Viii congresso do Instituto Internacional de Custos (I. I. C.) I congresso da Associação Uruguaia de Custos



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VIII Congresso do Instituto Internacional de Custos (I.I.C.)

I Congresso da Associação Uruguaia de Custos (A.U.R.C.O.)

(Punta del Este - Uruguai, 26-28 de Novembro de 2003)
Contributos da contabilidade de gestão para a consolidação das demonstrações financeiras: a utilização dos custos reais e dos custos standard na eliminação dos resultados não realizados em operações com existências
Paulo Jorge Freitas Naia (paulo.naia@isca.ua.pt)

Rogério Mário Madail Silva (rogerio.madail@isca.ua.pt)

Universidade de Aveiro - Instituto Superior de Contabilidade e Administração

Rua Associação Humanitária Bombeiros Voluntários

Apartado 58 3811-953 Aveiro

Portugal

Tel. (351) 234 380 110 Fax (351) 234 380 111


Número de palavras: 7 990 palavras.
Palavras-chave: Consolidação, existências, resultados não realizados, custos standard.
Tópicos: A consolidação das demonstrações financeiras é uma técnica contabilística que tem por objectivo preparar as demonstrações financeiras de um grupo de empresas, como se de uma única entidade se tratasse. Nesta comunicação pretendemos comparar as formas de eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências à luz das diferentes ópticas de consolidação e verificar o impacto da utilização dos custos reais e dos custos standard neste processo que pode ser bastante complexo.
Meios audiovisuais: Computador e equipamento auxiliar para apresentação em Power Point.
Área temática: Contabilidade de Gestão no novo contexto da Normalização Contabilística Internacional.

Contributos da contabilidade de gestão para a consolidação das demonstrações financeiras: a utilização dos custos reais e dos custos standard na eliminação dos resultados não realizados em operações com existências
Resumo
A consolidação das demonstrações financeiras é uma técnica contabilística que tem por objectivo preparar as demonstrações financeiras de um grupo de empresas, como se de uma única entidade se tratasse. Existem diferentes ópticas de preparação e de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas - ópticas do proprietário, económica, financeira e económico-financeira - que têm como objectivo responder às seguintes questões:

- devem ou não reflectir-se nas demonstrações financeiras consolidadas os interesses minoritários. Em caso afirmativo, em que rubricas e quais os montantes correspondentes;

- como devem ser tratadas as relações entre as empresas, nomeadamente, as contas activas e passivas, as transacções e os resultados das mesmas realizados pelas empresas mas não realizados pelo grupo. Sendo de eliminar, por que montantes.

As ópticas de preparação e de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas pretendem responder a estas questões através da influência exercida sobre os métodos de consolidação integral e proporcional.

Nesta comunicação pretendemos comparar as formas de eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências à luz das diferentes ópticas de consolidação, tendo em consideração que existem outros factores que influenciam as formas de eliminação tais como os sistemas de inventariação e os métodos de custeio das saídas assentes no custo histórico que conduzem a diferentes saldos ao nível das existências e dos custos das existências vendidas e consumidas. Em alguns casos, os sistemas de apuramento de custos - custeio total, custeio racional e custeio variável - influenciam, também, a eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências.

1. Introdução
As demonstrações financeiras consolidadas podem ser concebidas de acordo com diferentes ópticas de preparação e de apresentação - ópticas do proprietário, económica, financeira e económico-financeira - que têm como objectivo responder às seguintes questões:

- devem ou não reflectir-se nas demonstrações financeiras consolidadas os interesses minoritários. Em caso afirmativo, em que rubricas e quais os montantes correspondentes;

- como devem ser tratadas as relações entre as empresas, nomeadamente, as contas activas e passivas, as transacções e os resultados das mesmas realizados pelas empresas mas não realizados pelo grupo. Sendo de eliminar, por que montantes.

As ópticas de preparação e de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas pretendem responder a estas questões através da influência exercida sobre os métodos de consolidação integral e proporcional.

