Tribunal de contas da união tc 030. 409/2008-4 grupo II – classe V – plenário



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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO TC 030.409/2008-4



GRUPO II – CLASSE V – PLENÁRIO

TC 030.409/2008-4

Natureza: Levantamento

Interessado: Tribunal de Contas da União

Unidades: Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), Secretaria do Tesouro Nacional (STN), Serviço Social da Indústria (Sesi), Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac) e Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae)
SUMÁRIO: LEVANTAMENTO NA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO DO SISTEMA S. APARENTE AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA LEGAL PARA O RECOLHIMENTO DIRETO DE TRIBUTOS PELO SESI E SENAI. PROPOSTA DE ATRIBUIR A TAREFA À RECEITA FEDERAL. ARCABOUÇO NORMATIVO VIGENTE HÁ MAIS DE 40 ANOS. POSSÍVEL LACUNA LEGISLATIVA. CIÊNCIA DOS FATOS ÀS ENTIDADES INTERESSADAS. ARQUIVAMENTO.
RELATÓRIO
Trata-se de levantamento realizado pela Secretaria de Macroavaliação Governamental (Semag) com o objetivo de conhecer a sistemática de arrecadação do Sistema S, em particular quanto aos seus aspectos legais.

2. Os trabalhos concentraram-se no exame do recolhimento direto de contribuições sociais pelo Senai e pelo Sesi. Apresento, a seguir, os principais achados da equipe de fiscalização:



1. SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO DIRETA PELO SENAI E PELO SESI

De acordo com o Ofício 3597, de 3/12/2008 (Anexo I, fls. 127/128), encaminhado pelo Senai ao TCU, em resposta ao Ofício 575/2008-TCU/SEMAG-2DT, de 21/11/2008 (Anexo I, fl. 122), a arrecadação direta da contribuição devida à entidade segue os seguintes passos:

1. A empresa contribuinte firma termo de cooperação técnico-financeira (ver cópia/modelo às fls. 619/622 do Anexo I, Vol. 2) com o departamento regional do Senai onde se encontrem instalados os seus estabelecimentos;

2. A contribuição devida é recolhida ao departamento regional do Senai por meio de guia gerada em um sistema próprio do Senai, chamado Sistema Emissor de Guias de Recolhimento;

3. Os departamentos regionais do Senai acompanham os recolhimentos da contribuição direta por meio do Sistema de Gestão da Arrecadação;

4. Esses departamentos repassam mensalmente ao Departamento Nacional do Senai os 15% referentes a sua participação sobre o montante arrecadado, conforme disposto no art. 48, alínea ‘a’, do Regimento Interno do Senai, aprovado pelo Decreto 494/1962.

Posteriormente, em resposta ao Ofício 128/2009 TCU/SEMAG-2DT, de 9/3/2009 (Anexo I, fls. 175/176), o Conselho Nacional da Indústria (CNI) encaminhou a Carta 110/2009-PRES (Anexo I, Vol. I, fls. 216/219), na qual consta, em seu anexo I, o fluxograma explicando toda a sistemática de arrecadação direta da contribuição social devida ao Senai e ao Sesi, conforme melhor detalhado nos itens a seguir.

1.1 Celebração de Convênio de Arrecadação Direta do Senai e do Sesi

Primeiramente a empresa envia correspondência ao departamento regional, manifestando interesse em firmar um convênio de arrecadação direta. O departamento regional (DR) analisa a possibilidade de enquadramento da empresa nas condições fixadas nas Resoluções 166/1997, do Senai, e 01/1999, do Sesi. Cumprindo-se tais requisitos é assinado o convênio de arrecadação direta.

Após a assinatura do convênio, o Senai pode homologá-lo por meio da aprovação do Conselho Regional e informa a empresa sobre a homologação ou não.

Já o Sesi encaminha o instrumento contratual à Área Compartilhada de Arrecadação, à qual cabe elaborar parecer quanto às condições fixadas nas resoluções da entidade. Sendo o parecer favorável à homologação, o processo é encaminhado ao superintendente do Sesi, para assinatura da carta de homologação. Após a assinatura, a área de arrecadação encaminha o processo para o departamento regional, informando a decisão do superintendente. Em caso de negativa, a área de arrecadação encaminha o processo à regional informando o indeferimento.

