. Lisboa: Almedina, 1974, p. 120).



29 Verifique-se o registro feito por Alberto Xavier: “não só os pressupostos de facto são objecto de uma tipologia por parte da lei fiscal; são-no também os facto impeditivos, em que as isenções se traduzem;”. O negócio indirecto em direito fiscal. Lisboa: Petrony, 1971, p. 11.

30 Cf. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 225.

31 Cf. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 83-99.

32 “A idéia de segurança jurídica é, decerto, bem mais vasta do que a de legalidade; mas posta em conta com esta não pode deixar de a modelar, de lhe imprimir um conteúdo, que há de necessariamente revelar o grau de segurança ou certeza imposto, ou pelas concepções dominantes, ou pelas peculiaridades do setor a que respeita. Ora, o Direito Tributário é de todos os ramos do Direito aquele em que a segurança jurídica assume a sua maior intensidade possível e é por isso que nele o princípio da legalidade se configura como uma reserva absoluta de lei formal” (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 43-4).

33 Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 295.

34 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 — sistema tributário. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 219.

35 Da integração do princípio da legalidade e da tipicidade advém, para o contribuinte, mais um direito público subjetivo integrante do “Estatuto do Contribuinte”. Trata-se do direito à elisão tributária ou ao planejamento tributário. Vale dizer, o contribuinte deve ter liberdade de escolher dentre as figuras jurídicas que se denotem adequadas a atingir o fim econômico que pretende aquela cujas conseqüências tributárias sejam menos onerosas.

Aqui, há espaço para a operação de uma categoria jurídica privada denominada de negócio indireto; i.e., aquele celebrado pelas partes para, por intermédio dele, atingir fins diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial; assume relevância em direito fiscal quando a realização indireta dos fins das partes é determinada pela intenção de evitar a aplicação de regime tributário mais oneroso, correspondente à direta realização daqueles mesmos fins. Em direito tributário, o seu conteúdo teria dois elementos essenciais: i) elemento objetivo, constituído pela divergência entre a estrutura (fins típicos) do negócio e os fins que as partes pretendem atingir; ii) elemento subjetivo, dado pelo fato de a escolha do esquema negocial ser determinada pela intenção de excluir ou diminuir o encargo fiscal (Cf. XAVIER, Alberto. O negócio indirecto em direito fiscal. Lisboa: Petrony, 1971, p. 11).



36 “Planejamento tributário: o legítimo direito de resistir ao pagamento de tributos” in. Grandes questões atuais do direito tributário. 12.º volume. Valdir de Oliveira Rocha (Coordenação). São Paulo: Dialética, 2008, p. 94/97.

37 “O procedimento administrativo de lançamento é todo ele dominado por um princípio inquisitório, no que concerne à investigação, e por um princípio de verdade material, no que tange à valoração dos fatos, donde resulta a livre apreciação de provas, a admissibilidade de todos os meios de prova e o dever de investigação do Fisco, sem sujeição às regras clássicas de repartição do ônus da prova e de delimitação do objeto do processo, que vigoram nos processos dispositivos, de que é paradigma o processo civil”. XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156.

38 Em outra obra específica acerca do lançamento, Alberto Xavier: “Da natureza indisponível do Direito tributário material, derivam naturalmente reflexos na natureza do procedimento, através do qual a Administração fiscal aplica o tributo. Porque o procedimento representa a disciplina da atividade de aplicação do Direito material, deve entender-se que também ele se encontra subtraído à livre disposição das partes — Administração e contribuinte — de tal modo que são de excluir, em Direito Fiscal, as figuras da confissão, da desistência ou da transação, pois qualquer delas só pode recair sobre fatos relativos a direitos disponíveis.

Também o material probatório se encontra subtraído à disponibilidade das partes, visto que a Administração fiscal não só não está limitada aos meios de prova facultados pelo contribuinte, como não pode prescindir das diligências probatórias previstas na lei como necessárias ao pleno conhecimento do objeto do procedimento, salvo quando a lei excepcionalmente o autorize”. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 133.



