Viii congresso do Instituto Internacional de Custos



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VIII Congresso do Instituto Internacional de Custos

(Punta del Este, Uruguay, Novembro 26 a 28, 2003)



O Sistema de Custeio Variável Pode Desaparecer

Porque o Sistema de Custeio de Absorção É Suficiente


José Manuel de Matos Carvalho

ISCA de Coimbra - Instituto Politécnico de Coimbra

Quinta Agrícola Bencanta 3040-316 Coimbra Portugal

Tel. (351) 239 802 013 Fax (351) 239 445 445 E-mail jcarvalho@iscac.pt




Lúcia Lima Rodrigues

Escola de Economia e Gestão – Universidade do Minho

Campus de Gualtar 4570-273 Braga Portugal

E-mail lrodrigues@uminho.pt



Número de palavras: 3706 + 1285 (Anexos)
Palavras Chave: Custeio de absorção, análise CVR, análise CVR em custeio de absorção, contabilidade de gestão, relatório interno.
Tópico do Trabalho: Aplicações Matemáticas à Contabilidade de Gestão

Junho 2003




O Sistema de Custeio Variável Pode Desaparecer

Porque o Sistema de Custeio de Absorção É Suficiente

resumo

Muitas empresas em todo o mundo usam o custeio de absorção nos seus relatórios externos, por obrigação, todavia prefeririam usar o custeio variável nos seus relatórios internos e, algumas, até nos relatórios externos. Algumas empresas produzem os seus relatórios usando dois sistemas de contabilidade, tendo, por exemplo, duas demonstrações de resultados diferentes, e outras usam somente o custeio de absorção, mas não têm acesso a informação que seria dada pelo sistema de custeio variável. Esta comunicação analisa este problema e sugere que as empresas devem somente usar o sistema de custeio de absorção, mas produzindo também a informação disponibilizada pelo custeio variável. Estuda as funções do resultado operacional destes sistemas de custeio, duma maneira integrada, e conclui que a função resultado em custeio variável é um caso particular da função resultado em custeio de absorção. Esta função permite a elaboração, em formato de margem de contribuição, da demonstração de resultados em custeio de absorção, e também a análise CVR neste sistema de custeio. É possível, então, passar à análise CVR em custeio variável. Assim, a análise é feita em duas perspectivas diferentes e complementares. Esta comunicação pode contribuir para a resolução de um problema delicado das empresas, sem perda de qualidade da informação. Além disso, a função resultado em custeio de absorção ajuda os gestores a compreender o modo como as vendas e a produção afectam o resultado operacional neste sistema de custeio.



O Sistema de Custeio Variável Pode Desaparecer

Porque o Sistema de Custeio de Absorção É Suficiente


I. Introdução

Um número apreciável de empresas em todo o mundo usa dois sistemas contabilísticos para duas finalidades diferentes: informação externa / contabilidade financeira (custeio de absorção) e informação interna/ contabilidade de gestão (custeio variável). Muitas delas gostariam de usar somente um sistema de custeio, o custeio variável, que seria suficiente para satisfazer as suas necessidades, mas são forçadas a usar um outro, o custeio de absorção. É um dispêndio desnecessário de recursos financeiros. Não será possível ter somente um único sistema de custeio em vez de dois? Esta comunicação trata este problema. A questão aqui não deve ser a identificação do melhor sistema, numa disputa apaixonada, defendendo um sistema e atacando outro, mas tentar contribuir para a solução de um problema que tem preocupado gestores, contabilistas práticos e académicos e entidades de regulação contabilística.

Esta comunicação estuda as funções do resultado operacional em diversos sistemas de custeio, duma maneira integrada, procurando compreender as relações entre os sistemas de custeio. Conclui que se a produção for igual às vendas então a função resultado do custeio variável é um caso particular da função resultado em custeio de absorção. Este contributo reveste interesse, pois, por um lado, é possível fazer a análise CVR (custo-volume-resultado) em custeio variável, através da análise CVR em custeio de absorção e, por outro, para que os gerentes (ou os contabilistas) disponham de um modelo para prever e compreender o comportamento do resultado operacional em custeio de absorção, tal como existe para o custeio variável.