Nesta comunicação pretendemos comparar as formas de eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências à luz das diferentes ópticas de consolidação, tendo em consideração que existem outros factores que influenciam as formas de eliminação tais como os sistemas de inventariação e os métodos de custeio das saídas assentes no custo histórico que conduzem a diferentes saldos ao nível das existências e dos custos das existências vendidas e consumidas. Em alguns casos, os sistemas de apuramento de custos - custeio total, custeio racional e custeio variável - influenciam, também, a eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências.

Começaremos por abordar a consolidação das demonstrações financeiras nos seus aspectos gerais, ou seja, o conceito de consolidação, o objectivo e as limitações das demonstrações financeiras consolidadas, a génese e as fontes da consolidação, as ligações entre empresas, os métodos de consolidação e os ajustes e as reclassificações em consolidação.

Posteriormente, abordaremos as ópticas de preparação e de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas e a sua influência na eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações relacionadas com existências.

Em seguida, analisaremos as diferentes formas de eliminação, e posterior reconhecimento, dos resultados não realizados em operações com existências, bem como o impacto dos métodos de custeio das saídas assentes no custo histórico nessa eliminação.

Abordaremos, igualmente, a influência dos sistemas de custeio dando especial relevo aos custos pré-determinados também designados por standard.

Por fim, analisaremos a eliminação dos resultados não realizados em operações relacionadas com existências industriais em que se tenham utilizado os custos standard e apresentaremos as principais conclusões.



2. Aspectos gerais da consolidação das demonstrações financeiras
Os aspectos gerais da consolidação das demonstrações financeiras que iremos abordar são o conceito de consolidação, o objectivo e as limitações das demonstrações financeiras consolidadas, a génese e as fontes da consolidação, as ligações entre empresas, os métodos de consolidação e os ajustes e as reclassificações em consolidação.
2.1. Conceito de consolidação
A consolidação é uma técnica contabilística que tem por objectivo preparar as demonstrações financeiras de um grupo de empresas, como se de uma única entidade se tratasse. As demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento e não um substituto das demonstrações financeiras individuais das empresas integradas num grupo e têm como objectivo dar uma imagem fidedigna da posição financeira, dos resultados das operações, das alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa do conjunto formado por essas empresas. As empresas que constituem o grupo podem estar ligadas por força da detenção de participações financeiras directas ou indirectas ou podem estar sujeitas a um centro de decisão comum, embora gozando cada uma de personalidade jurídica própria.
2.2. Objectivo e limitações das demonstrações financeiras consolidadas
O objectivo das demonstrações financeiras consolidadas é o de proporcionar informação útil e importante aos utilizadores dessas demonstrações financeiras. Os utilizadores das demonstrações financeiras consolidadas dividem-se em externos e internos e têm necessidades de informação completamente diferentes.
Os utilizadores externos necessitam de informação por forma a:

- conhecer de forma fidedigna os activos, os passivos, os capitais próprios, os resultados das operações, as alterações no capital próprio e os fluxos de caixa do grupo;

- conhecer a situação financeira, mais concretamente o equilíbrio e os ciclos financeiros do grupo.
Por sua vez, os utilizadores internos necessitam de informação para:

- facilitar a gestão das empresas do grupo, na medida em que a informação disponível é preparada segundo os mesmos princípios e critérios;

- melhorar o conhecimento do grupo, pois podem efectuar análises particulares às empresas participadas, mesmo que algumas delas não sejam incluídas no perímetro de consolidação.
No entanto, as demonstrações financeiras consolidadas apresentam algumas limitações, a saber:

- os valores expressos nas demonstrações financeiras consolidadas resultam da aplicação de princípios contabilísticos e de critérios de valorimetria e não de avaliações económicas e financeiras;

- a comparabilidade entre grupos é difícil na medida em que os negócios, as taxas de rendibilidade, os riscos e as formas de gestão são diferentes de grupo para grupo;

- a comparabilidade no tempo pode ser posta em causa dado que podem surgir alterações no perímetro de consolidação ou nas percentagens de participação.


