Tribunal de contas da união tc 030. 409/2008-4 grupo II – classe V – plenário



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ipsis litteris:

‘Art. 5º A participação financeira, a que se refere o art. 4º, é exclusiva do departamento regional interessado e terá como limite máximo 5% (cinco por cento) sobre o valor destinado ao departamento regional, ou seja, sobre 75% (setenta e cinco por cento) das contribuições efetivamente recolhidas.’

7.2.13 No modelo de minuta de convênio anexa à resolução, há a previsão do percentual da referida participação, a ser calculado sobre a contribuição devida e dela deduzido. Como se verifica em informação extraída do sítio da Federação das Indústrias do Estado do Paraná (Fiep) (Anexo 2, Vol. 4, fls. 1.143/1.147), essa redução é literalmente considerada um subsídio, isto é, um ‘valor que a empresa deixa de pagar na sua contribuição e que poderá ser utilizado em qualquer área da empresa, sempre visando à melhoria da qualidade de vida dos trabalhadores (...)’. De acordo com as informações, o subsídio é calculado e deduzido na própria guia de recolhimento.

7.2.14 Verifica-se, pois, que esse mecanismo, que reduz a contribuição destinada à entidade, caracteriza verdadeiro benefício fiscal, uma vez que dá tratamento diferenciado a determinados contribuintes. A prática, similarmente ao que ocorre no caso do Senai, afronta o disposto no art. 150, inciso II, da Constituição Federal. O percentual de redução da contribuição, tanto no caso do Sesi quanto do Senai pode chegar até ao limite máximo de 5% sobre o valor destinado ao respectivo departamento regional.

7.2.15 Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a concessão de benefícios fiscais, bem como a autorização da prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade, somente pode ser feita por lei específica, federal, estadual ou municipal, em consonância com o art. 150, § 6º, da Constituição Federal.

7.2.16 As constatações acima retomadas demonstram que não se pretende pura e simplesmente acabar com mecanismo de arrecadação vigente há muitos anos, mas sim que esse mecanismo seja adequado ao ordenamento jurídico vigente. Desse modo, reitera-se a proposta de que a RFB, juntamente com o Sesi e o Senai, elabore um plano para que a arrecadação da totalidade das contribuições sociais gerais devidas às entidades seja feita via RFB, a qual deverá destinar às entidades o percentual devido a cada uma, tal como consta da proposta de encaminhamento do relatório de levantamento de auditoria às fls. 31/32 (Vol. Principal).

7.3 Questão Preliminar: a prestação de contas pelo Sesi (Anexo 3, fls. 68/70)

7.3.1 Na sequência do que foi acima analisado, o Sesi questiona a pertinência da repentina revisão interpretativa da legalidade da sistemática de arrecadação direta da entidade, considerando: i) a longevidade das regras analisadas, que não sofreram alterações em passado recente, e que foram expressamente ressalvadas e recepcionadas pela nova ordem constitucional, nos termos do art. 240 da Constituição e do art. 62 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT); e ii) aceitação sobre o tema, na atuação do TCU em todos esses anos.

7.3.2 O Sesi questiona, ainda, o papel desempenhado por esta Semag, indignando-se por sua atuação como ‘(re) intérprete de normas de arrecadação do Sesi’ e em relação à ‘investida extra de setores internos’.

Análise

7.3.3 O questionamento formulado pelo Sesi muito se assemelha às indagações do Senai, já analisadas no item 6.3 desta instrução. Dessa forma, remete-se à análise realizada no referido item e reitera-se que: i) a simples longevidade da legislação arguida não justifica a arrecadação direta pela entidade, uma vez que a nulidade de um normativo não se convalida com o tempo; ii) houve alterações legislativas recentes que inovaram algumas regras do sistema tributário federal, especialmente com a edição da Lei 11.457/2007, que unificou, na RFB, as funções de tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento dos tributos federais, inclusive das contribuições sociais devidas a terceiros; iii) não há óbice de ordem legal ou jurisprudencial que impeça um tribunal, inclusive de natureza administrativa, de alterar o seu posicionamento quanto a determinado assunto, especialmente quando tal posicionamento é confrontado com o ordenamento jurídico vigente; e iv) no presente trabalho, autorizado pelo Plenário, conforme demonstra o Acórdão 2.488/2008 – Plenário, a atuação desta Semag deu-se em estrita observância das competências da Secretaria e, em nenhum momento, afastou-se das diretrizes e valores que norteiam a conduta do Tribunal de Contas da União.