Assim, este trabalho sugere que as empresas devem somente usar o sistema de custeio de absorção, fazendo a separação dos custos, em fixos e variáveis. A demonstração de resultados em custeio de absorção deve ser apresentada em formato de margem de contribuição e a análise de CVR em custeio de absorção é feita então, com base na função do resultado operacional. Esta função mostra que é possível passar à análise CVR em custeio variável. Portanto, a análise seria feita em duas perspectivas diferentes e complementares. Pode, assim, contribuir para a resolução da controvérsia existente entre os dois sistemas de custeio. Com este objectivo são também analisadas as críticas feitas ao sistema de custeio de absorção, procurando posicionar estes dois sistemas de custeio. A função resultado em custeio de absorção permite propor um valor para o extremo inferior do intervalo relevante.

A principal contribuição desta comunicação é a sugestão de que as empresas usem somente um sistema de custeio, o custeio de absorção, sem perder as vantagens oferecidas pelo custeio variável. Assim, a adopção do sistema contabilístico de custeio variável tornar-se-ia desnecessária, podendo prognosticar-se o seu abandono. Este contributo pode ser interessante porque representa menos trabalho para as empresas e menor dispêndio de dinheiro, sem perda de qualidade da informação.

Também, é importante compreender a relação entre a função resultado em custeio de absorção e a função de custeio variável do resultado. Pode contribuir para esclarecer um problema que tem sido discutido durante décadas e terminar com uma controvérsia entre os “defensores” do custeio variável, normalmente, os docentes, e dos “defensores” dos sistemas de custeio de absorção, normalmente, os práticos. Esta comunicação pode apresentar uma visão diferente para esta questão.

Mas é também importante chamar a atenção para o facto de que esta sugestão deste trabalho é controversa, pois alguns autores sugerem exactamente o contrário do que aqui se propõe. Por exemplo, pode ler-se em Horngren et. al. (2000:299): “Mude o sistema contabilístico. Deixe de usar o custeio de absorção para os relatórios internos e passe a usar o custeio variável” (Change the accounting system. Discontinue the use of absorption costing for internal reporting and instead use variable costing.).

Outra contribuição que pode ser interessante, e que não é apresentada nos livros-texto, é a demonstração de resultados do custeio de absorção em formato da margem de contribuição, que é um instrumento fundamental para a análise CVR neste sistema de custeio.

Esta comunicação está estruturada como segue. Depois desta introdução, passa-se a uma breve avaliação do que, hoje em dia, se ensina sobre a análise CVR e a comparação entre os sistemas de custeio variável e de custeio de absorção. Passa-se, então, ao estudo da análise CVR em custeio de absorção e, em seguida, são analisadas as críticas geralmente feitas ao sistema de custeio de absorção. Finalmente, são apresentadas as conclusões da comunicação.


II. ANÁLISE CVR EM MANUAIS DE CONTABILIDADE DE GESTÃO
A análise de livros-texto de contabilidade de gestão revela que a análise CVR é feita somente em custeio variável. Esta é uma análise simples e muito poderosa, focalizada normalmente no ponto crítico das vendas (BEP), sendo estes cálculos feitos através de fórmulas. Poucos autores apresentam explicitamente o resultado em função das vendas. Os manuais analisam também o efeito das vendas e da produção no resultado operacional e nas consequências indesejáveis da acumulação de existências invendáveis. As comparações feitas pelos autores a estes dois sistemas de contabilidade são normalmente favoráveis ao sistema de custeio variável. É surpreendente que um sistema contabilístico de uso obrigatório pelas entidades fiscais e de regulação contabilística, o custeio de absorção, não mereça a devida atenção, em termos de análise CVR. Os manuais de contabilidade de gestão apresentam a demonstração de resultados em formato de margem de contribuição somente para o sistema de custeio variável, mas não para o custeio de absorção, quando este custeio já foi tratado por diversos autores (e.g. Solomons, 1968, Ajinka et al., 1986). Há poucos autores que se referem à análise CVR em custeio de absorção, como por exemplo, o manual de Horngren et al. (2000) que apresenta uma fórmula para determinar o BEP em custeio do absorção e o manual de Drury (2000) que apresenta a função resultado em custeio de absorção.