1.2 Cadastro do Convênio e Emissão das Guias da Arrecadação Direta do Sesi e Senai

Após a homologação, o departamento regional cadastra o convênio no Sistema de Gestão da Arrecadação, observando as cláusulas do convênio. Em seguida, imprime o relatório sintético com o número de controle gerado pelo sistema e o anexa ao convênio, arquivando-os na pasta da empresa. Logo após, providencia a instalação, na empresa contribuinte, do Sistema Emissor de Guias de Recolhimento (SEGR), homologado pelo Banco do Brasil.

A etapa seguinte é a geração do kit de instalação do SEGR e o encaminhamento para que a empresa proceda a sua instalação, com o suporte do departamento regional, e teste a emissão das guias de recolhimento.

Depois de cumpridas essas etapas, o departamento regional passa a acompanhar a regularidade dos recolhimentos mensais no Sistema de Gestão da Arrecadação.

1.3 Apropriação da Arrecadação Direta do Sesi e Senai

Essa etapa se inicia com a emissão e efetivação do pagamento, pela empresa, da guia de recolhimento para o Sesi e o Senai, e segue com o envio dos arquivos de retorno para uma caixa postal web e disponibilização de acesso às entidades, via usuário e senha.

As entidades, então, acessam a caixa postal, extraem os arquivos de retorno, efetuam a carga dos arquivos no Sistema de Gestão da Arrecadação e emitem o relatório de análise das informações processadas para identificar ocorrências que dependam de correção. Havendo necessidade de correção, o departamento regional entra em contato com as empresas conveniadas e solicita as informações para a solução da ocorrência.

Uma vez sanadas as ocorrências, os departamentos regionais emitem o relatório diário de aviso bancário eletrônico para conciliação bancária, aguardam o lançamento de todos os créditos referentes ao mês-caixa para a consolidação final e processam o fechamento do mês-caixa. Se houver necessidade, os departamentos regionais solicitam ao Banco do Brasil a redisponibilização dos arquivos de retorno.

1.4 Distribuição da Arrecadação da Contribuição Direta do Sesi e Senai

Fechado o mês-caixa, o departamento regional envia, até o quinto dia útil, a base de dados com a arrecadação para a Área Compartilhada de Arrecadação. Juntamente com as informações, o superintendente regional do Sesi e o diretor regional do Senai encaminham documento de fechamento assinado com a distribuição da arrecadação, sendo, no caso do Sesi, 75% para o departamento regional e 25% para o departamento nacional, e, no do Senai, 85% para o departamento regional e 15% para o nacional.

A Área Compartilhada de Arrecadação, por seu turno, carrega o banco de dados de cada departamento regional no Sistema de Gestão da Arrecadação, emite o relatório totalizador da arrecadação e efetua a conciliação. Se ocorrer problemas na conciliação, solicita ao departamento regional a correção das informações e o envio de uma nova base de dados.

Finalmente, a Área Compartilhada de Arrecadação consolida os valores de todos os departamentos regionais, gera arquivos eletrônicos, emite os relatórios da distribuição e envia à Área Compartilhada de Finanças para apropriação dos valores referentes ao departamento nacional.

(...)

2. A ARRECADAÇÃO DIRETA PELO SENAI E PELO SESI EM FACE DA LEGISLAÇÃO VIGENTE

As contribuições devidas às entidades integrantes do Sistema S foram instituídas pelos próprios normativos que criaram tais entidades, a maioria deles editada anteriormente à Constituição Federal de 1988.

No caso do Senai, trata-se do Decreto-lei 4.408, de 22/1/1942, cujos arts. 4º e 6º tratam, respectivamente, da contribuição devida à entidade e do adicional de 20% sobre essa contribuição, devido pelas empresas que tiverem mais de quinhentos operários. Já no caso do Sesi, a sua criação dá-se com a edição do Decreto-lei 9.403, de 25/6/1946, cujo art. 3º dispõe sobre a contribuição a ele devida.

Esses normativos foram recepcionados pela nova ordem jurídica estabelecida pela CF/1988, cujo art. 240 trata das contribuições sociais devidas aos serviços sociais autônomos, in verbis:

‘Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.’