7.4 Questão Preliminar: o relatório cria um conflito de interesses sobre matéria pacificada. Ameaça de lesão que não pode ser subtraída à apreciação do Poder Judiciário (Anexo 3, fls. 70/72)

7.4.1 Uma vez que o Sesi alega o mesmo que o Senai no item 6.4 desta instrução, remete-se à análise ali realizada.

7.5 ‘No mérito – a) a contribuição devida ao Sesi’ (Anexo 3, fls. 72/76)

7.5.1 Nesse item, o Sesi discorre a respeito da legitimidade de a entidade arrecadar as suas contribuições diretamente, em decorrência do disposto no art. 49, § 2º, e art. 11, ambos do Decreto 57.375/1965.

Análise

7.5.2 Como já exposto, o Decreto 57.375/1965, que aprovou o regimento do Sesi, traz algumas peculiaridades. Primeiramente, o art. 11 confere, conforme alega a entidade (Anexo 3, fl. 75), ‘poder ao Sesi pra fazer, diretamente a cobrança judicial (§2º do art. 11, do Regulamento, aprovado pelo Decreto 57.375/1965).’.

7.5.3 O referido artigo, transcrito no item 7.2.7 desta instrução, trata de dois institutos distintos, quais sejam, a cobrança e a arrecadação. Os parágrafos 1º e 2º tratam da cobrança da dívida ativa que poderá ocorrer diretamente pelo Sesi, mas, em momento algum, se referem à arrecadação da dívida, tratando ainda o §2º ‘(...) dos comprovantes fornecidos pelos órgão arrecadadores.’ (Grifou-se)

7.5.4 Já o § 3º descreve as hipóteses em que a cobrança, e aí inclui também a arrecadação, podem ocorrer. O referido dispositivo autoriza a entidade a proceder à cobrança, e também à arrecadação, no caso de atraso ou recusa da contribuição legal pelas empresas contribuintes.

7.5.5 Por seu turno, o art. 49, § 2º, do mesmo decreto, reproduzido no item 7.2.8 supra, estabelece que, em face de circunstâncias especiais, as empresas poderão recolher as suas contribuições diretamente ao Sesi.

7.5.6 A entidade alega que ‘A partir dessas autorizações normativas, o Sesi celebra convênios de arrecadação direta com as contribuintes, que sob cumprimento de determinadas condições, passam a recolher a Contribuição diretamente ao Sesi, comunicando-se o fato ao órgão arrecadador’.

7.5.7 O art. 11 do Decreto 57.375/1965, foi bem específico ao definir a hipótese de arrecadação direta, isto é, no caso de dívida. Por outro lado, no art. 49, o legislador não descreve quais seriam as circunstâncias especiais. Contudo, diferentemente do Senai, o Sesi fixou tais circunstâncias, conforme o art. 2º da Resolução-Sesi 1/1999, transcrito no item 7.2.10 acima.

7.5.8 Chama atenção, no entanto, o fato de os convênios de arrecadação direta com os contribuintes preverem verdadeira concessão de benefício tributário, uma vez que permitem que as empresas conveniadas retenham parte da contribuição devida. Como mencionado no item 7.2.13 supra, o mecanismo é, inclusive, tratado como ‘subsídio’, conforme extraído do sítio da Federação das Indústrias do Estado do Paraná (Fiep) (Anexo 2, Vol. 4, fls. 1.143/1.147).