Seria interessante que os manuais da referência de contabilidade de gestão pudessem tratar e apresentar a demonstração de resultados em custeio de absorção, em um formato da margem de contribuição, e também a função resultado, neste sistema de custeio, porque é esse que é exigido pelas normas de contabilidade em relatórios externos e nas declarações fiscais. A função resultado tem duas variáveis, vendas e produção, e permite a determinação das vendas do resultado alvo, da diferença do resultado entre os dois sistemas contabilísticos, e o BEP, em termos de vendas, de produção e tradicional (o mesmo que o do custeio variável).

Esta análise em custeio de absorção é muito importante e deveria ser ensinada pelos livros-texto e profusamente usada na prática. As normas de contabilidade deveriam tornar de carácter obrigatório a evidenciação do montante de aumento do resultado devido ao aumento de existências. Os manuais da contabilidade devem desenvolver o pensamento crítico do aluno e evitar a resolução de problemas de uma forma mecânica.

III. ANÁLISE CVR EM CUSTEIO DE ABSORÇÃO
A análise CVR deve ser desenvolvida a partir da dedução e do estudo da função resultado, isto é, do resultado operacional (OP) de cada sistema de custeio: variável, de absorção e throughput (supervariável). Pode-se determinar o resultado operacional a partir das vendas e também o inverso, isto é, determinar as vendas a partir do resultado operacional alvo. É também possível estabelecer as ligações entre os diferentes sistemas de custeio. No custeio de absorção padrão (veja Drury, 2000), a fórmula do resultado operacional é

OP = (m - FMC / N) . S + (FMC / N) . P - FC

ou OP = m . S - FMC . S / N + FMC . P / N - FC

então OP = f (S, P, N) (N é a produção normal avaliada ao preço de venda)

Esta função de três variáveis representa o custeio de absorção padrão generalizado (GSAC). Considerando somente duas variáveis (vendas e produção), aquela função transforma-se nas funções do custeio de absorção padrão (SAC) e na do custeio de absorção real simplificado (SAAC). Considerando só uma variável, obtém-se o custeio variável (VCo), se a variável for as vendas, e o custeio de absorção criativo (CAC), se a variável for a produção normal.

O CAC não é exactamente um sistema de custeio, contudo permite manipulações do resultado, de acordo com o valor escolhido para a produção normal. Apresentar o resultado operacional somente como uma função da produção normal, destaca a possibilidade de o gerente poder escolher esse valor conforme os seus interesses, poder reduzir os lucros no caso de impostos sobre lucros ou aumentar o resultado se estão em causa bónus para o próprio gestor. É claramente uma técnica da contabilidade criativa que acrescida à produção de existências invendáveis pode melhorar significativamente o resultado. Também o critério para a separação de custos fixos (industriais) e custos variável permite a manipulação do resultado. O SAAC é um modelo simplificado que só é válido quando o custo industrial unitário é o mesmo no período e na existência inicial. Somente quando estes valores são similares o modelo pode ser aplicado. Neste trabalho também se faz uma breve referência ao custeio super-variável (SVC), também conhecido como custeio throughput.


A ligação entre os sistemas de custeio é a seguinte:
3 variáveis GSAC

|

2 variáveis SVC SAC SAAC

|

1 variável VCo CAC



Estes sistemas de custeio são funções do resultado das seguintes variáveis, expressas em euros:

GSAC OP = f (S , P , N)

SVC OP = f (S, P) N é uma constante

SAC OP = f (S , P ) N é uma constante

SAAC OP = f (S , P = N)

VCo OP = f (S = P = N)

CAC OP = f ( N) S e P são constantes
Assim, a partir da função de três variáveis podem ser obtidas as seguintes funções do resultado:

SAC OP = (m - pm) . S + pm . P – FC (pm = FMC / N)

