Vigência, aplicaçÃO, interpretaçÃo da legislaçÃo tributária



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Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis

2ª aula _______________________________________________________________________________

  1. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA



1. 1 - Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária

Nas palavras de Luciano Amaro, 1“ Lei vigente, ou lei em vigor, é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se façam presentes os fatos que correspondam à sua hipótese de incidência.”

Já Luiz Felipe Silveira Diffini destaca, 2 “ Os três planos do mundo jurídico são o da existência, o da validade e o da eficácia. No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez promulgada, tem existência jurídica; no segundo, a lei, uma vez vigente, tem validade; e no terceiro, a lei é eficaz, quando apta a produzir efeitos.”

Dispõe o art. 101 do CTN sobre vigência das leis tributárias, e as exceções previstas estão expressas nos arts. 102 a 104 e 106 do CTN. Vejamos:



Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

1.2 – Vigência no tempo e espaço da lei tributária

A LICC ( Lei de Introdução ao Código Civil ) é aplicável as normas jurídicas em geral, e em seu art. 1º caput dispõe que salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar, em todo o país, quarenta e cinco dias depois da publicação.

Neste sentido, se não possuir disposição especifica sobre a vigência, a lei tributária entra em vigor quarenta e cinco dias após publicada. Mas diante da agilidade que hoje se apresenta na esfera tributária a maioria das leis dispõe que a lei entrará em vigor na data de sua publicação.

Assim, no que tange a vigência da lei tributária no tempo estas poderão entrar em vigor na data de sua publicação, em data determinada, ou após determinado intervalo de tempo, e se nada dispuserem, aplicar-se-á as regras da LICC e entrará em vigor quarenta e cinco dias após a publicação.

Já a vigência da lei tributária do espaço “vigora no território do ente político que a editar, o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Assim, a lei federal abrange todo o território nacional, a lei dos demais entes políticos aplica-se, por igual, nos respectivos territórios.”3

Vejamos as disposições pertinentes, art. 102 do CTN:



Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

1.3 – Vigência e o principio da anterioridade tributária

Eduardo Sabbag, 4 demonstra, “ a vigência e o princípio da anterioridade tributária são institutos diferentes. A Constituição Federal, no art. 150, III “b” e “c”, ao tratar deste principio não abordou a data de vigência das leis tributárias.”

Vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Ensina ainda o Professor Sabbag, “ os respectivos tributos só serão exigidos a partir do 1º dia do ano seguinte àquele em que for publicada tal lei ( art. 150, III, b, CF), além de respeitar o principio da anterioridade qualificada ou nonagesimal ( art. 150, III, c, CF) (...) A questão da vigência da lei tributária está adstrita ao próprio texto legal, sendo dele seu intrínseco tratamento. A eficácia da lei tributária, por sua vez, transborda o desígnio da lei em si e penetra o âmbito constitucional, de onde extrairá os limites da produção de seus efeitos.”



1.4 – Aplicação da nova lei em fatos pendentes

Dispõe o art. 105 do CTN:



Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

No artigo em comento a legislação nova aplica-se a fatos geradores pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência de uma legislação e se completam na vigência de outra legislação. 5

E, o art. 150, III, “a” da Constituição Federal impede que a lei tributária tenha efeito retroativo, ou seja, proíbe que se volte no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados. 6

Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Assim sendo, a lei nova não alcança os fatos geradores pendentes, em obediência ao principio da irretroatividade tributária.

Entretanto, conforme esclarece o Professor Sabbag 7 “ Acreditamos que pendente não é o fato gerador, mas o negócio jurídico que lhe dá lastro. O que, de fato, pode ocorrer é o fato gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição suspensiva (art. 117, I, CTN). Do, exposto, será possível verificar que pendente estará o negócio jurídico, e não o fato gerador. Este ocorrerá ou não. Essa é a razão pela qual, a nosso ver, a lei tributária só se aplica mesmo a fatos geradores futuros, pois o debatido “fato gerador pendente” nada mais é do que uma possibilidade jurídica.”

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

1.5 – A retroatividade da lei tributária

Sabbag, 8destaca “ A lei se aplica ao passado, senão ao presente. Em regra, a lei serve para regular fatos ocorridos a partir do inicio de sua vigência e, excepcionalmente, para regular fatos ocorridos antes de sua edição.