A ressalva referida diz respeito ao fato de que tais contribuições não se enquadram entre as contribuições sociais que financiam a seguridade social. Possuem, portanto, destinação própria e diversa da destinação das demais contribuições sociais, além de não se submeterem às regras tributárias aplicáveis às contribuições mencionadas no art. 195. Contudo, é pacífico na doutrina, bem como nos tribunais, que as contribuições destinadas ao Sistema S constituem espécie de tributo. Dessa forma, sujeitam-se às diretrizes e normas gerais que regulam o sistema tributário nacional, entre as quais, os princípios da legalidade, da igualdade e da anterioridade.

O Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 3º, apresenta a definição de tributo, segundo a qual se trata de ‘toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada’. No art. 4º do CTN, estabelece-se que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, a despeito da denominação e demais características formais adotadas pela lei, bem como da destinação legal do produto da sua arrecadação.

Com base nesse dispositivo, no voto que acompanha o acórdão proferido no âmbito do recurso extraordinário RE 138284/CE, as diversas espécies tributárias foram classificadas em:

a) impostos (Constituição Federal, arts. 145, I; 153; 154; 155; e 156);

b) taxas (CF, art. 145, II);

c) contribuições:

c.1) de melhoria (CF, art. 145, III);

c.2) parafiscais (CF, art. 149):

c.2.1) sociais:

c.2.1.1) de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III);

c.2.1.2) outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º);

c.2.1.3) sociais gerais (FGTS, salário-educação, CF, art. 212, § 5º,contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240);

c.3) especiais:

c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);

c.3.2) corporativas (CF, art. 149);

d) empréstimos compulsórios (CF, art. 148).

Nesse voto, o Exmo. Ministro-Relator, Ministro Carlos Veloso, explica que as contribuições parafiscais têm caráter tributário, do mesmo modo que os impostos e as taxas, e se fundamentam no art. 149 da Constituição Federal. Em razão do disposto nesse dispositivo, somente a União pode instituir tais contribuições, observado o disposto no art. 150, incisos I e III, os quais tratam dos princípios da legalidade e da anterioridade.

O princípio da legalidade tem tamanha importância no direito público, que se encontra positivado em uma cláusula pétrea da Constituição Federal – art. 5º, inciso II. A sua tutela é ainda reforçada, no campo do direito tributário, por outro dispositivo constitucional, o inciso I do art. 150 acima mencionado, ipsis litteris:

‘Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;’

Dessarte, somente a lei deve definir, minuciosamente, os tipos tributários, descrevendo sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Ademais, como assevera Roque Antonio Carrazza, ‘somente a lei pode criar deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento dos tributos, definir a competência administrativa dos órgãos e repartições que vão lançá-los, cobrá-los e fiscalizar seu pagamento, descrever infrações tributárias, cominando-lhes as sanções cabíveis, e assim por diante.’

Em razão de sua natureza tributária, as contribuições destinadas ao Senai e ao Sesi também se sujeitam à imposição acima. O aspecto abordado neste trabalho refere-se, especificamente, à competência de tais entidades para arrecadar diretamente essas contribuições, isto é, para figurar como sujeito ativo da relação jurídica tributária instaurada com a criação de tais contribuições. Desse modo, passemos à análise da disciplina do tema na legislação atualmente em vigor.

Com a edição da Lei 11.457, de 16/3/2007, foi criada a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), à qual foram atribuídas as competências que até então cabiam à Secretaria da Receita Federal. Além dessas, a RFB passou a ser a responsável por planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212, de 24/7/1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. De acordo com o art. 3º da lei, tais atribuições foram estendidas às contribuições devidas a terceiros, em relação às quais foi determinada a aplicação das demais disposições da lei, no que couber.

Por conseguinte, a lei que estabelece a criação da RFB, bem como as suas atribuições, também deve ser aplicada às contribuições sociais gerais destinadas ao Sistema S. Inclusive no tocante a sua arrecadação, tendo em vista o disposto no § 3º do art. 2º dessa lei, in verbis:

‘§ 3º As obrigações previstas na Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, relativas às contribuições sociais de que trata o caput deste artigo serão cumpridas perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil.’