SAAC OP = m . S – FMC (S / P) – FNMC

CAC OP = m . S - FC + (P - S) . (FMC / N)


O modelo de custeio de absorção padrão é também válido para o custeio normalizado (veja Horngren et. al., 2000:300). Se se considerar a produção igual às vendas então, as funções de duas variáveis, o custeio de absorção padrão (SAC) e o custeio de absorção real simplificado (SAAC), convertem-se no custeio variável
VCo OP = m . S - FC
Esta dedução permite concluir que o custeio variável é um caso particular do custeio de absorção, quando a produção é igual às vendas. O modelo de custeio variável é inválido nos outros casos, porque no actual ambiente regulador da contabilidade, tal como as vendas são um elemento crítico que afecta o resultado, também a produção o afecta. Não é necessário que uma empresa tenha um sistema contabilístico de custeio variável, quando a análise CVR em custeio variável é um instrumento de análise suficiente e esta pode ser obtida a partir de uma análise CVR em custeio de absorção. A diferença de resultados operacionais entre os sistemas de custeio de absorção e variável é dada por

OPsa – OPv = pm (P – S).


Também é interessante ver que, no custeio de absorção padrão, a margem de contribuição em percentagem (m) pode ser cindida em duas: a margem de contribuição das vendas em percentagem (sm = m - pm) e a margem de contribuição da produção em percentagem (pm). Esta maneira de pensar permite criar uma demonstração de resultados em custeio do absorção, com um formato de margem de contribuição. Esta demonstração pode ser apresentado na seguinte maneira:
Vendas S

- Custos variáveis - VC

Margem de contribuição (c. var.) M



- Margem cruzada de vendas e produção - pm . S

Margem de contribuição de vendas (m – pm) . S

+ Margem de contribuição de produção + pm . P

Margem de contribuição (c. abs. pad.) Msa

- Custos fixos - FC

Resultado operacional (c. abs. pad.) OPsa

Como a função resultado em custeio de absorção tem duas variáveis, vendas e produções, obtêm-se três BEP: vendas, produção e tradicional (custeio variável). Há um número infinito de pares de valores de vendas e de produção que são pontos críticos (BEP). Todavia é interessante determinar primeiro as vendas do resultado operacional alvo (STOPsa), a produção do resultado operacional alvo (PTOPsa) e as vendas e produção (iguais) do resultado operacional alvo de (STOPv), isto é, no caso que as vendas e a produção são iguais:

STOPsa = (FC + OPsa – pm . P) / (m – pm)

PTOPsa = (FC + OPsa – (m – pm) . S) / pm

STOPv = (FC + OPv) / m (in this case OPsa = OPv)


para o caso particular do resultado operacional igual a zero, então os três BEP são

BEPsa = (FC – pm . P) / (m – pm)

BEPPsa = (FC – (m - pm) . S) / pm

BEPv = FC / m


A margem de contribuição da produção tem sempre um valor positivo e a margem de contribuição das vendas tem normalmente um valor positivo. Mas se a margem de contribuição das vendas tiver um valor nulo (logo m = pm), para a mesma produção e para quaisquer valores de vendas, o resultado operacional (OP) será sempre o mesmo
OPsa = m . P – FC, and if P < BEP then OPsa < 0,
isto é, apresenta prejuízo para valores de produção (P) inferiores a BEP. Se, além disso, a produção for igual à produção normal (N), então obtém-se o custeio de absorção real simplificado (SAAC)
P = N = FMC / pm = FMC / m.
So OPaa = m . P – FC

OPaa = m . FMC / m – FC and therefore OPaa = - FNMC


então o resultado operacional será o simétrico de custos não industriais fixos. Sugerimos que este nível da produção normal se designe por limiar de produção relevante (TRP), isto é,
TRP = N = FMC / m porque se considerou m - FMC / N = 0.
Se a margem de contribuição das vendas tiver um valor negativo, isto é, um nível da produção abaixo de TRP, então está-se perante um cenário ainda pior. Neste caso quanto mais uma empresa vende, piores são os seus resultados. Pode-se chegar a um cenário extremo quando as vendas e a produção se simultaneamente aumentam e o resultado operacional se degrada. Esta situação pode ocorrer se o decréscimo da margem de contribuição das vendas for maior que o aumento da margem de contribuição da produção.