39 “Em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade administrativa tem o dever de buscar a verdade material. O processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade da apuração da ocorrência do fato gerador e a constituição do crédito tributário, devendo o julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hipóteses abstratamente prevista na norma e, em caso de impugnação do contribuinte, verificar aquilo que é realmente verdade, independente do alegado e provado. [...]

[...] Nesta perspectiva, é lícito ao órgão fiscal agir sponte sua com vistas a corrigir os fatos inveridicamente postos suprir lacunas na matéria de fato, podendo ser obtidas novas provas por meio de diligências e perícias.

A verdade material é o princípio específico do processo administrativo e se contrapõe ao princípio dispositivo, próprio do processo civil. O processo desenvolvido no Judiciário busca a verdade formal, que é obtida apenas do exame dos fatos e provas trazidas aos autos pelas partes (art. 128 do CPC). Como regra geral, o juiz se mantém neutro na pesquisa da verdade, devendo cingir-se ao alegado pelas partes no devido tempo já que elas têm o ônus da prova”. NEDER, Marcus Vinícius. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo administrativo fiscal federal comentado — de acordo com a Lei n.º 11.941, de 2009, eo Regimento Interno do CARF. 3.ª ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 78/79.


40 “A exigência da verdade material corresponde à busca pela aproximação entre a realidade factual e sua representação formal; aproximação entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e o registro formal de sua existência; entre a materialidade do evento econômico (fato imponível) e sua formalização através do lançamento tributário. A busca pela verdade material é o princípio de observância indeclinável da Administração tributária no âmbito de suas atividades procedimentais e processuais. Deve fiscalizar em busca da verdade material; deve apurar e lançar com base na verdade material.

As faculdades fiscalizatórias da Administração tributária devem ser utilizadas para o desvelamento da verdade material e seu resultado deve ser reproduzido fielmente no bojo do procedimento e do processo administrativo. O dever de investigação da Administração e o dever de colaboração por parte do particular têm por finalidade propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.



O princípio da verdade material que governa o procedimento e o processo administrativo opõem-se ao princípio da verdade formal que preside o processo civil, pois este prioriza a formalidade processual probatória — como ônus processual próprio das partes — que tem como motor o princípio da segurança jurídica que cria amarras e restrições à atividade promovida pelo magistrado no processo judicial. No processo judicial a convicção do juiz advém unicamente do conjunto de elementos produzidos pelas partes em rígido sistema de preclusão”. Cf. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). 2ª ed., rev., atual e aum. São Paulo: Dialética, 2002, p. 177/178.

41 “O procedimento administrativo fiscal e os princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade da Administração Pública”. Direito Processual Tributário — a dinâmica da interpretação. Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. São Paulo: RT, 2008, p. 45.

42 Cf. Direito tributário, direito penal e tipo. 2.ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: RT, 2007, p. 335-6.

43 De rigor, mesmo que o aplicador da norma identifique a conformidade entre ambos — i.e. a tipicidade — deverá empreender outros exames para determinar a aplicação da norma; deve-se examinar, pois, por exemplo, a existência de isenção ou de alguma outra causa de exclusão do tributo.

44 Observe-se o comentário de Maurice Merleau-Ponty: “Há ali um poder de fato, como dizia Descartes, uma evidência simplesmente irresistível, que reúne, sob a invocação de uma verdade absoluta, os fenômenos separados de meu presente e de meu passado, de minha duração e daquela do outro, mas que não deve ser cortada de suas origens perceptivas e destacada de sua ‘facticidade’. A função da filosofia é recolocá-la no campo de experiência privada em que ela surge e iluminar o seu nascimento. Se, ao contrário, servimo-nos dela sem tomá-la por tema, tornamo-nos incapazes de ver o fenômeno da percepção e o mundo que nasce nela através da ruptura das experiências separadas, fundamos o mundo percebido em um universo que é apenas este próprio mundo destacado de suas origens constitutivas e tornado evidente porque esquecemos essas origens”



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