7.5.9 A prática carece de autorização legal e ainda permite o tratamento desigual entre os contribuintes, em estrita afronta ao art. 150, inciso II, da Constituição Federal. Sobre esse ponto, vale reproduzir o que já foi tratado no relatório de fiscalização:

‘Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a concessão de benefícios fiscais, bem como a autorização da prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade, somente pode ser feita por lei específica, federal, estadual ou municipal, em consonância com o art. 150, § 6º, da Constituição Federal.’

7.5.10 Em afronta ao que estabelece o art. 150, § 6º, da Constituição Federal, c/c o art. 176 do Código Tributário Nacional, a redução é estabelecida em normativos internos da entidade, que dispõem, inclusive, sobre o percentual a ser deduzido pela própria empresa contribuinte. Além disso, a redução não foi concedida pela União, ente competente para instituir a contribuição, de acordo com o art. 149 da CF/1988. A sua instituição deu-se por pessoas jurídicas de direito privado, não dotadas de capacidade tributária ativa e tampouco de competência para conceder benefícios tributários.

7.5.11 Além de abrir espaço para a concessão irregular de benefícios tributários, a delegação de capacidade tributária ativa ao Sesi pelo art. 49, § 2º, do Decreto 57.375/1965, conforme examinado no item 5.2 acima, contrariava o ordenamento jurídico então vigente, sendo nulo desde então.

7.5.12 Ante o exposto, sugere-se que seja acatada a proposição contida no item 7.2.a, do relatório de fiscalização.

7.6 ‘No mérito – b) recepção do arcabouço legislativo relativo ao Sesi’ (Anexo 3, fls. 77/80)

7.6.1 Uma vez que o Sesi alega o mesmo que o Senai no item 6.6 desta instrução, remete-se à análise ao qual o argumento foi submetido, bem como àquela realizada no item 5.2.

7.7 ‘No mérito – b) legitimação ativa arrecadadora acolhida pela jurisprudência dos tribunais pátrios da qual se dissocia por completo, o relatório de fiscalização’ (Anexo 3, fls. 80/81)

7.7.1 Mais uma vez, o Sesi apresenta os mesmos elementos trazidos pelo Senai, explicitados no item 6.7 desta instrução. Portanto, remete-se à análise já realizada, sendo importante reafirmar que o presente trabalho trata-se de iniciativa fundamentada na legislação pátria e versa sobre assunto ainda não totalmente pacificado pelos tribunais, especialmente o STJ e o STF, e não imune ao controle de legalidade e legitimidade que essa Corte de Contas deve exercer por atribuição constitucional e legal.

7.8 ‘A Secretaria da Receita Federal como agente arrecadador’ – Lei 11.457/2007 (Anexo 3, fl. 81)

7.8.1 Nesse item o Sesi afirma que a RFB prosseguiu a ‘mesma linha de comportamento do INSS, vale dizer, respeitando a arrecadação direta da contribuição geral e adicional’ (Anexo 3, fl. 81).

7.8.2 O argumento é o mesmo trazido pelo Senai, como demonstrado no item 6.8 desta instrução, pelo que se reitera que as atividades de tributação, fiscalização, arrecadação cobrança e recolhimento das contribuições devidas a terceiros é de competência, por ordem expressa do art. 3º da Lei 11.457/2007, da RFB. A delegação dessas competências somente pode ocorrer por meio de lei, em virtude do princípio da legalidade. Na ausência de amparo legal para que essa delegação de competência se realize, cabe à RFB cumprir o seu papel institucional e exercer plenamente as atividades mencionadas, como o faz no caso das contribuições destinadas aos demais ‘terceiros’.