Embora a Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) tenha sido extinta pelo art. 4º da Lei 11.457/2007, o art. 48, inciso I, dessa lei dispõe que ficam mantidos os atos normativos por ela editados, enquanto não modificados pela RFB. Dessa forma, mantém-se em vigor a Instrução Normativa SRP 3, de 14/7/2005, com as alterações realizadas posteriormente, que dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais então administradas pela SRP, hoje sob administração da RFB.

No art. 139, § 2º, dessa IN, dispõe-se que ‘as contribuições devidas a outras entidades ou fundos podem ser recolhidas diretamente à respectiva entidade ou fundo, mediante celebração de convênio, desde que haja previsão legal.’ (grifamos). Esse dispositivo está em plena sintonia com o princípio da legalidade tributária, que tem como um de seus consectários a obrigatoriedade de que todos os elementos constitutivos do tipo tributário sejam previstos por lei, incluindo a competência administrativa do órgão ou entidade responsável pelo seu lançamento, cobrança e fiscalização de seu pagamento. Dessa forma, somente se houver previsão legal as contribuições destinadas ao Sistema S poderão ser diretamente arrecadadas pelas entidades que o integram.

Dentre essas entidades, verificou-se, por meio de informações obtidas junto à RFB e daquelas prestadas para composição de item sobre a carga tributária nacional no Relatório das Contas do Governo da República, que realizam arrecadação direta somente o Serviço Social do Transporte (Sest), o Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat), o Senai e o Sesi. No que tange às contribuições devidas aos dois primeiros, sua previsão dá-se no art. 7º, § 1º, da Lei 8.708, de 14/3/1993, e somente será efetuada pelo próprio contribuinte individual quando se tratar de serviços prestados a pessoas físicas, conforme disposto na Instrução Normativa SRP 3/2005.

Já no que concerne à arrecadação direta das contribuições devidas ao Senai e ao Sesi, conforme veremos nos itens subsequentes, não há respaldo legal para a sua realização.

2.1 Arrecadação Direta da Contribuição devida ao Senai

A contribuição devida ao Senai foi estabelecida juntamente com a criação da instituição, por meio do Decreto-lei 4.048/1942, em seu art. 4º, § 1º. Em seu art. 6º, é estabelecido o adicional de 20% sobre essa contribuição para as empresas que tiverem mais de quinhentos operários.

Quanto à arrecadação da contribuição, o normativo a disciplina no § 2º do art. 4º (verbis):

‘§ 2º A arrecadação da contribuição de que trata este artigo será feita pelo Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, sendo o produto posto à disposição do Serviço Nacional de Aprendizagem dos Industriários.’

Verificamos, pois, que, no decreto-lei que cria o Senai, não há previsão de arrecadação direta pela entidade. A arrecadação deveria ser efetuada pelo Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, órgão que mais tarde seria extinto.

Em 16/7/1942, foi editado o Decreto-lei 4.481, que dispõe sobre a aprendizagem dos industriários e estabelece deveres dos empregadores e dos aprendizes relativamente a essa aprendizagem. No art. 12 desse decreto-lei, mais uma vez é conferida ao Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários a competência para recolher as contribuições devidas ao Senai, nos termos abaixo transcritos:

‘Art. 12. O recolhimento das contribuições devidas ao Senai será feito, até o último dia do mês subsequente ao vencido, pelo Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, executando-se, no que for aplicável, o disposto nos arts. 2º, 3º e 9º do Decreto-lei 65, de 14 de dezembro de 1937.’

No Decreto-lei 4.936, de 7/11/1942, que amplia a base contributiva do Senai, também é determinado que a arrecadação das contribuições seja feita pelo Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, in verbis:

‘Art. 3º A obrigação decorrente do disposto nos arts. 4º e 6º do Decreto-lei 4.048, de 22 de janeiro de 1942, se estende às empresas de transportes, de comunicações e de pesca, e é exigível a partir de 1º de janeiro de 1943.

§ 1º A arrecadação das contribuições, a que ficam obrigadas essas empresas, será feita pelos institutos de previdência ou caixas de aposentadoria e pensões, a que elas estiverem filiadas, pondo-se o produto à disposição do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial.’