Este trabalho propõe que o limiar de produção relevante possa ser considerado como o extremo inferior do intervalo relevante. O limiar de produção relevante em percentagem (trp) é dado por


trp = FMC / M

então trp = (FMC / FC) . (FC / M)

trp = (FMC / FC) . bep.
Se, por exemplo, se considerar que as vendas são idênticas à produção normal e às vendas normais, que os custos industriais fixos (FMC) representam dois terços dos custos fixos (FC) e que o ponto crítico das vendas em percentagem (bep) é de 90%, então o limiar de produção relevante em percentagem (trp) é 60% da produção normal.

Para analisar o efeito da venda de uma unidade adicional, ou de um dólar adicional, é necessário fazer a derivada parcial da função resultado em custeio de absorção em ordem à variável vendas. Procedimento idêntico deve ser tido para determinar o efeito de produzir um dólar adicional. Para se conhecer as consequências da venda e produção simultânea de um dólar adicional no resultado operacional, calcula-se a derivada total em ordem às vendas e à produção.


OPS´ = m – pm

OPP´ = pm

OPS,P´ = m
Esta última situação corresponde à do custeio variável, em que a produção é igual às vendas, e assim em que um aumento de vendas de um dólar (ou de uma unidade) é acompanhado do aumento do valor da produção, a preço de venda, de um dólar.

A análise de CVR em custeio de absorção é uma ferramenta importante para guiar e ajudar os gerentes estimar e compreender o comportamento do resultado operacional neste sistema de custeio. A função do resultado operacional em custeio supervariável padrão (veja o apêndice 1) converte-se, também, na do custeio variável, quando a produção é igual às vendas.

No apêndice 2, apresenta-se um exemplo relativo às funções do resultado em custeio de absorção e da demonstração de resultados do formato de margem de contribuição nestes sistemas de custeio. É também possível apresentar tabelas e gráficos tridimensional para representar a função do resultado operacional em custeio de absorção padrão (ou real).

IV. ANÁLISE DE CRÍTICAS FEITAS AO CUSTEIO DE ABSORÇÃO
Os manuais da referência de contabilidade de gestão fazem críticas ao custeio de absorção e apresentam, normalmente, posições favoráveis ao custeio variável para a elaboração do relatório interno. A principal crítica, e minimamente consistente, é sobre o aumento indesejável de existências que virão a ser invendáveis, de que existem casos reais (v. g. Garrison e Noreen, 2002:279 e 293). As soluções para este problema poderiam passar pela criação de normas contabilísticas que obrigasse as empresas expressar a montante do resultado operacional que foi criada pelo aumento de existências, isto é:

OPsa – OPv = pm . (P – S).


Por outro lado, nem sempre o aumento dos inventários é indesejável, mas, pelo contrário, poderá ser aceitável em muitos casos. Admitir como bom, como o fazem os autores relativamente ao custeio variável, que a produção não deve afectar o resultado poderá nalguns casos não ser aceitável, nomeadamente tendo presente a regulação contabilística actual.

As outras críticas feitas em manuais da contabilidade de gestão (v. g. Garrison e Noreen, 2002:295) perderam pertinência porque se supõe que não é feita a separação entre custos fixos e variável e de que não é possível em custeio de absorção obter uma demonstração de resultados, com um formato de margem de contribuição. Com estas ferramentas é também possível saber o impacto de custos fixos em resultados, tal como sucede com o custeio variável. As funções do resultado operacional permitem compreender melhor o comportamento do resultado e das diferenças de resultado entre os sistemas de custeio.



V. CONCLUSÕES
Esta comunicação trata o problema de empresas que não conseguem compatibilizar, de forma satisfatória, a existência de dois sistemas de custeio, um para a elaboração do relatório externo (custeio de absorção) e outro para o relatório interno (custeio variável). Este trabalho propõe uma metodologia em que a utilização de um único sistema de custeio é suficiente: o custeio de absorção.