Entretanto, conforme art. 106 do CTN existem duas ressalvas à regra de irretroatividade da aplicação da legislação tributária, vejamos:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Luciano Amaro, 9 nos ensina, “ Há algumas situações excepcionais, em que é possível a aplicação da lei tributária nova a fatos passados, mesmo que ela nada diga nesse sentido. Isso se dá particularmente no campo da retroatividade benigna, em matéria de infrações (...). O Código Tributário Nacional pretende, ainda, que as leis ditas interpretativas também aplicação retroativa (...). tratando-se de interpretação autêntica (ditada pelo próprio legislador), a lei nova apenas objetivaria aclarar o sentido da lei anterior, devendo, por essas razões, aplicar-se o preceito interpretativo retroativamente, desde o momento em que principiou a vigorar a lei interpretada.

Já no que tange a retroatividade benigna em matéria de infrações, o CTN dispõe a aplicação retroativa a nova lei, quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época da ocorrência do fato.

1.6 – Interpretação e integração da legislação tributária

Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance.”10

Luciano Amaro, 11 esclarece “ a aplicação da lei é o enquadramento de um fato concreto no comando legal que lhe corresponda, seja ela feita pela autoridade administrativa, pelo julgador, ou pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária, supõe que a lei seja interpretada, vale dizer, que seja identificado o seu significado o seu alcance. (...). A integração é o processo pelo qual diante da omissão ou lacuna da lei se busca preencher o vácuo. A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que, na primeira, se procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma da lei, sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do interprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva subsumir-se, utilizando-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.

Nos ensinamentos, Paulo de Barros Carvalho 12 “ A doutrina tem aconselhado vários métodos de interpretação. São eles: o literal ou gramatical, o histórico ou histórico-evolutivo, o lógico, o teleológico e o sistemático.

E, o Professor Sabbag, 13analisa os meios de interpretação:



  • Gramatical, denominado também como método lógico-gramatical, pauta-se na interpretação conforme o texto, analisa apenas o que está escrito, o método gramatical por si só não é suficiente para uma interpretação jurídica a contento.

  • Lógica, funda-se na interpretação conforme o contexto, analisando de modo extrínseco, o que se quis dizer, e não o que está dito, procura-se o sentido lógico do texto, para se evitarem incoerências, contradições, tentando-se harmonizar entre si todas as disposições da lei.

  • Histórica, é o mecanismo de detecção das circunstancias eventuais e contingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser.

  • Teleológica, trata-se de processo investigativo que prima pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado colimado pela lei.

  • Sistemática, por esse método procede-se à comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico, como um todo, para que a eles harmonicamente se ajuste.

Por derradeiro, cabe ainda ressaltar os entendimentos do Professor Harada 14 “ no campo do direito tributário, ganha relevo a consideração do aspecto econômico na interpretação das normas, especialmente em relação àquelas pertinentes a impostos que, por representarem uma retirada da parcela de riquezas dos particulares, assentam os fatos geradores em realidade econômicas substancialmente aptas a suportar a carga tributária. (...) A doutrina e jurisprudência, atuando conjugadamente com os diversos métodos interpretativos, fornecem elementos valiosos e importantíssimos na correta interpretação, integração e aplicação de normas tributárias.

1.7 – Integração da legislação tributária, analogia, princípios gerais de direito, eqüidade

A integração da legislação tributária é a busca do preceito aplicável ao caso concreto, assim o CTN em seu artigo 108 fixa uma ordem hierárquica dos métodos para aplicação da legislação tributária.

Vejamos:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.


  • Analogia, por força do principio da legalidade tributária, a analogia tem sua aplicação na área do direito processual tributário, pois o emprego da interpretação analógica não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. 15

  • Princípios gerais de direito tributário, os princípios próprios do Sistema Tributário Nacional, tais como o da legalidade, da isonomia, da capacidade contributiva, da imunidade, da vedação de efeito confiscatório, entre outros, são ferramentas para o interprete recorrer para a solução do caso concreto. 16

  • Princípios gerais de direito publico, decorrem de todo o sistema do Direito Público, abarca inclusive outros ramos do Direito, como o Financeiro, o Constitucional, o Administrativo, etc.17

  • Equidade, é a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fito de adequá-la ao caso concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma, utilizando-se o critério de justiça ao caso concreto, por meio do qual se permite ao aplicador pautar-se pelo senso geral de justiça. 18



  1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

2.1 - Sistema Tributário Constitucional

Nas palavras de Kiyoshi Harada 19 “ Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.”