8 ELEMENTOS APRESENTADOS PELA PGFN (Anexo 3, fls. 114/122)

8.1 Por meio do Ofício PGFN/PGA 810, de 5/3/2010 (Anexo 3, fl. 114), a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) encaminhou o Parecer PGFN/CAT 333/2010, de 1º/3/2010 (Anexo 3, fls. 115/122). No documento, a PGFN se manifesta a respeito das questões formuladas no Ofício 403/2009-TCU/SEMAG, de 26/11/2009 (Vol. Principal, fls. 56/57), que visavam à obtenção do pronunciamento da procuradoria sobre as constatações realizadas no relatório de fiscalização. Passa-se, a seguir, à exposição dos elementos apresentados pela PGFN com a respectiva análise.

8.2 Sobre a legalidade do exercício da capacidade tributária ativa pelo Senai e pelo Sesi, afirma a PGFN que o CTN, que é a norma constitucionalmente eleita para dispor sobre a aplicação do princípio da legalidade em matéria tributária, não elencou a determinação sobre a pessoa que vai cobrar entre os elementos necessários que devam constar em lei. De acordo com a PGFN, ‘para o cidadão é importante que a lei traga claramente se ele é contribuinte e como calcular o quanto devido. Em que órgão da Administração ele irá pagar, é constitucionalmente irrelevante.’ (Anexo 3, Vol. 1, fl. 5)

8.3 A PGFN transcreve, então, trecho do Parecer PGFN/CAT 1.324/2006, no qual conclui que tanto pessoas de direito público como de direito privado podem ser credoras de tributos, figurando como sujeito ativo da relação (Anexo 3, Vol. 1, fls. 3/5).

8.4 Acrescenta que ‘os argumentos mais importantes a favor da regularidade da cobrança direta pelo Sesi e pelo Senai são as decisões judiciais que expressamente corroboram a capacidade tributária ativa dessas entidades.’ (Grifos originais) (Anexo 3, fl. 117) Transcreve, em seguida, parte do voto que fundamentou o Resp. 771.556-RJ, cuja ementa foi transcrita no item 6.7.4 desta instrução.

8.5 Opina, pois, a PGFN ‘pela regularidade da cobrança para o Senai e Sesi que de forma direta promovem a arrecadação das contribuições que a lei lhes destina.’

8.6 No tocante à constatação de que configuram concessão de benefício tributário por meio dos termos de cooperação técnica firmados entre o Sesi e o Senai com as empresas contribuintes que desenvolvam programas de desenvolvimento de pessoal, à PGFN não lhe parece ser o caso de benefício fiscal. De acordo com a Procuradoria, ‘quando as empresas instituem mecanismos de capacitação para seus trabalhadores, promovem serviços semelhantes aos prestados pelo Sesi e Senai. (...) Para as empresas não há um dispêndio a menor, posto que apenas pequena parcela da contribuição pode ser retida, e para o Sesi e Senai reduzem-se os custos de arrecadação e melhora a efetividade do dispêndio.’ (Anexo 3, fl. 121)

Análise

8.7 Com a devida vênia, entende-se, com largo respaldo na doutrina tributarista, como se verá adiante, que a discriminação do sujeito tributário ativo da obrigação tributária é, sim, matéria de relevância constitucional.

8.8 O princípio da legalidade constitui direito fundamental expressamente preconizado no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal de 1988. No tocante ao princípio da legalidade tributária, sua previsão ocorre no art. 150, inciso I, da Carta Magna, por meio do qual é vedado aos entes políticos instituir ou majorar tributos senão por meio de lei. Embora os princípios norteadores do Direito Tributário estejam assentados no próprio texto constitucional, o Código Tributário Nacional possui regras esclarecedoras sobre aspectos peculiares do conteúdo do princípio da legalidade.