É necessário elaborar uma demonstração de resultados, em formato de margem de contribuição em custeio de absorção e através dela é possível ter uma função do resultado operacional com duas variáveis (vendas e produção). Isto permite fazer a análise de CVR em custeio de absorção e também, considerando a produção igual às vendas, fazer a análise de CVR em custeio variável.

Uma conclusão importante deste trabalho é a de que o custeio variável é somente válido quando a produção é igual às vendas e neste caso a função do resultado operacional em custeio de absorção converte-se na função do resultado operacional em custeio variável. Assim os elementos fornecidos pelo sistema de custeio de absorção são suficientes e tornam desnecessária a existência de um sistema de contabilidade de custeio variável, uma vez que a análise CVR deste sistema é um caso particular daquele, no caso particular da produção ser igual às vendas.

A fim evitar conflitos, as recompensas do gerente são medidas pelo relatório externo (Drury, 2000:212), sendo assim importante ter uma ferramenta para planear e controlar o resultado operacional e para compreender seu comportamento, tomando decisões apropriadas. O resultado é um elemento chave do desempenho.

A discussão entre o custeio de absorção e o custeio variável deve ser feita de um modo diferente, sem paixão, isto é, sem referência a “defensores” de cada sistema (por exemplo Garrison e Noreen, 2002:295). São sistemas diferentes, embora com alguma ligação.

A demonstração de resultados em formato da margem de contribuição e as funções do resultado operacional em custeio de absorção são contributos importantes desta comunicação. As críticas feitas ao custeio de absorção perdem, assim, quase todo o sentido com seu uso. No custeio de absorção padrão a margem de contribuição é cindida em duas: a margem de vendas e a margem da produção.

Esta comunicação mostra que é possível o uso, de modo satisfatório, de um único sistema de custeio, o custeio de absorção, que é consistente com o relatório externo, sem retirar as vantagens do custeio variável. É importante evidenciar o aumento do resultado devido ao aumento das existências, isto é, produzindo sem vender, e controlar, de forma clara, a escolha do nível de produção normal, porque esta é uma possibilidade para manipular o resultado, evidenciando também a mudança do resultado que resulta dela. Esta é uma maneira de fazer contabilidade criativa.

Bibliografia

Ajinkya, B., R. Atiase and L. S. Bamber. 1986. Absorption versus Direct Costing: Income Reconciliation and Cost-Volume-Profit Analysis. Issues in Accounting Education, Fall 1986: 268-281.

Drury, C. 2000. Management & Cost Accounting. 5th ed.. Thomson Learning. London.

Garrison, R. H. and E. W. Noreen. 2002. Managerial Accounting, 10th ed., McGraw-Hill, Boston.

Hansen, D. R. and M. M. Mowen. 2000. Management Accounting, 5th ed., South-Western College Publishing, Cincinnati.

Horngren, G. Foster and S. Datar. 2000. Cost Accounting - A Managerial Emphasis, 10th ed., Prentice-Hall International Editions, New Jersey.

Patrick, A. W. 1958. Some Observations on the Break-Even Chart. The Accounting Review. October: 573-580.

Robinson, M. A., editor. 1990. Contribution Margin Analysis: No Longer Relevant / Strategic Cost Management: The New Paradigm. Journal of Management Accounting Research. Vol. 2. Fall 1990, p 1-32.

Solomons, D. 1968. Breakeven Analysis Under Absorption Costing. The Accounting Review. July: 447-452.