2.3. Génese e fontes da consolidação
O desenvolvimento de técnicas que permitissem prestar informação financeira sobre um grupo específico de empresas está ligado ao desenvolvimento das empresas “holding” que se verificou nos Estados Unidos da América (E.U.A.) no final do século XIX. Embora naquele país não fosse obrigatória a divulgação de informação financeira, algumas daquelas empresas faziam-no, voluntariamente, com o objectivo de atrair investidores. A partir de 1900 começou a debater-se a necessidade da obrigatoriedade da preparação e da apresentação de demonstrações financeiras, chegando-se ao consenso de que as grandes empresas o deviam fazer, após sujeição a uma auditoria. Com o virar do século começou a ser também discutida a preparação e a apresentação de demonstrações financeiras consolidadas dos grupos então existentes e a necessidade da sua divulgação recolheu o parecer favorável. Nesta perspectiva, a primeira empresa a apresentar demonstrações financeiras consolidadas foi a United States Steal Corporation, logo seguida pela Standard Oil Company. Nos E.U.A., a regulamentação legislativa da preparação e da apresentação de demonstrações financeiras consolidadas apenas foi concretizada após a crise financeira de 1929 com o “Securities Act” de 1933. Tal regulamentação legislativa foi posteriormente desenvolvida e aperfeiçoada, nomeadamente a partir de 1959, sendo de referir a contribuição dada para tal pelo Accounting Research Bulletin (A.R.B.) n.º 51, “Consolidated Financial Statements”, do American Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.).
No Reino Unido, a consolidação das demonstrações financeiras surgiu no início dos anos 1920, com a publicação de um balanço consolidado, pela Nobel Industries, e de um conjunto completo de demonstrações financeiras consolidadas, pela Dunlop Rubber Company. No entanto, a consolidação apenas se desenvolveu naquele país em consequência das participações financeiras dos grupos norte-americanos em empresas britânicas e da publicação do “Companies Act” de 1949, revisto em 1981.
A Suécia foi o primeiro país europeu onde foi regulamentada a preparação e a apresentação de demonstrações financeiras consolidadas, o que veio a acontecer em 1944, tendo a Alemanha procedido à sua regulamentação em 1965, com a publicação da Lei das Sociedades.
O International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.)1 publicou, em 1976, a Norma Internacional de Contabilidade (N.I.C.) 3, “Demonstrações Financeiras Consolidadas”. Esta norma entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1977, passando então a dominar a prática internacional das demonstrações financeiras consolidadas. A N.I.C. 3 foi revogada pelas N.I.C 27, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Investimentos em Subsidiárias”, e 28, “Contabilização de Investimentos em Associadas”, ambas publicadas em 1989 para entrarem em vigor em 1 de Janeiro de 1990. A N.I.C. 27 foi reformatada em 1994 e revista em 1998 e 2000, enquanto que a N.I.C. 28 foi reformatada em 1994 e revista em 1998, 1999 e 2000.
A Comunidade Económica Europeia (C.E.E.)2 aprovou, em 13 de Junho de 1983, a 7.ª Directiva do Conselho (83/349/C.E.E.) relativa às contas consolidadas, a qual apresenta a seguinte estrutura:

- Secção 1 - Condições de elaboração das contas consolidadas (art.ºs 1.º a 15.º);

- Secção 2 - Modos de elaboração das contas consolidadas (art.ºs 16.º a 35.º);

- Secção 3 - Relatório consolidado de gestão (art.º 36.º);

- Secção 4 - Fiscalização das contas consolidadas (art.º 37.º);

- Secção 5 - Publicidade das contas consolidadas (art.º 38.º); e

- Secção 6 - Disposições transitórias e disposições finais (art.ºs 39.º a 51.º).
Em Portugal, o Dec.-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas estabelecidas na 7.ª Directiva do Conselho da U.E., introduzindo, ainda, as alterações correspondentes ao Código das Sociedades Comerciais (C.S.C.), ao Código do Registo Comercial e ao Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C.)3. Deste modo, o P.O.C. passou a contar com dois novos capítulos:

- Capítulo 13 - Normas de consolidação de contas; e

- Capítulo 14 - Demonstrações financeiras consolidadas.
Para além da introdução destes dois novos capítulos, foram introduzidas alterações ao tratamento das ligações entre empresas, aos critérios de valorimetria das imobilizações4, aos balanços, às demonstrações dos resultados, ao quadro de contas, aos códigos de contas e às notas explicativas. Posteriormente, em 1992, a Comissão de Normalização Contabilística (C.N.C.) emitiu a Directriz Contabilística (D.C.) n.º 6, “Eliminação dos Resultados não Realizados nas Transacções entre Empresas do Grupo”.
2.4. Ligações entre empresas: especial ênfase nas empresas do grupo
O Dec.-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas estabelecidas na 7.ª Directiva do Conselho da U.E., como atrás referimos, introduziu diversas alterações ao P.O.C., nas quais se incluem as relativas ao tratamento das ligações entre empresas.
De acordo com o ponto 2.7. do P.O.C., por via da redacção do art.º 7.º, n.º 2, do Dec.-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, as empresas classificam-se, sob o ponto de vista contabilístico, em:

- empresas do grupo;

- empresas associadas; e

- outras empresas.


Esta classificação assenta nas ligações que se estabelecem entre as empresas em consequência da titularidade de partes de capital ou de outros direitos.
As empresas do grupo são aquelas que fazem parte de um conjunto compreendido por empresa-mãe e empresas filiais. As empresas-mãe são as que, por si só ou em conjunto com uma ou mais empresas, dominam ou controlam outra ou outras empresas5. As empresas filiais são aquelas sobre as quais uma empresa, empresa-mãe, detém o poder de domínio ou de controlo. Quando uma empresa-mãe tiver filiais que, por sua vez, sejam empresas-mãe de outras, estas serão também filiais da primeira.
Considera-se empresa-mãe aquela que cumpra alguma de várias condições entre as quais destacamos a detenção da maioria dos direitos de voto dos titulares de capital de uma empresa.
As empresas associadas são aquelas sobre as quais uma empresa participante exerce uma influência significativa sobre a gestão e a sua política financeira, presumindo-se que existe uma tal influência sempre que a participante detenha 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital e não possa ser considerada como empresa-mãe.
2.5. Métodos de consolidação
Os métodos utilizados na preparação das demonstrações financeiras consolidadas são:

- o método de consolidação integral (“line by line consolidation”); e

- o método de consolidação proporcional.
O método de consolidação integral é o único método que “respeita a consolidação no verdadeiro sentido”6. Este método consiste na integração no balanço e na demonstração dos resultados da empresa-mãe dos respectivos elementos dos balanços e das demonstrações dos resultados das empresas filiais consolidáveis, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito como interesses minoritários.
O método de consolidação proporcional é uma derrogação do método da consolidação integral e consiste na integração no balanço e na demonstração dos resultados da empresa consolidante da parte que proporcionalmente lhe corresponder nos respectivos elementos dos balanços e das demonstrações de resultados das filiais e das empresas conjuntamente controladas que sejam consolidáveis.
Em Portugal, o P.O.C.7 aponta para a utilização de três métodos na preparação das demonstrações financeiras, que são:

- os dois métodos supra referidos; e

- o método da equivalência patrimonial.
Em nossa opinião, o método da equivalência patrimonial (“equity method” ou “one line consolidation”) é um critério de valorimetria e não um método de consolidação porque consiste, essencialmente, num processo de substituição, no balanço da empresa participante, do valor por que estão contabilizados os investimentos financeiros em partes de capital em empresas filiais, empresas conjuntamente controladas e empresas associadas.
2.6. Ajustes e reclassificações em consolidação
No âmbito da consolidação das demonstrações financeiras de um grupo de empresas, os principais ajustes e reclassificações são:

- eliminação dos débitos e dos créditos entre empresas incluídas no perímetro de consolidação;

- eliminação dos acréscimos e diferimentos activos e dos acréscimos e diferimentos passivos entre as mesmas empresas;

- eliminação dos proveitos e ganhos e dos custos e perdas recíprocos; e

- eliminação dos resultados internos, não realizados pelo grupo, contidos em elementos patrimoniais.
3. Ópticas de preparação das demonstrações financeiras consolidadas: influência na eliminação dos resultados não realizados pelo grupo em operações com existências
Na preparação das demonstrações financeiras consolidadas colocam-se questões pertinentes a que é preciso dar resposta, como sejam:

- devem ou não reflectir-se nas demonstrações financeiras consolidadas os interesses minoritários. Em caso afirmativo, em que rubricas e quais os montantes correspondentes;

- como devem ser tratadas as relações entre as empresas, nomeadamente, as contas activas e passivas, as transacções e os resultados das mesmas realizados pelas empresas mas não realizados pelo grupo. Sendo de eliminar, por que montantes.
Com a preocupação de responder a estas questões foram desenvolvidas quatro ópticas que espelham diferentes perspectivas dos utilizadores das demonstrações financeiras consolidadas, que são:

- óptica do proprietário (“property concept”);

- óptica económica (“entity concept”);

- óptica financeira (“parent company concept”);

- óptica económico-financeira ou mista (“parent company extension concept”).
3.1. Óptica do proprietário
Nesta óptica, o objectivo fundamental das demonstrações financeiras consolidadas é evidenciar aos proprietários da empresa-mãe o valor dos seus activos e dos seus passivos bem como os resultados das transacções realizadas. As principais consequências da adopção desta óptica, ao nível das existências e dos resultados, são as seguintes:

- os activos e os passivos incluem os da empresa-mãe e as correspondentes quotas-partes nos activos e nos passivos, mensurados ao justo valor, das empresas filiais consolidáveis;

- os proveitos e ganhos e os custos e perdas incluem os da empresa-mãe e as correspondentes quotas-partes nos proveitos e ganhos e nos custos e perdas das empresas filiais consolidáveis;

- as transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são eliminadas pelos valores correspondentes às percentagens de participação da empresa-mãe;

- os resultados não realizados que tenham origem em transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são eliminados pelos valores correspondentes às percentagens de participação da empresa-mãe.
3.2. Óptica económica
Na óptica económica, o objectivo fundamental das demonstrações financeiras consolidadas é responder às necessidades de informação das duas categorias de interessados: maioritários e minoritários. O grupo é considerado como uma única entidade, dando-se o mesmo tratamento às duas categorias de participações. As principais consequências da adopção desta óptica, ao nível das existências e dos resultados, são as seguintes:

- os activos e os passivos incluem, quer os da empresa-mãe, quer os das empresas filiais consolidáveis mensurados ao justo valor;

- os proveitos e ganhos e os custos e perdas incluem, quer os da empresa-mãe, quer os das empresas filiais consolidáveis;

- as transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são eliminadas pela totalidade;

- os resultados não realizados que tenham origem em transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são tratados da seguinte forma:

- os resultados não realizados decorrentes de transacções “descendentes” são eliminados na totalidade e imputados à empresa-mãe;

- os resultados não realizados decorrentes de transacções “ascendentes” são eliminados na totalidade e repartidos entre a empresa-mãe e os interesses minoritários, de acordo com as respectivas percentagens de participação na empresa filial consolidável que transmitiu os activos;

- os resultados não realizados decorrentes de transacções entre empresas filiais consolidáveis são eliminados na totalidade e repartidos entre a empresa-mãe e os interesses minoritários, de acordo com as respectivas percentagens de participação na empresa filial consolidável que transmitiu os activos.


3.3. Óptica financeira
Nesta óptica, o objectivo fundamental das demonstrações financeiras consolidadas é responder às necessidades de informação dos interesses maioritários. As principais consequências da adopção desta óptica, ao nível das existências e dos resultados, são as seguintes:

- os activos e os passivos incluem, quer os da empresa-mãe, quer os das empresas filiais consolidáveis. Os activos e os passivos das empresas filiais consolidáveis são mensurados ao justo valor de acordo com a percentagem de participação da empresa-mãe em cada uma das empresas filiais consolidáveis e ao valor contabilístico de acordo com a percentagem de participação dos interesses minoritários em cada uma das empresas filiais consolidáveis;

- os proveitos e ganhos e os custos e perdas incluem, quer os da empresa-mãe, quer os das empresas filiais consolidáveis;

- as transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são eliminadas pelos valores correspondentes às percentagens de participação da empresa-mãe;

- os resultados não realizados que tenham origem em transacções entre a empresa-mãe e as empresas filiais consolidáveis são eliminados pelos valores correspondentes às percentagens de participação da empresa-mãe.

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