8.9 No ordenamento jurídico brasileiro, verifica-se a estrita legalidade tributária, que vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre um tributo. O princípio da legalidade tributária abrange tanto o aspecto formal, como o material. Com relação ao primeiro aspecto, exige-se que toda regra tributária insira-se no ordenamento jurídico de acordo com as regras constitucionais definidoras do processo legislativo. No tocante ao aspecto da legalidade material, como ensina Luciano Amaro (in ‘Direito tributário brasileiro’. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 112), ‘é mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá que pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias.’ (Sublinhou-se)

8.10 No mesmo sentido, assevera Roque Antonio Carrazza que (in ‘Curso de Direito Constitucional Tributário’, 21ª ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 247): ‘somente a lei pode criar deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento dos tributos, definir a competência administrativa dos órgãos e repartições que vão lançá-los, cobrá-los e fiscalizar seu pagamento, descrever infrações tributárias, cominando-lhes as sanções cabíveis, e assim por diante.’(Grifou-se)

8.11 Paulo de Barros Carvalho (in ‘Curso de Direito Tributário’, 6ª ed., São Paulo: Saraiva, 1993, p. 98), na mesma linha, prescreve que ‘o veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional.’ Tais ‘dados prescritores da relação obrigacional’ são identificados, segundo o ilustre tributarista, por meio dos seguintes critérios, especificados na norma tributária (p. 201): ‘a) o critério pessoal, que aponta os sujeitos (ativo e passivo) da relação; b) e o critério quantitativo, indicador dos fatores que, conjugados, exprimem o valor pecuniário da dívida (base de cálculo e alíquota).’ (Destacou-se)

8.12 Da mesma forma, ensina Hugo de Brito Machado (in ‘Curso de Direito Tributário’, 29ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 34) que ‘a lei instituidora do tributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.’ (Sublinhou-se)

8.13 Verifica-se, pois, que a definição do sujeito tributário ativo constitui elemento fundamental na criação de um tributo, devendo ser especificado por lei, in abstracto. Dessa forma, reduz-se o risco de que a autoridade administrativa atue com discricionariedade na imposição do tributo, garantindo-se a segurança jurídica da obrigação tributária.

8.14 A importância , como verificado, é pacífico na doutrina e também na jurisprudência, como ser verifica nos excertos de julgados do STJ a seguir transcritos:

‘PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. MULTA FISCAL. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSL. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA. RECEITAS ADVINDAS DE VENDAS A PRAZO. RECONHECIMENTO PARA FINS DE APURAÇÃO DO RESULTADO CONTÁBIL DO PERÍODO-BASE.

1. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, prevista no art. 195, inciso I, aliena ‘c’, da Carta Magna, é o resultado ajustado - o lucro líquido antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações autorizadas pela legislação regente da CSL (Lei 7.689/1988 e alterações posteriores).

2. O princípio da legalidade estrita, adotado pelo Sistema Tributário Brasileiro, estabelece que ‘a lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas)’. (Roque Antonio Carrazza, in Curso de Direito Constitucional Tributário, 21ª ed., Ed. Malheiros, p. 246).

(...)

9. Recurso especial desprovido. (REsp 723.504/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 12/09/2006, DJ 28/09/2006 p. 202)’ (Grifou-se)

8.15 E ainda:

‘TRIBUTÁRIO. TAXA DE CLASSIFICAÇÃO DE PRODUTOS VEGETAIS. LEI 6.305/1975. OPERAÇÃO DE DRAWBACK. MODALIDADE SUSPENSÃO. INEXIGIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.

1. Os arts. 1º e 7º da Lei 6.305/1975 estabelecem a cobrança da Taxa de Classificação de Produtos Vegetais somente quando destinados à comercialização interna, não comportando sua incidência àqueles destinados à reexportação, sob o regime drawback, na modalidade suspensão, ainda que beneficiados, descascados ou enfardados.

2. O tributo torna-se exigível se a lei assim expressamente o declare, indicando os elementos do fato gerador, da sua base imponível, da alíquota e revelando quais são os sujeitos ativos e passivos. (...)

3. Recurso especial provido. (REsp 365.684/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 06/04/2006, DJ 19/05/2006 p. 198)’ (Destacou-se)

8.16 É uníssono, pois, na doutrina e na jurisprudência, que a discriminação do órgão ou entidade responsável pela arrecadação do tributo constitui elemento essencial, sujeito ao princípio, constitucionalmente protegido, da legalidade tributária. Além de estar respaldada na Carta Maior, a vinculação desse elemento ao princípio da legalidade é, ainda, protegida por normas infraconstitucionais, como, por exemplo, a já citada IN-RFB 971/2009, em seu art. 111, § 2º.