APÊNDICE 1

FÓRMULAS DO RESULTADO DE SISTEMAS DE CUSTEIO
As letras maiúsculas representam valores absolutos e as letras minúsculas representam valores relativos. Apresenta-se as fórmulas relativas ao resultado operacional.
Fórmulas da Análise CVR em Custeio de Absorção

Resultado em C. Absorção Padrão - Operating Profit in Standard Absorption Costing (OPsa)

OPsa = (m - pm) . S + pm . P - FC onde pm = FMC / N



Resultado em C. Absorção Real - Operating Profit in Actual Absorption Costing (OPaa)

OPaa = m . S - FMC . S / P - FNMC



P. Crítico - Break-even Point of Sales (BEP) and Break-even Point of Production (BEPP)

BEPsa = (FC - pm . P) / (m - pm)

BEPPsa = (FC - (m - pm) . S) / pm

BEPaa = FNMC / (m - FMC / P)

BEPPaa = FMC / (m - FNMC / S)

Fórmulas da Análise CVR em Custeio Super variável (Throughput)

Resultado em C. Super variável - Operating Profit in Super-variable Costing (OPsv)

OPsv = (m + vcc) S - vcc P - FC where vcc = VCC / Pab



Fórmulas da Análise CVR em Custeio Variável

Resultado em C. Variável - Operating Profit in Variable Costing (OPv)

OPv = m . S - FC



Limiar de Produção Relevante - Threshold of Relevant Production (TRP)

TRP = FMC / m or TRP = (FMC / FC) . BEP

OP (TRP) = - FNMC

trp = FMC / M or trp = (FMC / FC) . bep




APÊNDICE 2

EXEMPLO DE FÓRMULAS DO RESULTADO EM CUSTEIO DE ABSORÇÂO
Suponha os seguintes valores, em milhões de euros, para um determinado período:

Custos industriais fixos FMC 144

Custos não industriais fixos FNMC 32

Custos industriais variáveis VMC 132,3 (Matérias é 113,4)

Custos não industriais variáveis VNMC 18

Vendas S 360

Produção real (a preço de venda) P 378

Produção Normal (preço venda) N 400


Admita que no custeio de absorção real os custos unitários das existências iniciais são iguais aos custos unitários das existências finais.
Pede-se:

Funções do resultado operacional;

Demonstrações de resultados em formato de margem de contribuição;

Pontos críticos.


Deve-se começar por ajustar os VMC e as matérias à produção real. Assim, o rácio dos custos industriais variáveis e o rácio das matérias são, respectivamente, de 35% (= 132,3 / 378) e 30% (= 113,4 / 378), e assim o rácio do custo de transformação variável é de 5% (= 35% - 30%). Como o rácio dos custos não industriais variáveis é de 5% (= 18 / 360) então a margem de contribuição é de 60% (m = 100% - 35% - 5%). Finalmente, o rácio da margem da produção é de 36% (pm = 144/400). De acordo com estes valores, as fórmulas do resultado são as seguintes:

OPsa = 0,24 S + 0,36 P – 176

OPaa = 0,6 S – 144 S / P – 32

OPsv = 0,65 S – 0,05 P – 176.

Todas estas funções se convertem no custeio variável quando a produção é igual às vendas

OPv = 0,6 S – 176.

Portanto, estamos em condições de calcular o resultado operacional da situação actual

OPsa (360 , 378) = 46,48

OPaa (360 , 378) = 46,857

OPsv (360 , 378) = 39,1

OPv (360) = 40.

Os pontos críticos (BEP) em custeio de absorção padrão são os seguintes:

BEPsa (S , 378) = 166,333

BEPPsa (360 , P) = 244,889

BEPv (S = P) = 293,333.

Para se obter um resultado operacional alvo de 50 em custeio de absorção, as vendas e a produção seriam de

STOPsa (50) = 374,667

PTOPsa (50) = 387,778

STOPv (50) = 376,667

Em termos de contabilidade criativa a função resultado é

OPca = 0,6 S – 176 + 2592 / N

Então OPca (400) = 46,48

OPca (300) = 48,64.
Estabelecendo o nível de denominador (produção normal) em 300, o resultado operacional aumentou 4,65%. As demonstrações de resultados, em um formato tradicional, seriam