Assim sendo, o Sistema Tributário Nacional é um conjunto de princípios e regras harmônicos e interdependentes, constantes na Constituição do país. No Brasil à partir da Emenda Constitucional nº 18 de 1965, Constituição de 1946, contamos com um Sistema Constitucional Tributário.20

2.2 – Tributos, definição e natureza jurídica

“Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.”21

O Código Tributário Nacional, em seu art. 3º traz a definição de tributo. Vejamos: “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Nas palavras de Luciano Amaro, “O tributo, portanto, resulta de uma exigência do Estado, que nos primórdios da historia fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificadas com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva” (...) Portanto, “ O tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas.”22

Analisaremos a definição de tributo demonstrada no art. 3º do CTN, destacando seus elementos. Vejamos:

a-) Prestação pecuniária compulsória seu comprimento se faz pela entrega de dinheiro e é compulsória porque o dever jurídico tributário é imposto coativamente pelo Estado. 23

b-) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, “ a forma usual de satisfazer o tributo é em moeda corrente, porém, nada impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade tributante assim o determine.”24

c-) Que não constitua sanção de ato ilícito, “essa expressão, distingue o tributo da multa, que sempre representa uma sanção pecuniária pela pratica de ato ilícito.”25

d-) Instituída em lei “ com decorrência do principio da legalidade tributária (CF, art. 150, I ), o tributo só pode ser instituído (ou aumentado) por lei.”26

e-) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada “ isto é, sem qualquer margem de discrição do agente público, que deverá portar-se fielmente como prescrito no mandamento legal para a edição do ato do lançamento, que é a constituição do crédito.”27

Já a natureza jurídica dos tributos segundo o Professor Luiz Felipe S. Difini 28 “é de direito público, assim como o direito tributário. A obrigação tributária e a relação jurídica tributária, de onde ela se origina, são inquestionavelmente, obrigação e relação de direito público, respectivamente.

Vejamos as disposições pertinentes do Código Tributário Nacional:



Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação

2.3 – Espécies de tributos

As espécies tributárias previstas em nosso ordenamento jurídico são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório, contribuições sociais do art. 149 da Constituição Federal, e contribuições sociais do art. 195 da Constituição Federal.

O Código Tributário Nacional dispõe: “ Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

2.4 – Impostos

Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independentemente de qualquer atividade estatal especifica relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade contributiva deste.”29

Vejamos a disposição constitucional,

“  Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos

Portanto, a Constituição Federal prevê de modo taxativo os impostos de competência federal, estadual e municipal.

Impostos Federais, dispostos nos artigos 153 e 154 da Constituição Federal. Vejamos:

Art.153 - Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Art.154 - A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. 

Com efeito, os impostos de competência federal, elencados no artigo 153, são:



  1. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II)

  2. Imposto sobre exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados (IE)

  3. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza ( IR)

  4. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

  5. Imposto sobre operações financeiras (IOF)

  6. Imposto territorial rural (ITR)

  7. Imposto sobre grandes fortunas

Já, os elencados no artigo 154, são:

  1. Imposto residual

  2. Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

Nos moldes do entendimento do Professor Sabbag, 30 “ Urge relembrar que os impostos, previstos na Constituição Federal, deverão ser instituídos, como regra, por meio de lei ordinária. Todavia, dois casos de impostos federais atrelam-se à lei complementar: o imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII,CF) e o imposto residual (art. 154, I, CF).”

Impostos Estaduais, dispostos no artigo 155 da Constituição Federal, vejamos:

ART.155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores.

Portanto, os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal, são: Impostos Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), Operações relativas à circulação de mercadoria e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, (ICMS) e imposto sobre propriedade de veiculo automotor (IPVA).



Impostos Municipais estão previstos no artigo 156 da Constituição Federal, vejamos:

ART.156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar.

No artigo em comento, vislumbramos que os impostos de competência municipal, são: Imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU), Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, (ITBI) e Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).


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