8.17 Sobre a possibilidade de que pessoas de direito privado constem como sujeito ativo da relação tributária, o relatório de fiscalização, à fl. 21, é claro sobre a sua plausibilidade, desde que, como já exaustivamente repetido, haja previsão legal para tanto.

8.18 Sobre a jurisprudência que supostamente embasa a arrecadação diretamente pelo Senai e pelo Sesi, remete-se à análise realizada no item 6.7 desta instrução. Reitera-se que: i) a maioria dos julgados trazidos pelas entidades e mencionados pela PGFN trata da legitimidade ativa ad causam, que não se confunde com a capacidade tributária ativa; ii) a legitimidade ativa, na maioria dos julgados transcritos, é reconhecida em virtude de haver previsão normativa para o recolhimento da contribuição adicional devida às entidades; e, por fim, iii) a matéria ainda não foi plenamente pacificada, como demonstra o julgado transcrito no item 6.7.8 acima.

8.19 No tocante à constatação de que configuram concessão de benefício tributário os termos de cooperação técnico-financeira firmados entre o Sesi e o Senai com as empresas contribuintes, alude-se, uma vez mais, ao relatório de fiscalização, especialmente às fls. 25/28 (Vol. Principal). Ratifica-se, pois, o entendimento de que a redução da contribuição recolhida diretamente ao Senai e ao Sesi, possibilitada por tais termos de cooperação, viola o princípio da legalidade, bem como a regra de competência tributária. Por um lado, não há dispositivo legal que a autorize, sendo a redução estabelecida em normativos internos das entidades, que dispõem, inclusive, sobre o percentual a ser deduzido pela própria empresa contribuinte. Por outro lado, a redução não foi concedida pela União, ente competente para instituir a contribuição, de acordo com o art. 149 da Constituição Federal. A sua instituição deu-se por pessoas jurídicas de direito privado, não dotadas de competência tributária e tampouco de competência para conceder benefícios tributários, contrariando o art. 150, § 6º, da Constituição Federal.

9 CONSIDERAÇÕES SOBRE O ITEM 4 DO RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO (Vol. Principal, fls. 28/29)

9.1 O item 4 do relatório de fiscalização trata da necessidade de melhoria na transparência da previsão orçamentária das contribuições destinadas às entidades que compõem o Sistema S, bem como de sua arrecadação e aplicação. No relatório, chama-se atenção para o fato de que a Lei 11.768, de 14 de agosto de 2009, Lei de Diretrizes Orçamentárias de 2009 (LDO/2009), apesar de avançar nessa direção, não obrigava tais entidades a divulgar a proposta orçamentária, nem informava a periodicidade com que se deveria dar a publicidade das aplicações efetuadas à conta das contribuições recebidas (anualmente, semestralmente, trimestralmente, mensalmente etc.).

9.2 Na LDO/2010, em seu art. 6º, § 3º, foi determinada a periodicidade semestral para a divulgação, pela internet, dos valores recebidos à conta das contribuições, bem como das aplicações efetuadas, discriminadas por finalidade e região. Já na LDO/2011, Lei 12.309, de 9 agosto de 2010, em seu art. 6º, § 3, mais um passo foi dado, ao se estabelecer que essa divulgação seja feita quadrimestralmente.

9.3 Embora se verifique um avanço nas LDOs, ao se acessar os sítios das referidas entidades, constata-se que o dever de transparência dos orçamentos das entidades integrantes do Sistema S ainda não é plenamente cumprido. Esse dever é imposto a essas entidades desde a publicação da Lei 4.320 de 17 de março de 1964, que dispõe o seguinte em seus artigos 107 e 109,
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