Variável Absorção padrão Absorção real

S 360 S 360 S 360

VC 144 CGS 255,6 CGS 263,143

M 216 Gr. M. Std. 104,4 Gross Marg. 96,857

FC 176 Vol. Var. (VV) 7,92 NMC 50

OP 40 Gross Marg. 96,48 OP 46,857

NMC 50

OP 46,48

CGSsa = (0,35 + 0,36) x 360 = 255,6 132,3 / 378 = 35% e pm = 36%

VV = 0,36 x (400 – 378) = 7,92

CGSaa = (132,3 + 144) / 378 X 360 = 263,143


As demonstrações de resultados em custeio de absorção, em formato da margem de contribuição são as seguintes:

Absorção padrão Absorção real

S 360 S 360

VC 144 VC 144

M 216 M 216

CSPM 129,6 FMCaa 137,143

SM 86,4 78,857

PM 136,08 FNMC 32

Msa 222,48 OP 46,857

FC 176

OP 46,48
CSPM = 0.36 X 360 = 129.6 (CSPM = pm . S)

SM = (0.6 – 0.36) X 360 = 86.4 (SM = (m – pm) S)

PM = 0.36 X 378 = 136.08 (PM = pm . P)

FMCaa = 144 X 360 / 378 (FMCaa = FMC . S / P)



Representações

BEP Ponto crítico das vendas (custeio variável) - Break-even point of sales

BEPaa Ponto crítico das vendas em custeio de absorção real - actual absorption

BEPsa Ponto crítico das vendas em custeio de absorção padrão - standard absorption

BEPPaa Ponto crítico de produção em custeio de absorção real

BEPPsa Ponto crítico de produção em custeio de absorção padrão

bep Rácio do ponto crítico das vendas (BEP / S)

CAC Custeio de absorção criativo

CGS Custo dos produtos vendidos - cost of goods sold

CGSsa Custo dos produtos vendidos em custeio de absorção padrão

CSPM Margem cruzada de vendas e produção - Cross sales production margin

FC Custos fixos - Fixed costs

FMC Custos industriais fixos - Fixed manufacturing costs

FMCaa Custos industriais fixos aplicados em custeio de absorção real

FNMC Custos não industriais fixos - Fixed non manufacturing costs

GM Margem bruta – Gross margin

GSAC Custeio de absorção padrão generaliuzado - Generalised standard absorption c.

M Margem de contribuição (custeio variável) - Contribution margin

Msa Margem de contribuição do custeio de absorção padrão

m Rácio da margem de contribuição - Contribution margin ratio (M / S)

N Produção normal (valorizada a preço de venda)

NMC Custos não industriais - Non manufacturing costs

OP Resultado operacional - Operating profit

OPaa Resultado operacional Operating profit in actual absorption costing

OPca Resultado operacional em custeio de absorção criativo

OPsa Resultado operacional em custeio de absorção padrão

OPsv Resultado operacional em custeio super variável

OPv Resultado operacional em custeio variável

P Produção (valorizada a preço de venda)

Pab Produção real ou orçamentada (valorizada a preço de venda)

PM Margem de contribuição da produção – Production contribution margin

pm Rácio da margem de contribuição da produção

PTOPsa Produção do resultado operacional alvo em custeio de absorção padrão

S Vendas - Sales

SAAC Custeio de absorção real simplificado - Simplified actual absorption costing

SAC Custeio de absorção padrão - Standard absorption costing

SM Margem de contribuição das vendas - Sales contribution margin

sm Rácio da margem de contribuição das vendas - Sales contribution margin ratio

STOPsa Vendas do resultado operacional alvo em custeio de absorção padrão

STOPv Vendas do resultado operacional alvo em custeio variável

SVC Custeio super variável - Super variable costing

TRP Limiar de produção relevante - Threshold of relevant production

trp Rácio do limiar de produção relevante (TRP / S)

VC Custos variáveis - Variable costs

VCC Custos de transformação variáveis - Variable conversion cost

vcc Rácio dos custos de transformação variáveis (VCC / S)

VMC Custos industriais variáveis - Variable manufacturing costs

VNMC Custos não industriais variáveis - Variable non manufacturing costs

VCo Sistema de custeio variável - Variable costing system



VV Desvio de volume - Volume variance


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