A previsão de que o Senai arrecade diretamente a contribuição a ele destinada ocorre somente com a aprovação do Regimento Interno do Senai, pelo Decreto 494, de 10/1/1962. Em seu art. 46, novamente a atribuição de arrecadar a contribuição é conferida ao instituto ou caixa de aposentadoria e pensões a que estiver filiada a empresa contribuinte, conforme transcrito a seguir:

‘Art. 46. A arrecadação das contribuições devidas ao Senai será feita pelo instituto ou caixa de aposentadoria e pensões a que estiver filiada a empresa contribuinte, concomitantemente com a das contribuições de previdência social, quer na fase de cobrança administrativa, quer na de cobrança judicial, correndo as ações daí porventura resultantes no mesmo foro da instituição arrecadadora. ‘

A previsão de arrecadação direta pelo Senai dá-se no art. 50, que determina, ipsis litteris:

‘Art. 50. Visando ao atendimento de situações especiais, determinadas empresas poderão recolher as suas contribuições diretamente aos cofres do Senai.’

No art. 7º do CTN, estabelece-se a possibilidade de que seja delegada a atribuição da função de arrecadar tributos, que será conferida por uma pessoa de direito público a outra. Já no § 3º desse artigo, possibilita-se a atribuição às pessoas jurídicas de direito privado somente das funções ou encargos para arrecadar.

O dispositivo trata da chamada ‘capacidade tributária ativa’, ou seja, a capacidade de integrar a relação jurídica tributária no pólo ativo, como sujeito ativo da relação. Difere-se da competência tributária ativa, prerrogativa dos entes aos quais a Constituição confere a atribuição de legislar sobre tributos. A competência tributária ativa é indelegável, intransferível, enquanto a capacidade tributária ativa não o é. De acordo com Paulo de Barros Carvalho :

‘é perfeitamente possível que a pessoa habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra entidade para compor o liame, na condição do sujeito titular de direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade tributária ativa é transferível.’

Assim, a capacidade tributária ativa pode ser delegada a ente diverso daquele que instituiu o tributo. O novo ente comporá, pois, o sujeito ativo da relação tributária, isto é, o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária.

De acordo com o art. 119 do CTN, o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento. Paulo de Barros Carvalho assevera, no entanto, que essa formulação legal não se coaduna com o sistema tributário vigente, já que há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, com a nomeação de outro ente para figurar na relação tributária como sujeito ativo. De acordo com o tributarista, a capacidade ativa tanto pode ser transferida a outra pessoa jurídica de direito público, como a pessoa jurídica de direito privado. Entre as pessoas de direito privado, o autor destaca as entidades paraestatais, que desempenham funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas, embora mantenham a personalidade jurídica de direito privado.

Contudo, em obediência ao princípio da estrita legalidade, ao qual se vincula todo o sistema tributário, tal atribuição somente pode se dar por meio de lei, assim entendida em sentido estrito, isto é, lei tanto em sentido material como em sentido formal. Roque Antonio Carrazza, citando Alberto Xavier, ensina que:

‘o princípio da legalidade, no pertinente à instituição ou ao aumento de tributos, manifesta-se, entre nós, como princípio da reserva absoluta da lei formal, entendida no sentido de que lei ordinária (federal, estadual, municipal ou distrital), necessariamente minuciosa, ‘(...) deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto’ , de modo que esta possa ser obtida ‘(...) por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato da norma, independentemente de qualquer valoração pessoal’ .’

Carrazza ressalta que o princípio da legalidade, no direito tributário, exige, mais que a simples atuação do fisco consoante com uma lei material, que cada ato concreto que importe a exigência de um tributo seja rigorosamente autorizado por uma lei. Ademais, a conduta da Fazenda Pública ao cobrar um tributo, atividade tipicamente administrativa, deve estar disciplinada em uma lei ordinária que pormenorize os casos e o modo como deve ser aplicada.

Assim, ao instituir um tributo, a norma deve disciplinar todos os seus elementos, assim especificados por Hugo de Brito Machado:

‘a) a descrição do fato tributável; b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.’ (grifos nossos)

Por conseguinte, a delegação da capacidade tributária ativa é válida somente se estiver prevista em lei
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